[요지] 20▣▣년 정기세무조사 등이 쟁점세무조사와 일부 중복된다 하더라도 새로이 청구인들의 차명계좌 확인을 통해 확보한 금융거래자료를 근거로 하여 쟁점세무조사가 이루어졌는바, 이는국세기본법제81조의4 제2항 제1호 등의 ‘조세탈루혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하므로 재조사의 예외사항으로 인정되는 점 등에 비추어 쟁점세무조사가 중복조사에 해당한다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[요지] 20▣▣년 정기세무조사 등이 쟁점세무조사와 일부 중복된다 하더라도 새로이 청구인들의 차명계좌 확인을 통해 확보한 금융거래자료를 근거로 하여 쟁점세무조사가 이루어졌는바, 이는국세기본법제81조의4 제2항 제1호 등의 ‘조세탈루혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하므로 재조사의 예외사항으로 인정되는 점 등에 비추어 쟁점세무조사가 중복조사에 해당한다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점세무조사는 중복조사에 해당한다. (가) 국세기본법제81조의4 제2항, 조사사무처리규정 제12조 제1항 등에 의하면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 하는 경우 중복조사에 해당하여 위법하다. 대법원은 중복조사의 범위와 관련하여 “세무공무원이 어느 세목의 특정 과세기간에 대하여 모든 항목에 걸쳐 세무조사를 한 경우는 물론, 그 과세기간의 특정 항목에 대하여만 세무조사를 한 경우에도 다시 그 세목의 같은 과세기간에 대하여 세무조사를 하는 것은 국세기본법제81조의4 제2항에서 금지하는 재조사에 해당하고, 세무공무원이 당초 세무조사를 한 특정 항목을 제외한 다른 항목에 대하여만 다시 세무조사를 함으로써 세무조사의 내용이 중첩되지 아니하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다”(대법원 2015.2.26. 선고 2014두12062 판결)고 판시하여 어느 세목의 특정 과세기간에 대해 실질적인 조사가 이루어졌다면 이는 중복조사에 해당하는 것으로 판단한바 있다. 따라서 청구인들이 과거에 수차례 소명하였던 2014년 자금출처조사 등이 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 볼 수 있다면 쟁점세무조사는 원칙적으로 중복조사에 해당할 것이다. (나) 조사행위가 실질적으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것이었다면 ‘세무조사’에 해당한다. 현장조사와 관련하여 최근 대법원은 “세무공무원의 조사행위가 실질적으로 납세자 등으로 하여금 질문에 대답하고 검사를 수인하도록 함으로써 납세자의 영업의 자유 등에 영향을 미치는 경우에는 국세청 훈령인 조사사무처리규정(2010.3.30. 국세청 훈령 제1838호로 개정되기 전의 것)에서 정한 ‘현지확인’의 절차에 따른 것이라 하더라도 그것은 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당한다고 보아야 한다”(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결)고 판시한 바 있다. 위 판결은 “세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단할 수밖에 없을 것인데, 세무공무원의 조사행위가 사업장의 현황 확인, 기장 여부의 단순 확인, 특정한 매출사실의 확인, 행정민원서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보기 어렵지만, 조사행위가 실질적으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것으로서 납세자 등의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에서 납세자 등을 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부·서류·물건 등을 검사·조사하는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보아야 할 것이다”고 판시하여 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부는 실질적으로 판단하여야 한다고 하면서 그 판단기준을 제시하였다. 이에 따라 세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부를 판단할 수 있는 사정들은 다음과 같다. ‘세무조사’로 보아야 할 사정 ‘세무조사’로 보기 어려운 사정
• 조사행위가 실질적으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것
• 납세자 등의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에서 납세자 등을 직접 접촉
• 상당한 시일에 걸쳐 질문
• 일정한 기간 동안의 장부·서류·물건 등을 검사·조사
• 사업장의 현황 확인
• 기장 여부의 단순 확인
• 특정한 매출사실의 확인
• 행정민원서류의 발급을 통한 확인
• 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령
• 납세자가 손쉽게 응답할 수 있음
• 납세자의 영업의 자유에 큰 영향이 없음 (다) 2014년 자금출처조사, 2015년 감사 및 2016년 정기세무조사 등은 ‘세무조사’에 해당한다.
1. 2014년 자금출처조사는 ‘세무조사’에 해당한다. 청구인 OOO은 조사청으로부터 2014월 5월경 자금원천이 확인되지 않는 2008년부터 2011년까지의 재산취득분에 대하여 취득자금과 관계된 증빙자료 제출을 요구 받았고, 처분청이 증빙자료를 요구한 위 취득자금 미확인재산 중에는 친․인척 명의 계좌로 발주처가 지급한 금원이 포함되어 있었다. 이에 대하여 청구인 OOO, OOO, OOO는 2014.6.17. 제출한 자료를 근거로 산정된 증여세를 수정신고․납부하였다. 즉, ① 위 자금출처에 대한 해명자료 제출요구에 따라 위 청구인들은 관련 자료를 제출하였고, 이에 따라 실질적으로 과세표준과 세액을 수정하여 수정신고에까지 이르게 되었는바, 이는 단순한 사실관계 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것으로 볼 수 없다. ② 또한, 청구인들에 대한 조사는 한 차례로 이루어진 것이 아니라 후속적으로 추가 자료의 요청이 있었으며, ③ 특정한 매출사실 등 특정거래에 대한 자료제공 요청이 아니라 2008년부터 2011년까지의 포괄적인 해명자료 제출을 요구하였던바, 이러한 사정에 비추어 보면 2014년 자금출처조사는 세무조사에 해당한다. 이와 관련하여 당시 청구인들이 수정신고한 세목이 ‘증여세’로서, 이 사건의 ‘소득세’와 세목이 다르기 때문에 쟁점세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부에 대하여 의문이 있을 수도 있으나, ① 위 ‘재산취득 자금출처에 대한 해명자료 제출 안내’에 첨부된 해명(보정)자료 제출 요구서에 따르면, 2008년부터 2011년까지 청구인들이 운용한 자금일체와 그 자금원천에 대한 자료를 요청하였고, 당시 자금운용금액과 자금의 원천금액에 차이가 존재하였으며, 이에 따라 청구인들은 해당 기간 동안 지급받은 새로운 자금원천에 대하여 증여세를 신고하게 되었고, 이는 사실상 쟁점사업장의 수입금액 누락분에 해당한다. ② 또한, 위 ‘재산취득 자금출처에 대한 해명자료 제출 안내’에는 세목이 특정되어 있지 않고, 자금원천의 적정성에 대하여 포괄적으로 조사가 이루어졌다. ③ 나아가 청구인들에 대한 2015년 감사 시 2014년 자금출처조사를 언급하며 결과적으로 쟁점사업장의 수입금액 누락분에 대하여 증여세 등을 납부하였다는 점을 근거로 쟁점사업장의 누락 소득금액에서 일정액을 차감하여 줄 것을 요청하였고, 이러한 요청이 받아들여진 사실이 있다. 따라서 2014년 자금출처조사는 쟁점사업장의 수입금액 누락분에 대한 ‘세무조사’에 해당하므로, 쟁점세무조사는 중복조사에 해당한다.
