해당 이익잉여금은 쟁점지분 취득 당시 미처분된 이익잉여금에 해당하므로 배당가능 유보소득에서 이를 공제하여 소득금액을 조정하는 것이 타당하나, 국조법 소정의 특정외국법인의 처분전 이익잉여금에 미해당하여 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호에 정하는 공제가능 유보소득에 해당한다고 보기 어려우므로 청구주장은 받아들이기 어렵다.
해당 이익잉여금은 쟁점지분 취득 당시 미처분된 이익잉여금에 해당하므로 배당가능 유보소득에서 이를 공제하여 소득금액을 조정하는 것이 타당하나, 국조법 소정의 특정외국법인의 처분전 이익잉여금에 미해당하여 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호에 정하는 공제가능 유보소득에 해당한다고 보기 어려우므로 청구주장은 받아들이기 어렵다.
[주 문] OOO세무서장이 2018.4.9. 청구법인에게 한 청구법인의 OOO의 감액 경정청구 거부처분은,
구법인의 OOO 의 OOO가 2011.3.18. OOO의 보통주 OOO를 인수할 당시 OOO 의 재무상태표상 확인되는 미처분이익잉여금 OOO을 국제조세조정에 관한 법률 시행령제31조 제1항 제5호(법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 미처분 이익잉여금)에 따라 배당가능 유보 소득에서 제외하여 각 사업연도별 법인세 과세표준 및 세액을 경정하 고,
2. 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국조법 제17조는 내국인과 특수관계에 있는 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액을 그 내국인이 배당받은 것으로 보는 규정으로, 이는 내국인이 조세피난처에 회사를 설립하여 소득을 유보하는 방법으로 조세를 회피하는 것을 막기 위하여 도입된 규정이다(조심 2013부4653, 2014.9.30. 참조). 아울러, 국조법 시행령 제31조 제1항에서는 국조법 제17조 배당가능 유보소득 계산시 차감할 수 있는 항목들을 규정하고 있는데, 이는 조기에 배당이 이루어지도록 유인하고자 하는 국조법 제17조의 입법취지를 고려할 때(조심 2016부239, 2016.12.22. 참조), 특정외국법인에 해당되기 이 전에 발생된 소득, 이미 과세된 소득, 미실현 소득 및 배당 불가능한 소득 등 현실적으로 조기배당을 통해 회수할 수 없는 소득 은 국조법 제17조의 과세대상에서 제외하고자 하는데 그 목적이 있고, 특히 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호는 법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금을 각 사업연도말 현재 처분 전 이익잉여금에서 차감하도록 규정(국조법 제17조 특정외국법인의 유보소득 배당간주 규정에 따른 과세대상에서 제외하도록 규정)하고 있는데, 이는 아래 <표4>의 개정세법 해설 내용에도 나와 있듯이 경제환경의 변화 등으로 조세피난 방지세제를 적용받게 될 경우 규정 적용 전 정상적인 사업활동으로 인한 소득까지도 모두 소급하여 과세되는 것을 방지하기 위함에 그 목적이 있다. <표4> 2006년 간추린 개정세법 해설 주요 내용 결국, 국조법 제17조는 동 규정이 적용(시행)된 이후 발생된 소득에 한하여 적용하여야 하는 것이므로, 이미 과세된 소득, 미실현 소득 및 배당이 불가능한 소득, 해당 규정의 적용전에 발생된 소득 등 과세대상에 해당되지 아니하는 소득은 국조법 시행령 제31조 제1항에 따라 과세대상 소득에서 차감하여야 하는 것이다. (2) 또한, 국세청에서는 내국법인이 특정외국법인의 지분을 취득하기 전 사업연도에 발생된 특정외국법인의 이익잉여금은 “국조법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금(국조법 시행령 제31조 제1항 제5호)”에 해당되어 간주배당 익금산입에서 제외되어야 한다고 해석하였는바(국제세원관리담당관실-89, 2012.2.24.), 이는 국조법 제17조가 조세피난처에 회사를 설립하여 소득을 유보하는 방법으로 조세를 회피하는 것을 방지하기 위한 취지로 입법되었으나, 내국법인의 지분 취득 전에 발생하여 유보되었던 이익잉여금을 국조법 제17조 적용대상에서 제외하지 않는 경우 해당 잉여금이 일시에 소급하여 과세되는 문제점을 해결하고자 배당가능 유보소득 금액에서 해당 잉여금을 제외한 것으로 이해되고, 국조법 제17조 및 국조법 시행령 제31조 제1항의 취지를 고려할 때, 지분을 직접 취득하는 자회사뿐만 아니라 해당 자회사의 종속회사(손자회사, 증손자회사 등)가 내국법인의 자회사 지분 취득일 이전에 발생한 이익잉여금을 보유하고 있는 경우에도 종속회사가 보유하고 있던 이익잉여금을 자회사로 배당하는 시점의 차이가 있을 뿐 실질적인 내용은 모두 동일하다고 할 것이다. 결국, 내국법인이 해외자회사의 지분을 취득하여 해당 자회사 이하의 종속회사들이 계열사로 편입되는 경우, 특정외국법인에 해당되기 전에 발생하였음이 추적·확인되는 잉여금은 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호에 따른 법 17조가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금으로 보아 이를 국조법 제17조의 과세대상 유보소득에서 차감하여야 하는바, 이 건에 있어 쟁점잉여금의 배당을 통한 지급이 쟁점지분 취득 후에 이루어졌을 뿐, OOO 중 어느 법인단계의 이익잉여금이 포함되어 있던지 간에 쟁점잉여금의 본질이 청구법인의 쟁점지분 취득 후 발생한 소득을 재원으로 한 것이 아님은 변하지 않는 사실이다.
(3) 처분청은 쟁점잉여금이 추정가액이라고 하고 있으나, 쟁점잉여금은 OOO의 2011.3.18.자 법인세 신고서상 재무상태표와 OOO의 2011년도 감사보고서 상의 가액을 기초로 산정된 가액 으로 처분청이 주장하는 바와 같이 추정된 가액이 아니고, 청구법인 의 쟁점지분 취득 전, 즉 국조법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 잉여금에 해당하는 것이므로 배당가능 유보소득 산정시 쟁점잉여금은 차감되어야 한다. 구체적으로 보면, OOO의 쟁점잉여금 OOO는 동 법인이 2011.1.1.〜2011.3.18. 기간에 대하여 캐나다국 과세당국에 신고한 법인세 신고서상 재무상태표의 가액을 기초로 산정한 가액이고(<표5> 참고), OOO의 쟁점잉여금 OOO는 동 법인의 2011년 감사보고서 상 재무제표의 가액을 기초로 산정한 가액으로(<표6> 참고) 청구법인이 임의로 추정한 가액에 해당하지 아니한다. 한편, 처분청은 쟁점지분 취득 이전에 OOO를 배당하였으므로 청구법인의 쟁점지분 취득 이전에 쟁점잉여금을 기존주주인 OOO에 모두 배분한 것으로 보아야 하는 것이므로, 청구법인의 쟁점지분 취득 전 잉여금은 존재하지 아니한다고 하고 있으나, 아래 <표6>에서 확인할 수 있는 바와 같이 OOO는 2010년말 현재 이익잉여금 OOO를 보유하고 있다가 청구법인의 쟁점지분 취득 직전에 OOO를 OOO에 배당하였음을 확인할 수 있는 바, 처분청의 의견은 실제 사실관계를 오인한 것으로 부당하다. 또한, 처분청은 청구법인이 경정청구시 제출하였던 이전대가배분보고서(Purchase Price Allocation Report)상의 순자산(잉여금)의 장부가액OOO이 청구법인이 제시한 쟁점잉여금 가액의 합계금액OOO과 일치하지 아니하므로 쟁점잉여금이 청구법인의 쟁점지분 취득 이전에 존재하였던 잉여금이 아니라고 하고 있으나, 이전대가배분보고서는 OOO 즉, OOO 인수에 따른 기업회계기준 상 공정가치 평가를 위하여 작성한 보고서로 OOO를 기준으로 작성된 연결재무제표상의 가액을 기준으로 산정한 것인 반면, 국조법 제17조 적용시 배당가능 유보소득은 국조법 시행령 제31조 제1항에 따라 해당 특정외국법인의 연결재무제표상의 가액이 아니라 별도 재무제표상 처분전 이익잉여금을 기준으로 산정하는 것인 바, 이전대가배분보고서에 따른 연결재무제표상 잉여금 장부가액과 OOO의 별도재무제표상 쟁점잉여금 합계액이 상이하다고 하여, 쟁점잉여금이 청구법인의 쟁점지분 취득 이전에 존재하였던 것으로 보기 어렵다는 처분청의 의견은 사실관계 및 관련 법규정을 오인한 것으로 부당하다. <표5> OOO의 쟁점잉여금 산정 내역 (2011.3.18. 기준) <표6> OOO의 쟁점잉여금 산정 내역 (2011.3.18. 기준)