2. 2015년 감사는 세무조사에 해당한다. 청구인 OOO은 2015년경 쟁점금액 중 OOO, OOO의 계좌에 입금된 것과 관련된 감사에 대하여 조사청에 소명한 사실이 있다. 당시 청구인들은 소명자료를 제출하며 2011년부터 2014년까지의 수입누락분에 대한 상세한 소명 및 관련 자료를 제출하였다. 특히, 위 소명자료 제출시 청구인들은 현지수당 등을 검토하여 이를 수입금액 누락액에서 제외되어야 함을 소명하였고, 당시 조사청은 이를 검토하고 청구인들의 주장을 인정하였다. 청구인들은 소명자료를 통하여 전체 외환수취내역, 제 경비 청구내역, 숙박명부, 현지수당 지급내용 등 소득에서 제외되어야 할 금액에 대한 구체적인 증빙을 제출하였고, 조사청은 당시 이를 충분히 검토한 결과 청구인들의 소명을 받아들여 청구인들의 부가가치세 및 종합소득세 수정신고를 수용하였다. 즉, 청구인들은 이와 같은 감사를 통하여 실질적으로 과세표준과 세액을 수정하여 수정신고에 이르게 되었다는 점에서 이를 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것으로 볼 수 없다. 또한, 청구인들은 이 건 처분의 과세근거와 동일한 사실에 대하여 많은 자료를 제출하였던바, 이를 두고 단순한 사업장의 현황 확인, 기장 여부의 단순 확인, 특정한 매출사실의 확인으로 볼 수 없으며, 무엇보다 납세자인 청구인들이 손쉽게 응답할 수 있는 내용도 아니었다. 결국, 2015년 감사는 쟁점사업장의 수입금액 누락에 대한 ‘세무조사’에 해당하고, 따라서 쟁점세무조사는 중복조사에 해당한다.
3. 2016년 정기세무조사 역시 세무조사에 해당한다. 청구인들은 2016년경 처분청으로부터 2014년 쟁점사업장 관련 종합소득세에 대한 정기세무조사를 받았다. 2016년은 쟁점세무조사의 당초 조사대상연도에서 제외되었으나, 조사범칙조사 전환 이후 조사대상 과세연도에 포함되었다. 그렇다면 쟁점세무조사는 결국 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 하는 경우에 해당하므로 중복조사에 해당한다 할 것이다. (라) 쟁점세무조사는 중복조사의 예외에 해당하지 않는다. 대법원은 국세기본법제81조의4 제2항 제1호에 관하여, ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 “조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우로 한정되어야 하며, 이러한 자료에는 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다”(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결 등, 참조)고 판시하여 예외사유를 엄격하게 해석하고 있으며, “거래상대방의 수정신고와 진술 등으로 부가가치세 등을 탈루한 혐의를 인정할 만한 상당한 정도의 합리성을 갖춘 경우”에 이르러야 예외적으로 중복조사를 허용할 수 있다(대법원 2012.11.15. 2010두8263 판결)고 보고 있다. 따라서 선행조사에서 조사된 자료 외에 조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료가 존재하는 경우가 아니라면 제1호 사유에 해당한다고 보기 어렵다. 그런데, 쟁점세무조사의 경우 선행조사라 볼 수 있는 2014년 자금출처조사 및 2015년 감사를 통하여 조사된 자료 외에 조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료는 존재하지 않는다. 우선, 처분청은 청구인들이 차명계좌를 이용하여 쟁점사업장의 수입금액을 누락하고, 해당 차명계좌로 입금된 외화를 소액으로 쪼개어 현금으로 인출한 것을 수입금액 은닉으로 보고 이를 조세탈루사실로 판단하였다. 따라서 처분청이 조세탈루혐의가 있다고 판단한 부분은 공동사업자가 아닌 자의 명의로 개설된 계좌로 지급받은 쟁점금액이라 할 것이다. 그런데, 전체 차명계좌 입금액 중 수입누락이 문제되는 친․인척 명의의 계좌는 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO 명의의 계좌인데, 이 중 OOO, OOO 명의계좌의 외화 입금자료의 경우 2015년 감사를 통하여 충분히 조사와 소명이 이루어졌으며, 나머지 OOO, OOO, OOO 계좌의 입금액은 쟁점금액의 약 OOO%에 해당할 뿐이어서 그 나머지 OOO% 가량의 OOO와 OOO 명의계좌의 외화 입금자료에 관해서는 이미 충분한 조사가 이루어진 것이다. 따라서 쟁점세무조사를 통해서 추가로 밝혀진 조세탈루와 관련된 사실은 OOO, OOO, OOO 명의로 입금된 내역에 불과하다. 처분청은 이미 OOO 및 OOO 명의계좌의 외화 입금자료에 대한 검토를 통하여 청구인들의 수정신고까지 수용했고, 처분청은 이미 해당 입금내역 중 상당부분은 수입금액 누락과 관계없이 관련 제비용으로 사용되었다는 사실까지 인식하였기 때문에 수용한 것이다. 그렇다면 처분청이 단순히 미미한 금액에 불과한 추가 친․인척 명의의 차명계좌를 확인했다고 하여, 이를 두고 쟁점세무조사시 차명계좌를 통한 수입누락에 의하여 발생한 조세탈루혐의를 확인할 수 있을 정도로 개연성과 합리성이 뒷받침되는 추가적인 자료가 발견되었다고 볼 수는 없다. 위와 같은 내용을 종합하여 보면, 2014년 자금출처조사에서 조사된 2008년부터 2011년까지, 2015년 감사에서 조사된 2011년부터 2014년까지, 2016년 정기세무조사에서 조사된 2014년과 중복하여 조사된 범위 즉, 쟁점세무조사 중 2008년도부터 2014년도까지의 조사는 중복세무조사에 해당하여 위법하다.