(1) 쟁점잉여금 중 쟁점지분 취득 당시 OOO의 미처분이익잉여금인 OOO은 특정외국법인이 아닌 자의 미처분이익잉여금으로 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호에 따른 법 제17조가 적용되기 전의 잉여금에 해당되지 아니한다[쟁점잉여금 중 OOO의 미처분이익잉여금 OOO 은 처분청이 청구주장을 인정하고 있으므로, 이하에서 쟁점잉여금은 OOO의 미처분이익잉여금인 OOO에 국한한다]. 청구법인은 쟁점잉여금이 쟁점지분 취득 시점(2011.3.18.)에 이미 존재하였던 잉여금으로서 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호에 따라 특정외국법인의 유보소득 과세대상에서 제외되어야 한다고 주장하나, 쟁점잉여금은 쟁점지분 취득시 재무제표상에서 확인된 금액이 아닌 추정금액에 불과하고, OOO의 순자산 장부가액의 합계액OOO과도 일치하지도 않는 등 쟁점잉여금이 쟁점지분 취득 이전에 존재하였던 잉여금으로 보기는 어려우며, 또한 쟁점지분 취득 이전에 OOO가 기존주주 OOO에게 OOO의 배당금을 지급한 것은 사업인수 전 쟁점잉여금을 OOO의 주주인 OOO에게 모두 배분한 것으로 판단하여야 함이 타당하므로 쟁점잉여금은 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호에 해당되지 아니한다. (2) 쟁점잉여금은 어느 단계 법인의 잉여금을 구성하고 있는지 여부에 불구하고 ‘배당가능 유보소득 계산금액’에서 차감되는 금액이 아니다. 청구법인은 이 건 투자구조에 있어 쟁점잉여금이 청구법인의 쟁점지분 취득 이후 OOO 경로로 배당이 이루어지고 있으므로 쟁점잉여금이 어느 단계 법인의 잉여금을 구성하고 있는지 여부에 불구하고 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호에 따라 배당가능 유보소득 계산금액에서 차감되어야 한다고 주장하나, 국조법 제17조에서는 특정외국법인의 유보소득 금액을 ‘각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득’으로 정의하고 있고, 같은 법 시행령 제31조 제1항에서는 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득을 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 처분전 이익잉여금’으로 규정하고 있는데, 이는 특정외국법인으로 규정된 법인의 경우 해당 각 사업연도 말 현재를 기준으로 거주지국에서 작성한 재무제표를 기준으로 유보소득을 계산하여야 한다는 것으로, 처분전 이익잉여금의 구성 내역 중 이전 단계의 비특정외국법인의 잉여금까지 고려하여 유보소득 계산시 국조법 시행령 제31조 제5호를 적용하여야 하는 것은 아니다.
(3) 이 건 투자구조상 청구법인이 쟁점지분을 취득한 것을 광구권을 직접 보유하고 있는 OOO의 지분을 직접 취득한 것과 동일시 하기는 어렵다. 청구법인은 당초 투자한 OOO 전액이 OOO을 보유한 OOO의 지분 취득에 사용된 것이 확인되는 이 건 투자구조가 해외 자원개발 사업의 일반적인 투자구조일 뿐, 투자의 본질이 해외자원개발이라는 것에는 변함이 없어 OOO 지분을 직접 취득과 것과 달리 볼 이유가 없다고 주장하나, 국조법 제17조는 내국인과 특수관계에 있는 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국법인에게 귀속될 금액을 그 내국법인이 배당 받은 것으로 보는 규정으로, 이 건 투자구조상의 외국법인의 실체가 부인되지 않는 이상 청구법인과 특수관계에 있는 외국법인이 보유하 고 있는 유보소득에 대하여 국조법 제17조 적용에서 제외될 이유가 없
② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10을 판단할 때에는국세기본법제2조 제20호에 따른 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자가 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다.