(2) 이 건 조세범칙조사 대상자 선정 및 조세포탈 범칙처분은 모두 적법하지 않은 절차로 진행됨에 따라 청구인들에게 충분한 소명기회가 박탈된 상태에서 이루어졌는바, 이 건 처분에 있어 중대한 절차적 하자가 있다. 대법원은 “헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용된다(헌법재판소 1992.12.24. 선고 92헌가8 전원재판부 결정, 헌법재판소 1998.5.28. 선고 96헌바4 전원재판부 결정 등, 참조). 세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요불가결하며, 종국적으로는 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보하는 중요한 기능을 수행한다. 이러한 세무공무원의 세무조사권의 행사에서도 적법절차의 원칙은 마땅히 준수되어야 한다”(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결)고 판시하여 세무공무원의 세무조사권의 행사에도 적법절차의 원칙이 준수되어야 함을 명확히 하고 있다. 쟁점세무조사 과정 중 조세범칙 조사전환과 관련하여 다음의 사정에 비추어 볼 때, 적법절차가 준수되지 않아 중대한 하자가 있는 것으로 판단된다. 첫째, 비록 범칙조사심의위원회에서 범칙조사전환 대상자를 선정함에 있어서 납세자의 의견진술권 등이 명문의 규정으로 인정되는 것은 아니나, 조세범칙조사 전환의 효과에 비추어 볼 때 납세자에게 충분한 설명과 소명의 기회가 제공되어야 한다. 왜냐하면 조세범칙 전환이 되는 경우 조사대상기간이 10년까지 확대가 되고, 수사기관에 고발까지 하게 되는 등 납세자에게는 치명적인 결과를 가져올 수 있는바, 조세범칙조사전환 대상자를 선정함에 있어 신중을 기하여야 할 것이기 때문이다. 쟁점세무조사 과정에서 세무공무원들은 조세범칙조사 대상자 선정과 관련하여 2017.7.28.(금) 오후에 팩스로 조세범칙혐의로 심의위원회에 회부하고자 하니 2017.7.31.(월)까지 답변서를 제출하라는 통지를 하였다. 이는 납세자 입장에서 볼 때 전문가의 도움을 받을 기회를 박탈당한 것으로 느껴질 수밖에 없었다. 더욱이 청구인들이 혼란스러웠던 것은 조사팀이 청구인들에게 어떠한 사유로 범칙조사로 전환이 될 것인지에 대하여 어떠한 설명도 없었기 때문이다. 결국 청구인들이 선택할 수 있었던 것은 시간에 맞춰 그저 형식적인 납세자의견서를 제출하고, 그에 대한 귀결로 청구인들은 단순히 선처를 바란다는 취지의 의견을 제시할 수밖에 없었다. 둘째, 조사청은 청구인들에 대한 세무조사를 통하여 이 건 처분과 관련된 상세한 사실관계를 파악하고 있었고, 2015년 감사시 청구인들의 소명 등을 통하여 해당 금액 중 상당부분이 필요경비 등으로 공제되어야 한다는 사실도 인식하고 있었을 것으로 추측된다. 그럼에도 불구하고, 처분청은 어떤 이유로 이와 같은 필요경비 등이 공제되지 않기 때문에 전액이 수입누락 금액에 해당하여 조세범칙조사 심의회부 대상에 해당하는지에 관하여 청구인들에게 설명해주지 않았다. 당시 청구인들로서는 ① 이미 충분히 소명하여 조사가 종결되었음에도 어떠한 사유로 의견서를 제출하라고 하는지 알 수 없었으며, ② 납세자의견서 요구 시 시간적 여유가 부여되지 않음에 따라 제대로 된 납세자 의견을 피력할 수 없었다. 이는 청구인들이 적절히 대응할 수 있는 권리를 박탈한 결과에 이르렀을 뿐만이 아니라 납세자 의견이 제대로 반영되지 않음에 따라 애초부터 조세범칙조사 심의회부 대상기준이 되는 포탈 혐의금액 산정에 있어서도 정확한 금액이 반영되지 않았다는 것을 의미한다. 셋째, 조사청은 조세포탈 범칙처분 심의 시 납세자의 의견진술권이 명문으로 보장되어 있음에도, 사실상 이와 같은 권리를 형해화시켰다. 즉, 범칙조사 대상자 선정과는 달리 납세자가 조세범칙위원회에 의견을 제시할 수 있는 권리는 명문으로 인정되는 이상 그 당연한 전제로 의견제시가 가능할 수 있도록 최소한의 자료나 시간이 부여되어야 함에도, 조사청은 조세범칙처분에 대한 심의요청을 하였다는 사실을 청구인들 앞으로 2017.11.2. 통지하면서 의견서 제출기한을 2017.11.3.로 하였다. 이처럼 납세자에게 의견서 제출을 요구하면서 준비시간을 불과 하루만 주는 것은 사실상 납세자의 의견진술권을 박탈한 것으로 볼 여지가 있다. 특히 일종의 형사사건인 조세범칙에 있어서는 전문가의 조력이 더욱 필수적인데 이러한 권리가 전혀 보장되지 않은 것이다. 이와 같은 사정만 보더라도 쟁점세무조사시 적법절차가 준수되지 않았다는 점은 충분히 확인된다고 할 것이다. 따라서 쟁점세무조사에서 조세범칙조사 전환 및 처분과 관련해서는 중대한 절차적 하자가 있으므로, 조세범칙조사 전환 결과 확대된 조사대상연도(2007～2011년, 2014년, 2016년) 범위 내에서의 이 건 처분은 위법하다.
(3) 이 건 처분 중 상당부분은 수입금액에서 제외되고, 필요경비로서 공제되어야 한다. 처분청은 총수입금액을 과세기간 동안 차명계좌를 이용하여 입금된 외화금액 전체(쟁점금액)로 보고 있으나 발주처가 계좌에 입금한 외화금액 즉, 쟁점금액 중 청구인들이 발주처로부터 수령하여 외국선주사의 파견 근로자에게 그대로 전달해야 하는 금액은 청구인들의 수입금액이 아니다. 또한, 청구인들이 지출한 금액 중 숙박용역에 대응되는 비용, 즉 청구인들이 쟁점사업장에서 근로용역을 제공한 직원인 외국인이나 신용불량자에게 지급한 인건비는 마땅히 필요경비로 공제되어야 한다. 이에 따라 위 쟁점금액에서 공제되어야 할 부분은 다음과 같다. 첫째, 외국선주사 파견직원들의 현지수당으로 입금된 부분(1인당 OOO원 상당액)은 청구인들에게 귀속되는 금액이 아니므로 청구인들의 수입금액에서 공제되어야 한다. 위 현지수당은 청구인들에게 지급된 것이 아니라 실질적으로 외국선주사의 파견직원들에게 귀속되는 금원으로서 청구인들은 이를 외국선주사로부터 수령하여 단지 전달하는 역할을 한 것에 불과하다. 청구인들이 발주처로부터 수령한 현지수당을 파견직원들에게 그대로 지급했음은 발주처에 송부한 인보이스 및 발주처와 체결한 협약서 등을 통하여 객관적으로 확인됨에도 불구하고 처분청은 파견직원들이 가져간 현지수당을 수입금액에서 공제하지 않았다. 둘째, 호텔 영업의 경우 통상 인건비가 상당부분을 차지하고, 기타 소모품 및 개․보수 등의 비용도 발생하게 된다. 이 건 처분의 경우 수입금액 누락액을 쟁점금액 전체로 산정하였다면 일응 이에 대응하는 필요경비가 공제되어야 함은 당연하다. 특히, 쟁점사업장에는 많은 외국인 근로자가 근무하였고, 청구인들은 이들에게 급여를 지급하였으나, 처분청은 알 수 없는 이유로 OOO원을 경비에서 부인한바 있다(이에 반해, 신용불량자에 대한 인건비는 모두 경비로 인정하였다). 또한, 청구인들은 2011년 가구 구매비용OOO 역시 필요경비로 처분청에 소명하였으나, 처분청은 이 또한 알 수 없는 이유로 인정하지 않았다. 이와 같이 처분청으로부터 인정받지 못한 현지수당 및 필요경비는 역설적이게도 2015년 감사 시에는 조사청이 청구인들의 소명을 받아들여 인정하였다. 즉, 선행조사에서는 현지수당의 지급 및 필요경비의 존재를 인정하여 이에 따른 수정신고를 받아들였음에도 불구하고, 쟁점세무조사시 이를 번복하여 인정하지 않았다. 한편, 이와 같이 처분청이 비용으로 인정하지 않은 이유가 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비된 경우라고 판단하였기 때문이라면, 이는 추계과세의 요건을 충족한 것으로 보아(소득세법 시행령제143조 제1항 제1호) 호텔업에 대한 기준경비율OOO 상당액은 경비로 공제되었어야 함에도 이런 추계과세조차 이루어지지 않았다.
(4) 이 건 처분 중 부가가치세와 관련하여 2007년 제2기부터 2009년 제2기까지 청구인들이 외국선주사의 파견직원들에게 제공한 숙박용역은 부가가치세 영세율이 적용된다. 청구인들이 외국선주사의 파견직원들에게 제공한 숙박용역은 부가가치세법 시행령(시행일 2010.1.1., 대통령령 제21304호, 2009.2.4., 일부 개정) 제26조 제1항 제5의3호에 해당하므로 부가가치세 영세율이 적용되어야 한다. 외국인관광객 등에 대한 부가가치세 및 개별소비세 특례 규정제2조에 따른 외국인관광객 등은 외국환거래법에 따른 비거주자로 하는데 청구인들은 숙박인의 국적·여권번호·입국일자 및 장소 등이 기재된 국세청장이 정하는 ‘외국인 숙박 및 음식매출 기록표’에 의하여 외국인관광객 등과의 거래임을 표시하고 있으며, 그 대금은 비거주자인 발주처로부터 지급받았다. 따라서 청구인들이 비거주자인 발주처의 파견직원들에게 2009.12.31.까지 제공한 숙박용역에 대해서는 영세율이 적용되므로, 2007년 제2기부터 2009년 제2기까지 부가가치세 합계 OOO원은 위법한 처분이라 할 것이다.
(5) 청구인들은 처분청으로부터 이 건 처분의 구체적인 내용에 관하여 어떠한 설명도 듣지 못하였다. 국세기본법제81조의12에 따르면 세무공무원은 세무조사를 마쳤을 때에는 그 조사를 마친 날로부터 20일 이내에 세무조사 내용, 결정 또는 경정할 과세표준, 세액 및 산출근거 등을 설명하고 이를 서면으로 통지하여야 할 의무가 있는바, 청구인들은 조사청의 조사종결 후 현지수당 및 필요경비 등이 기존 세무조사에 따른 수정신고와 달리 어떠한 이유와 기준에 따라 인정되지 않았는지에 관하여 설명을 듣지 못하였기 때문에 납득할 수 없어 그 내역을 요구하였음에도 ‘경비인정내용’을 제외하고는 어떠한 설명도 듣지 못한 상황이다. 이와 같은 처분청의 태도는 그 자체로도 적법절차를 위반하여 위법하다고도 볼 수 있으며, 나아가 청구인들은 처분청이 어떠한 기준으로 필요경비임에도 부인하였는지, 현지수당 지급액은 2015년 감사 시 인정되었음에도 어떠한 이유로 수입금액에서 제외되지 않은 것인지 등에 관하여 전혀 알지 못하고 있으며, 특히 부가가치세 과세처분에 관해서는 가공경비에 해당한다는 이유로 매입세액 불공제가 되었을 것이라고 추측을 하고 있을 뿐 구체적인 과세근거조차 파악하지 못하고 있는 상황이다.
(1) 쟁점세무조사가 중복조사에 해당한다는 청구주장에 대하여 2014년 6월 자금출처조사는 그 세목이 증여세로서, 2008년∼2011년 귀속 부동산 취득과 관련하여 자금부족액에 대한 서면확인인바 쟁점세무조사와 세목이 상이한 것으로 확인되었고, 조사청은 자금출처 서면확인 과정에서 친․인척 명의의 차명계좌 입금내역을 확인한 사실이 없었으며, 청구인들도 차명계좌를 자금출처 소명자료로 과세관청에 제출한 사실이 없었기 때문에 중복조사에 해당되지 않는다. 2015년 3월 감사는 외국환수취자료와 관련하여 수취자인 OOO, OOO의 과세자료에 대해 소명하도록 감사지적된 내용이었으나, 쟁점사업장의 모든 차명계좌를 제출․확인하였거나 청구인들에게 질문조사권을 행사한 사실이 없었던 것으로 확인되었으며, 2016년 세무조사시에도 필요경비 과다공제분에 대한 조사결정된 사실이 있으나, 쟁점 사업장의 모든 차명계좌에 대해 별도로 조사를 하였다거나 청구인들도 세무조사시 차명계좌의 존재나 거래내역을 제출하였던 사실이 없었던 것으로 확인되므로 쟁점세무조사와 중복된 세무조사에 해당되지 않는다. 한편, 2015년 3월 쟁점사업장의 세무기장 대리를 담당하고 있는 공동사업자 겸 세무사 OOO이 수정신고서를 작성하여 제출한 것으로 확인되는데, 수정신고한 쟁점사업장의 수입금액 누락금액은 OOO원으로 OOO, OOO의 2011～2014년 외국환수취자료금액 OOO원의 약 OOO% 해당되는 금액으로 자료금액과 차액 OOO원은 임의로 수입금액에서 제외한 것으로 확인되었다. 쟁점사업장의 수입․지출에 대한 기장대리업무를 수행하고 있는 공동사업자 겸 세무사 OOO은 수정신고시 쟁점사업장의 모든 차명계좌를 과세관청에 제출(신고)하였거나 과세관청으로부터 수정신고와 관련하여 차명계좌 거래내역을 별도로 조사(확인)받았던 사실이 전혀 없었던 것으로 확인되었다. 결과적으로 청구인들은 OOO, OOO의 외국환수취자료와 관련하여 수정신고시 OOO와 OOO 차명계좌 외에도 수입금액이 입금된 모든 차명계좌 수입금액에 대해서도 추가로 신고할 수 있었음에도 이를 이행하지 않았던 것이며, 자기시정기회인 수정신고를 포기한 것은 조세를 포탈하겠다는 청구인들의 고의적인 의사가 반영된 것으로 보아야 할 것이다. 당초 세무조사 착수 시 조사청은 청구인들이 운영하는 쟁점사업장의 수입금액 신고의 적정여부를 확인하기 위해 수입금액이 입금된 금융거래자료 등 수입금액 관련 자료의 제출을 요청하였음에도 OOO 세무사 등 청구인들이 제출을 사실상 거부하였고, 결국 조사청에서 금융거래 현장확인을 직접 실시하였는바, 이 과정에서 친․인척 명의로 개설된 차명계좌로 쟁점사업장의 수입금액이 입금되었으나 신고누락한 사실과 차명계좌가 당초 세무조사기간 이전부터 개설된 사실이 확인되었다. 쟁점사업장의 개업일부터 대표자였던 OOO로부터 쟁점사업장에서 수입금액을 차명계좌로 수령한 것이 2007.3.14. 오픈일 이후부터라는 진술이 확보되었고 이는 위 금융거래 현장확인시 확인된 내용과 일치하였다. 당초 세무조사시 쟁점사업장이 외국업체로부터 숙박용역등 대가인 수입금액을 외화로 수령하는 과정에서 차명계좌를 이용한 사실과 차명계좌를 이용한 수입금액 누락행위가 쟁점사업장의 개업일 이후부터 지속적으로 이루어졌다는 사실을 확인한 조사청은, 확인된 수입금액 탈루 등 조세포탈 혐의금액이 조세범 처벌절차법 시행령제6조 제1항의 요건을 충족하였고, 이러한 차명계좌를 이용한 조세탈루혐의가 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당되는지 여부에 대하여 조세범칙조사심의원회에 심의요청하였고, 동 위원회의 심의를 통해 조세범칙조사 전환 및 조사범위의 확대가 승인된 것이다. 결과적으로 청구인들이 쟁점사업장의 수입금액을 사업자 외 6인 명의로 개설한 차명계좌로 입금 받았던 금융거래자료는 ‘조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성’을 뒷받침할 객관적이고 합리적인 자료이므로 국세기본법제81조의4 제2항 제1호의 ‘조세탈루를 인정할 만한 명백한 자료’에 해당된다고 할 것이다. 조세범칙조사심의위원회에서도 청구인들이 쟁점사업장의 숙박용역등 대가를 친․인척 6명의 차명계좌로 수령하였음에도 당초 부가가치세 등 신고시 전액 누락한 것은 수입금액을 탈루하겠다는 고의성이 있었다는 점과 차명계좌로 입금된 금액을 대표자 OOO 등이 직접 은행에 가서 현금으로 인출하면서 1회 출금금액을 OOO원 미만으로 나누어 인출하는 행위를 반복한 것은 청구인들이 쟁점사업장의 수입금액을 은닉하기 위한 고의적인 행위이고, 이러한 결과로 청구인들이 조세포탈 혐의를 인정한 심의결과가 도출된 것이다. 만약 청구인들이 차명계좌를 개설한 특별한 사정이 있었다고 한다면 차명계좌에 입금된 금액을 사업자 명의 계좌로 이체하였다거나 수표로 인출하는 등 투명하게 인출하여 사용처를 밝힐 수 있었음에도, 청구인들이 현금을 일정규모 미만으로 수백회 이상 나누어 인출하기 위해 동일한 횟수만큼 직접 은행을 방문하는 불편함을 감수한 것은 금융정보분석원(FIU)에 현금인출 사실이 통보(고액현금 거래보고)되는 것을 차단하고, 인출된 현금의 사용처 추적이 불가능하도록 하기 위한 고의적인 은닉행위이며, 이는 조세범 처벌법제3조 제6항에서 규정한 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당된다는 것이 조세범칙조사 심의위원회의 심의결정에 중요하게 작용한 것으로 보인다. 결론적으로 조세범칙심의위원회의 결정은 청구인들의 위와 같은 행위가 국세기본법제81조의9 규정에 의한 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당되고, 같은 법 시행령 제63조의11 제1항의 ‘구체적인 세금탈루혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등’에 해당하며, 수입금액을 법에서 정한 신고기한내 신고하지 않고 조세를 탈루하기 위해 친․인척 명의로 개설한 차명계좌에 입금한 거래내역과 사용처 확인을 불가능하도록 쪼개기 현금인출을 한 거래내용이 포함된 금융거래자료는 국세기본법제81조의4 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제63조의2 제3호의 ‘조세범 처벌절차법제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하므로 쟁점세무조사는 중복조사에 해당하지 않는다.