③ 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 실제 발생 소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
④ 제1항과 제2항을 적용할 때 실제 발생 소득의 범위, 조세를 부과하지 아니하는 대상소득과 그 범위, 배당 가능한 유보소득, 배당으로 간주하는 금액의 산출 및 주식 보유비율의 계산방법 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세 조정에 관한 법률 시행령 제31조 【배당 가능한 유보소득의 산출】① 법 제17조 제1항에 따른 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득은 해당 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 처분전 이익잉여금으로부터 기획재정부령으로 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 다만, 그 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 처분 전 이익잉여금으로부터 기획재정부령으로 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 뺀 금액을 배당 가능한 유보소득으로 한다.
1. 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 이익의 배당금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액을 포함한다.) 또는 잉여금의 분배금
2. 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 상여금, 퇴직급여 및 그 밖의 사외유출
3. 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 거주지국의 법령으로 정하는 의무적립금 또는 의무적인 이익잉여금 처분액
4. 해당 사업연도 개시일 이전에 법 제17조 제1항에 따라 해당 내국인에게 배당된 것으로 보아 이미 과세된 금액 중 제1호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액
5. 법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금(제6호의 금액은 제외한다) 중 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액
6. 제29조 제3항에 따른 평가이익 중 해당 사업연도 말 현재 실현되지 아니한 금액
7. <삭제>
8. 제34조의2에 따른 금액
② 특정외국법인이 대통령령 제15196호 국제조세조정에 관한 법률 시행령 중 개정령 시행일 이전에 제1항에 따라 산출한 배당 가능한 유보소득금액과 해당 사업연도 개시일 이전에 제1항 제4호 및 제5호의 금액을 보유하고 있는 경우 제1항 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 있을 때에는 해당금액에서 그 발생순서에 따라 우선적으로 이익잉여금이 처분된 것으로 본다. (3) 법인세법 제16조 【배당금 또는 분배금의 의제】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.
1. 주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사·탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주·사원 또는 출자자(이하 ‘주주 등’이라 한다)가 취득하는 금전과 그 밖의 재산가액의 합계액이 주주 등이 해당 주식 또는 출자지분(이하 ‘주식 등’이라 한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(1) 청구법인이 당초 2012∼2015사업연도 법인세 신고시 특정외국법인의 배당가능 유보소득을 산출한 내역은 아래 <표7>과 같은바, 2012〜2013사업연도는 OOO이고, 2014〜2015사업연도는 OOO으로, 미처분이익잉여금에서 이익잉여금처분 배당금 등을 차감하여 차가감 유보소득을 계산하였고, 여기에서 OOO 이하 실제발생소득을 차감하여 배당가능 유보소득을 계산한 후, 여기에 지분율(95%)을 곱하여 사업연도별 배당간주금액을 산정한 것으로 나타난다. <표7> 특정외국법인의 유보소득 세부 계산내역
(2) 청구법인은 이 건 투자구조 하에서 청구법인의 쟁점지분 취득 시점 이전부터 누적되어 있던 OOO의 쟁점잉여금과 쟁점지분 취득 후 발생한 각 사업연도소득 관련 잉여금의 합계액으로 2011〜2014사업연도 중에 OOO에게 배당금을 지급‧수취한 사실이 있다고 주장하며 법인세 신고서상 배당금 수취 및 지급내역을 기준으로 작성한 아래 <표8>의 배당금 지급‧수취 내역서를 제시하였다. <표8> 쟁점잉여금 등을 재원으로 한 배당금 지급‧수취 내역
(3) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 청구법인OOO은 쟁점지분 인수대가 산정과 관련하여 피투자법인인 OOO의 2011.3.18. 기준 순자산 장부가액 및 공정가치를 아래 <표9>와 같이 산정한 후, 여기에 영업권 가액OOO을 더하여 OOO을 인수가액으로 책정하고, 쟁점지분을 취득하였다고 하고 있는바, OOO의 장부가액 및 공정가치는 회계법인이 2011년 8월 작성한 OOO의 이전대가배분보고서에 기술된 내용을 적용하여 계산한 것으로 나타난다. <표9> OOO 장부가액 및 공정가치 (4) 구 재정경제부에서 발간한 2006년 간추린 개정세법 책자에 의하 면, 2006.8.24. 대통령령 제19650호로 신설된 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호(조세피난 방지세제가 적용되지 않을 때 발생한 유보소득 중 처분되지 아니한 금액은 배당가능 유보소득 산출시 공
(5) 청구법인이 제시한 OOO의 쟁점지분 취득 관련 주식매매계약서에 의하면, OOO의 기존 주주인 OOO와 쟁점지분 관련 보통주 OOO를 매입가격 OOO에 취득하기로 하는 매매계약을 체결하였고, 동 계약서에 거래종결일은 본 계약 체결일 후 10번째 영업일인 2011.3.16.로, 거래시한은 2011.3.31.로 기재한 것으로 나타난다.