(2) 조세범칙 조사대상자 선정 및 조세포탈 범칙처분이 절차상 중대한 하자가 있다는 청구주장에 대하여 조사청은 청구인들에 대한 당초 세무조사과정에서 친․인척 명의로 차명계좌를 개설하여 숙박용역등 대가를 수령하였음에도 당초 부가가치세 및 종합소득세 신고기한에 이를 신고하지 않고 탈루한 사실을 확인하였고, 포탈혐의금액이 조세범 처벌절차법 시행령제6조 제1항 제1호에 해당되어 조세범 처벌절차법제7조에 따라 조세범칙조사심의위원회에 심의를 요청하였다. 범칙조사대상 선정과 관련하여, 조사시점에 조세범 처벌절차법제7조 등 관련 법 규정에 조사대상 선정과 관련하여 사전통지나 의견서 제출 의무규정은 없으나, 조사청은 청구인들에게 ‘차명계좌를 이용한 조세탈루 혐의가 조세범 처벌절차법제7조 및 같은 법 시행령 제6조의 범칙조사대상 선정기준에 해당되므로 향후 조세범칙조사 전환 대상임’을 OOO 세무사 등 청구인들에게 여러 차례 안내(설명)하였다. 특히, 쟁점사업장의 수입과 지출에 대한 세무기장 대리인이자 공동사업자인 OOO 세무사가 세무조사에 직접 대응하면서 차명계좌 거래내역 등 자료제출을 거부하였음에도, 조세범칙조사심의위원회 회부와 관련하여 청구인들이 억울함이 없도록 의견서를 제출하게 하였고(FAX 안내), 실제 청구인들은 조세범칙조사심의위원회에 의견서를 제출하였다. 이는 조사청이 청구인들의 의견이 조세범칙조사대상 선정에 최대한 반영될 수 있도록 배려하였던 것이다. 범칙조사로 전환 이후 청구인들은 추가로 세무조사 수임 세무대리인으로 OOO 세무사를 선임하였으며, OOO 세무사와 OOO 세무사는 탈루세액을 줄이고자 당초 신고시 공제받지 않았던 부외경비 내역서 및 의견서를 제출, 청구인 OOO와 OOO의 범칙혐의 신문조서 작성 등에 참여하는 등 조세범칙처분과 관련하여 조세전문가로서 역할을 성실히 수행하였다. 세무전문가인 OOO 세무사와 OOO 세무사가 직접 조사대상인 청구인들을 대리하여 부외경비 추인요청 등의 의견서를 제출하였고 조세범칙 신문조서 작성에 참여하는 등 청구인들은 조세(세무)전문가의 조력을 충분히 받으면서 세무조사가 마무리되었다. 조세(세무)분야 전문가인 OOO 세무사가 포함된 청구인들은 스스로 차명계좌에 입금된 쟁점금액이 수입금액이라는 사실과 부가가치세 등 당초 신고기한에 신고하지 않았다는 사실을 인정한 상태였기 때문에 차명계좌를 이용한 수입금액 탈루행위로 인한 조세범칙조사 전환과 범칙조사 이후 범칙처분에 대해 충분히 알고 있었으며, 수입금액 누락 외에는 특별한 쟁점이 없어 조사종결시까지 청구인들은 조사내용에 어떠한 이의를 제기하지 않았고, 조세범칙심의위원회에서 심의의결된 쟁점세무조사 대상자 선정 및 조세범칙처분에 절차상 하자는 없었다. 설령, 청구인들의 주장처럼 의견을 제시할 시간이 부족하였다면 의견제출 시간을 추가로 달라는 요청을 하든지, 직접 조세범칙조사심의위회에 참석하겠다고 요청하였다면 언제든지 수용할 수 있었음에도, OOO 세무사 등 조세(세무)전문가가 직접 쟁점세무조사에 대응하였던 청구인들은 조사청에 어떠한 요청이나 이의를 제기하지 않았다가 불복과정에서 이러한 주장을 하는 것은 더욱 이해하기 어렵다.
(3) 차명계좌에 입금된 외화금액 중 외국선주사의 파견직원들에 대한 현지수당은 수입금액에서 제외하여야 한다는 청구주장에 대하여 조사청은 청구인들이 외국선주사의 파견직원들에게 현지수당을 지급하였다고 주장하는 서류인 협약서 등(이하 “쟁점서류”라 한다)의 진위여부를 확인하기 위해 청구인들에게 ‘실제 누구에게, 얼마를 지급하였는지’를 확인할 근거나 증빙서류의 제출을 여러 차례 요청하였으나, 청구인들은 쟁점세무조사 종결시까지 관련 서류를 제출하지 않았고, 공식적으로 청구인들에게 공문을 발송하여 자료제출을 재차 요청하였으며, 외국선주사인 OOO(이하 “OOO사”라 한다)와 OOO(이하 “OOO사”라 한다)의 국내 사업장 소재지나 연락처를 알려달라고 청구인들에게 요청하였다. 그러나, 청구인들은 조사청이 요청한 내용에 대해 전혀 협조하지 않았으며, OOO사와 OOO사의 전화번호, FAX번호, 이메일 주소 등 연락가능여부에 대해 전혀 알려주지 않았고, 국내의 사업장 존재여부에 대해서도 확인해 주지 않았다. 조사청은 청구인들이 쟁점서류의 진위여부를 확인할 자료제출을 하지 않아 사실관계 확인이 어렵게 되었음에도 청구인들이 불이익을 받지 않도록 하기 위해 외국선주사인 OOO사나 OOO사 국내사업장의 존재여부 등을 직접 확인하기 위해 노력한 결과 쟁점세무조사 당시 OOO사는 국내에서 철수한 상태로 탐문되었으나, OOO사는 OOO(주) OOO 내 사업장(사무실)이 있다는 사실을 확인하였다. 청구인들이 쟁점사업장 인근에 있는 OOO(주) OOO에 OOO사 국내 사업장(사무실) 있다는 사실을 잘 알고 있었음에도 이를 숨겼던 것은 쟁점서류가 허위의 서류임을 인정한 정황증거이며, 이를 확인하기 위해 OOO(주) OOO내 OOO사 사업장(사무실)에 공문을 작성하여 직접 사업장(사무실)을 방문하여 현지수당 지급여부에 대해 확인을 요청하였다. 조사청의 2차례 공문발송 이후 OOO사는 이메일(2017.8.30.)로 현지수당 지급여부에 대해 자금(재무)담당 관리자OOO가 서명한 확인서를 제출하였는바, 여기서 OOO사는 “숙박용역등의 대가 이외에는 어떠한 추가 비용(청구인들이 주장하는 현지수당을 의미)을 쟁점사업장에 지급(지출)한 사실이 없었다”는 사실을 확인해 주었다. 결론적으로 쟁점서류를 근거로 신고누락 수입금액에서 현지수당을 제외하여야 한다는 청구인들의 주장은 실제 현지수당을 지급(지출)한 사실이 없다는 OOO사의 확인서와 실제 지급하였다는 사실을 객관적으로 입증할 증빙을 제출하지 않는 일방적인 주장에 불과하다.
(4) 외국인 근로자에 대한 인건비 등은 필요경비로 공제하여야 한다는 청구주장에 대하여 조사청은 쟁점세무조사시 청구인들의 조사수임 세무사로 추가 선정된 OOO 세무사로부터 당초 종합소득세 신고시 누락하였던 필요경비 목록(이하 “부외경비”라 한다)을 FAX로 제출받았고 부외경비가 필요경비에 해당하는 사유에 대해서 청구인들의 의견도 제출받았는바, 조사청은 제출된 부외경비가 필요경비인지 여부를 검토한 결과, 외국인 근로자 급여 중에서 기존에 필요경비로 반영(2010년-외주용역비로 계상, 2013년～2015년 수정신고시 계상)된 인건비와 출입국관리사무소를 통해 확인된 외국인 근로자의 출·입국 기록이 쟁점사업장에서 근무한 기간과 일치되지 않는 인건비를 제외한 부외경비를 필요경비로 추인하였다. 당초 부외경비 목록에 없었고, 이의신청시에도 제출하지 않았다가 심판청구시 제출한 2011년 가구 매입분은 객관적인 지출증빙(신용카드매출전표, 세금계산서, 금융자료 등)이 없고, 2011년 거래분은 부과제척기간이 경과하여 조사청이 해당 매출처인 가구 판매점에 실거래사실을 확인할 수 없는 상황이며, 제출된 서류도 임의작성된 것으로 보이므로 청구인들이 필요경비로 공제받기 위해서는 실제 거래사실을 입증할 금융거래내역 등 객관적인 자료를 제출하여야 한다. 결론적으로 부외경비 내역 중 외국인 근로자 급여는 이미 신고시 필요경비로 계상한 인건비와 출․입국 내역이 근로제공 기간과 일치하지 않는 인건비를 제외하고, 전액 쟁점세무조사시 필요경비로 추인되었으므로 추가 인건비로 공제할 것은 없다.
(5) 외국선주사의 파견직원들에게 제공한 숙박용역등이 영세율 적용대상이라는 청구주장에 대하여 외국선주사의 파견직원들에게 제공한 숙박용역등이 영세율을 적용받기 위해서는부가가치세법 시행령제26조 제1항 제5의3호(2012.2.2. 삭제) 규정에 따른 요건을 모두 충족하여야 한다. 조사당시 쟁점사업장에는 청구인들이 주장하는 과세기간의 외국인 숙박 및 음식 매출기록표 고시(2011.2.16. 폐지)에 따른 ‘외국인 숙박 및 음식 매출기록표’가 작성되어 있지 않았으며(조사착수시 쟁점 사업장에 보관되고 있었던 숙박과 관련된 서류는 최근 며칠 자료 이외에는 없었음), 쟁점세무조사 종결시점까지도 영세율 관련 세법을 잘 알고 있는 OOO 세무사 등 청구인들은 부가가치세법등에 따른 ‘외국인 숙박 및 음식 매출기록표’를 제출하였거나 영세율을 적용할 근거자료를 제시하지 않아 부가가치세 영세율을 적용하지 않았다. 결론적으로 청구인들은 외국인 등에게 숙박용역 제공과 관련하여 부가가치세법상 영세율을 적용받기 위한 같은 법 시행령 제26조 제1항 제5호의3호 가목〜다목에 따른 요건이 충족되지 않아 부가가치세 영세율을 적용받지 못한 것이므로 당초 처분은 정당하다.
(6) 이 건 처분의 구체적인 내용에 대하여 처분청이 서면통지 등의 의무를 이행하지 않았다는 청구주장에 대하여 조사청은 쟁점세무조사 종결이후 국세기본법등 관련 규정에서 정한 절차에 따라 조사결과 통지서를 2017.11.7. 조사과장과 조사팀이 함께 직접 쟁점사업장에 출장하여 전달하였는바, 조사결과 통지서를 전달하면서 조사내용과 부과될 세목과 세액, 고지예정일, 조세포탈에 대한 향후 조치내용을 설명하였고, 세무사 OOO 등 청구인들은 보유중인 부동산을 재평가 받아 추가 대출을 받는 방법으로 부과될 세금을 납부하겠으니 징수유예가 가능하도록 협조해 달라고 요청하는 등 향후 납부계획에 대하여 의견을 개진하기도 하였다. 쟁점세무조사는 청구인들 중 세무전문가인 OOO 세무사와 은행 출신(과장)인 OOO에 의해 2007년부터 쟁점사업장의 수입금액을 누락하기 위해 차명계좌를 이용하는 등 은밀하고 치밀하게 계획된 조세포탈 행위에 대한 조사였기 때문에 조사진행 과정이 모두 공개되어 있어 조사청은 국세기본법에서 규정하는 제반 절차를 철저히 준수하였다. 청구인들은 쟁점세무조사 과정에서 청구인 OOO․OOO에 대한 문답서, 심문조서 및 확인서 작성과정에 직접 참여하였기 때문에 당연히 진술내용 등을 모두 알 수 있었다. 특히, 조세(세무)전문가인 OOO․OOO 세무사가 직접 조사에 참여하는 등 전문가의 조력을 충분히 받았으므로 조사내용을 알고 있지 않다거나 설명을 듣지 못하였다는 청구인들의 주장은 타당하지 않다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부
② 조세범칙 조사대상자 선정 등에 있어 절차상 중대한 하자가 있다는 청구주장의 당부
③ 쟁점금액(차명계좌 입금액) 중 외국선주사의 파견직원에게 지급된 현지수당은 수입금액에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
④ 쟁점사업장의 외국인 근로자에게 지급한 인건비 등은 필요경비로 공제되어야 한다는 청구주장의 당부
⑤ 외국선주사의 파견직원에게 제공한 숙박용역에 대한 부가가치세는 영세율이 적용되어야 한다는 청구주장의 당부