(6) 청구법인이 제시한 OOO의 해외석유회사 인수를 위한 추가 출자 및 예산변경안OOO에 의하면, 이사회 규정 제12조의2 제3항에 따라 공사 핵심거점 지역인 OOO에 인접한 OOO 생산광구 등을 보유한 OOO 인수를 위해서 인수자금 지원조로 외부 장기차입을 통해 OOO를 OOO에 출자하고, 이를 위해 2011년도 자본예산의 예산과목(광업권 → 종속기업투자주식)과 예산액OOO을 변경한다고 하고 있다.
(7) 청구법인이 제시한 연도별 경정청구 세부 내역은 아래 <표10>과 같은바, 쟁점잉여금을 배당가능 유보소득에서 제외함에 따라 과세표준과 법인세 산출세액은 감소되나, 최저한세 대상 공제감면, 최저한세 적용제외 공제감면, 가산세 변동 등의 효과로 2012∼2013사업연도는 추가납부세액이, 2014사업연도는 환급세액이, 2015사업연도는 납부세액에 변동이 없는 것으로 나타난다. <표10> 연도별 경정청구 세부 내역
(8) 청구법인이 조세심판관 회의에 참석하여 진술한 내역은 다음과 같다. (가) 청구법인의 해외투자에 있어 투자대상 회사들의 이익잉여금 분포상황에도 불구하고, 해외투자 인수대가는 동일하며, 실질적으로 동일한 해외투자 거래관계가 유지된다. (나) 해외투자 지분 취득일 전후, 투자대상 회사들간의 배당 여부에 따른 이익잉여금 분포에 따라 간주배당 유보소득 산정이 상이하게 적용되는 것은 과세형평성에 부합하지 아니하다. (다) 국조법 제17조는 내국법인이 해외투자 이후 사업활동을 통하여 창출한 수익을 부당하게 해외에 유보하여 두는 것을 방지하고자 하는 것이므로 인수대가의 일부를 구성하는 쟁점잉여금은 국조법 제17조의 규제대상에 해당하지 아니한다. (라) 쟁점잉여금은 해외손자회사에서는 자본감소의 방식, 해외자회사는 차입금상환의 방식으로 청구법인으로 해당 자금이 유입되었기 때문에 쟁점잉여금은 청구법인의 해외자회사가 차입금을 모두 상환하기 전까지는 배당으로 인식할 수 없는 가액이므로 배당가능 유보소득에서 제외되어야 한다.
(9) 처분청측 담당공무원이 조세심판관 회의에 참석하여 진술한 내역은 다음과 같다. (가) 국조법 시행령 제31조는 특정외국법인에게 적용되는 규정으로 특정외국법인이 아닌 OOO는 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호가 적용될 여지가 없어 배당간주 유보소득에서 제외할 잉여금이 존재하지 아니한다. (나) 쟁점지분 취득 이전에 누적되어 있던 OOO의 잉여금을 지분취득 이후 배당하여 특정외국법인인 OOO의 잉여금을 구성한다면, 이는 특정외국법인의 지분취득 이후에 발 생한 새로운 잉여금이므로 국조법 제17조에 따라 과세가 되어야 한
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.