(1) 청구인들의 주장과 제출증빙에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인들은 2006.5.30.부터 현재까지 쟁점사업장을 공동으로 운영하여 온 개인사업자들로, 쟁점사업장은 주로 OOO(주) OOO 등에 파견되는 외국인 기술자 등에게 숙박을 전문으로 제공하는 비즈니스호텔로서, 해외 다국적 기업인 선박 발주처가 국내 조선소에 선박 발주 후 선박이 건조되는 기간 동안 발주처로서는 현지조사와 선박건조에 대한 관리 및 감독이 필요하여 발주처 소속 직원들을 국내에 파견하게 되는데, 이들은 조선소 근처에 안정적인 거소가 필요하게 되는바, 청구인들은 발주처의 안정적인 숙박 수요를 충족시키기 위하여 장기간 숙박계약을 체결하는 방식으로 사업을 영위하여 왔다. 이는 쟁점사업장이 비록 ‘호텔’이라는 명칭을 사용하면서도 통상의 호텔과는 달리 객실 내부에 간단히 취식을 할 수 있는 시설을 마련해 놓는 등 장기투숙객을 위한 편의시설이 갖추어져 있다는 점 등을 통해서도 확인할 수 있다. 한편, 쟁점사업장은 발주처 파견직원들에게 단순히 숙박만을 제공하는 것이 아니라, 국내에 에이전트 회사가 없었던 발주처 요청으로 현지수당을 발주처로부터 전달받아 파견직원들에게 지급하는 업무도 대행하였는바, 2007년경부터 2016년경까지 당시 OOO의 발주처인 OOO사 및 OOO사와 장기투숙계약을 체결하고, 숙박비 외에 현지수당과 세탁비 등 제반경비(이하 “쟁점경비”라 한다)를 함께 지급받았다. (나) 청구인들이 발주처로부터 수령한 쟁점금액에는 청구인들의 수입에 해당하는 숙박비 뿐만 아니라 발주처를 대신하여 파견직원들에게 지급해야 하는 현지수당과 청구인들이 파견직원에게 제공한 세탁용역에 대한 대가(세탁비)가 포함되어 있었는데, 청구인들과 OOO사와의 장기투숙계약에 따르면 OOO사는 청구인들에게 파견직원 1인당 1일 OOO원을 지급하였는데(세탁비는 별도 청구) 이 중 OOO원은 숙박비로, OOO원은 파견직원의 현지수당OOO로 지급되었는바, 이는 청구인들과 발주처가 체결한 협약서와 청구인들이 일단 숙박용역과 현지수당을 지출한 다음 쟁점사업장 명의로 OOO사에게 청구한 인보이스 등으로 확인할 수 있다[증빙: OOO사와의 2011.1.5.자 협약서, 인보이스 샘플(2014.11.3.자)]. 결국 청구인은 외국선주로부터 파견직원 1인당 OOO원을 지급받아 그 중 OOO원을 파견직원들에게 현지수당 명목으로 전달하였으므로 해당 금원은 청구인들의 수입과 무관하다. ＜ 2011.1.5.자 협약서 중 발췌 ＞ [OOO 중 발췌] 위 OOO는 인보이스에 첨부된 서류로, 이를 살펴보면 No.1의 경우 OOO이라는 파견직원이 총 26일의 기간 동안 1일당 숙박비가 OOO이고, 현지수당으로 1일당 OOO을 지급받았으며, 세탁비가 OOO원임을 의미하는바, 이처럼 OOO에는 다시 각 개인별로 현지수당을 지급받았음을 확인하는 서류가 첨부되는데, 각 서류에는 실제 현지수당을 지급받은 파견직원들이 직접 서명하고 있다. OOO사의 경우에도 초기에는 OOO사와 동일한 방식으로 파견직원 1인당 OOO원을 지급받았으나[숙박비를 OOO원 올려 OOO원을 지급받고, 현지수당은 동일하게 OOO원을 지급받음(증빙: OOO사와의 2014.7.1.자 협약서)], 얼마 지나지 않아 OOO사는 에이전트 회사와 별도로 계약을 체결하여 해당 에이전트사가 현지수당분을 파견직원에게 지급하였으므로 더 이상 청구인들은 현지수당을 지급받지 않았다. 이처럼 청구인들이 발주처로부터 지급받은 금원에 숙박용역에 대한 대금 뿐만 아니라 현지수당 등이 포함되어 있다는 사실은 쟁점사업장의 숙박료를 보아도 확인할 수 있다. 즉, 현재 쟁점사업장 숙박료가 OOO원 수준으로 과거에는 이보다 낮은 금액이었다는 점, 장기투숙계약을 체결하는 경우 숙박료 할인이 있다는 점 등을 고려할 때 청구인들이 발주처로부터 수령한 숙박료는 OOO원 수준으로 추정되므로 쟁점금액 전부를 청구인들의 수익인 숙박료로 볼 수 없다. (다) 청구인들은 발주처들로부터 쟁점금액 수령시 쟁점사업장의 공동사업자가 아닌 OOO 등 친․인척 명의의 계좌를 이용한 사실이 있으나, 이는 ① 쟁점사업장은 청구인들이 공동으로 운영하여 온 사업장이므로 쟁점금액이 청구인들 명의로 입․출금될 경우 구분경리를 하는 것이 현실적으로 어려웠으며, ② 쟁점사업장에서 근로를 제공하는 외국인 근로자나 신용불량자 등의 경우 통장을 개설할 수 없어 인건비를 현금으로 지급해야 함에 따라 비용 입증이 어려운 사정이 있었기 때문이다. 다만, 수익에서 비용을 공제하면 실제 수입이 많은 것은 아니었다. 이에 대해 과세관청은 친․인척 명의로 지급받은 쟁점금액에 대하여 자금출처가 불명확하다는 이유로 수차례 세무조사를 하였는바, ① 청구인 OOO은 2014년 6월경 조사청으로부터 2011년도까지 자금출처조사를 받고 증여세 등을 신고․납부하였고, ② 조사청은 2015년 3월경 감사시 발주처로부터 금원이 입금된 계좌의 계좌주인 OOO, OOO에게 해당 금원에 대한 소명을 요구하였으며, 쟁점사업장의 운영과 관련이 없는 계좌주는 이에 대한 소명이 사실상 불가능하여 청구인 OOO이 소명자료를 제출하고 수정신고를 하였다. ③ 또한, 청구인들은 2016년 5월경 처분청으로부터 2014과세연도에 대한 정기세무조사를 받은 사실이 있다. (라) 이 건 처분경위를 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.
1. 조사청은 2012년, 2013년 및 2015년을 조사대상기간으로 하여 2017.5.23. 청구인들에 대한 개인통합조사에 착수하였고, 조사청은 청구인들이 친․인척 명의 계좌로 수령한 쟁점금액을 현금으로 인출하여 사용함으로써 2007년부터 지속적으로 수입금액을 신고 누락하였다고 판단하고, 이런 행위가 조세범 처벌절차법제7조 및 같은 법 시행령 제6조에 의한 조세범칙조사 대상의 선정요건에 해당하는 것으로 보아 조세범칙조사 전환 및 조사범위를 확대하였다(2007～2011년, 2014년, 2016년을 추가하여, 결국 2007～2016년에 대하여 조사범위를 확대하였다). 이후 2017.10.19.까지 조사청은 조세범칙조사를 실시한 결과, 청구인들이 쟁점사업장의 수입금액을 누락하고 실제 지급하지 않은 경비를 필요경비로 계상하였다는 이유로 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 이 건 처분을 하였다.
2. 조사청은 2017.5.23.부터 쟁점세무조사를 진행하면서 청구인들로부터 관련 자료를 제공 받은 후 2017.7.28.(금) 오후에 갑자기 팩스로 ‘조세범칙혐의로 심의위원회에 회부하고자 하니 2017.7.31.까지 답변서를 제출하라’는 내용의 통지를 하였다. 당시 청구인들은 조사청으로부터 조세범칙 혐의내용에 대한 자료를 수령하거나 이에 대한 어떠한 설명도 받지 못하였던바, 도저히 회부에 대한 검토에 충분한 시간을 가지고 구체적인 답변서를 작성할 수 없었기 때문에 부득이 이미 감사 등 조사를 받고 소명한 것이므로 선처해달라는 내용의 형식적인 답변서만을 제출할 수밖에 없었다. 결국 청구인들은 조사범칙대상자로 선정되었고, 조사기간은 2017.10.19.까지 연장되었는데, 이때에도 조사청은 2017.11.2. 오후 팩스로 조세포탈 범칙처분심의위원회 회부사실통지서를 보내면서 2017.11.3.까지 의견서를 제출하라고 요구함에 따라 청구인들은 단 몇 시간 만에 의견서를 준비해야 하였던바, 정상적인 납세자 의견을 제시할 수가 없었다. (마) 청구인들은 2011년 쟁점사업장에 소요된 가구 구매비용OOO과 관련한 계약서(거래처: OOO) 및 영수증(자필), 쟁점사업장에서 2003년 6월부터 현재까지 부장 직책으로 근무하는 OOO의 사실관계확인서[작성일 2018.10.13., 외국선주사의 파견직원에게 지급하는 현지수당의 지급경위를 확인하는 내용], 청구인 OOO의 조세범 처벌법등 위반 혐의에 대한 공소장[창원지방검찰청 통영지청, 2018.8.14.] 등을 추가 제출하였다.
(2) 처분청이 제시한 과세근거자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점사업장의 청구인들의 지분내역은 다음과 같다. ＜표＞ 청구인들의 지분내역 (나) 개인사업자 조사종결보고서(2017년 10월)에 의하면, 조사청이 2017.5.23.～2017.10.19. 기간 동안 청구인들에 대한 개인통합조사[조세범칙조사 전환]를 실시한 결과, 청구인들은 OOO(주) OOO에 파견된 외국선주사의 기술자들에게 숙박용역등을 제공하였고, 그 대가(외화)를 외국선주사로부터 청구인들의 친․인척 명의의 차명계좌로 수령하는 방법으로 2007년부터 쟁점금액을 신고누락한 사실과 실제 지급하지 아니한 쟁점사업장 근로자의 주거비와 인건비 등을 필요경비로 계상한 사실 등을 확인하여 과세자료를 처분청에 통보하였다. ＜표＞ 조사적출내용 (다) 조사청에 제출한 청구인 OOO(대리인 OOO)는 확인서(2017년 10월)에서 “쟁점사업장은 고객(거래처)인 외국선주사 등으로부터 숙박용역등의 대가를 사업자 및 친․인척 명의로 개설된 차명계좌를 이용하여 수령하였으나, 2007년부터 2016년까지의 과세기간 동안 부가가치세 등 관련 제세 신고시 OOO원(쟁점금액)의 수입금액을 신고누락한 사실이 있음”을 확인하였다. ＜표＞ 수입금액 신고누락내역 ＜표＞ 과세기간별 매출누락내역 (라) 쟁점세무조사 차명계좌 등을 통한 쟁점사업장의 수입금액 누락금액(계좌명의자별)은 아래 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 차명계좌 명의자별 수입금액 누락내역 (마) 청구인 OOO에 대한 조세범칙혐의자 심문조서의 주요내용은 다음과 같다.
1. 1차 심문조서(2017.10.16.)
2. 2차 심문조서(2017.10.19.) (바) 조사청의 수차례 요구에 OOO사는 이메일(2017.8.30.)로 현지수당 지급여부에 대하여 자금(재무)담당 관리자OOO가 서명한 확인서를 제출하였는바, 그 주요내용을 다음과 같다. (사) 쟁점사업장의 수입금액 탈루혐의에 대한 조세범칙 조사대상자 선정과 관련하여 조세범칙심의위원회에 제출된 심의회부기준 해당여부 검토내용은 다음과 같다. ＜표＞ 심의회부기준 해당여부 (아) 청구인들이 조세범칙 조사대상자 선정과 관련하여, 조세범칙심의위원회에 제출한 청구인들의 의견서 내용은 다음과 같다. (자) 조세범칙조사 대상선정 심의결과 통보서(2017.8.2.)를 보면, 청구인들에 대한 범칙조사 전환 및 조사범위 확대(2007～2011년, 2014년, 2016년을 조사대상연도에 추가)가 승인되었고, 승인사유는 “용역대가 수령시 여러 개의 차명계좌를 사용하여 숙박료를 분산입금 받은 행위는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되어 범칙조사로 전환하고 동일한 형태의 포탈행위가 타 과세기간에도 확인되어 조사범위 확대를 승인함”이라고 기재되어 있다. (차) 조세포탈 범칙처분과 관련하여 조세범칙조사심의위원회에 제출된 청구인들의 의견서는 다음과 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점세무조사가 중복조사에 해당한다고 주장하나, 2014년 자금출처 서면확인(증여세)은 쟁점세무조사(부가가치세, 종합소득세)와는 세목과 성격이 다르고, 2015년 감사 및 2016년 정기세무조사 등이 쟁점세무조사와 일부 중복된다 하더라도 새로이 청구인들의 차명계좌 확인을 통해 확보한 금융거래자료를 근거로 하여 쟁점세무조사가 이루어졌는바, 이는 국세기본법제81조의4 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제63조의2 제3호의 ‘조세탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하므로 재조사의 예외사항으로 인정되는 점, 쟁점세무조사는 국세기본법제81조의9 제1항 및 같은 법 시행령 제63조의10 제1항 제2호에 따라 ‘조사과정에서 조세범 처벌법제2조 제3호에 따른 조세범칙조사로 전환하는 경우’에 해당하여 그 조사범위가 확대된 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점세무조사가 중복조사에 해당한다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 조세범칙 조사대상자 선정 등에 있어 절차상 중대한 하자가 있다고 주장하나, 조세범 처벌절차법제7조 및 제14조 규정에 따라 조세범칙 조사대상자 선정 및 조세범칙 처분이 적법하게 이루어진 것으로 나타나는 점, 조세범칙 조사대상자 선정과 관련하여 법령상 사전통지나 납세자 의견제출 등의 절차상 의무규정은 없으나 처분청이 조세범칙 조사대상자 선정과 조세범칙 처분과정에서 청구인들의 의견을 청취한 것으로 나타나는 점, 조사과정에서 조세전문가의 조력이나 조사결과에 대한 통지(직접 설명) 등 조사청이 쟁점세무조사와 관련한 법령상의 제반절차를 적법하게 이행한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 조세범칙 조사대상자 선정 등에 절차상 하자가 있다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 외국선주사로부터 수령한 현지수당을 파견직원들에게 전달하였으므로 이를 쟁점사업장의 매출누락금액에서 제외하여야 한다고 주장하나, 청구인들이 현지수당(1인당 1일 OOO원) 수령 및 지급과 관련한 객관적․구체적인 증빙을 제시하지 못하는 점, 외국선주사인 OOO사(재무담당관리자)가 제출한 확인서에 따르면 숙박용역등의 대가 외에는 어떠한 추가비용도 쟁점사업장에 지급한 사실이 없는 것으로 나타나는 점 등에 비추어 현지수당을 매출누락금액에서 제외하여야 한다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (라) 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점사업장의 외국인 근로자에게 지급한 인건비 등은 필요경비로 공제되어야 한다고 주장하나, 처분청은 쟁점세무조사시 당초 신고누락한 것으로 소명한 부외경비를 대부분 추인하고 출입국 기록과 쟁점사업장에서의 근무기간이 상이한 외국인 근로자의 인건비 및 실지거래 증빙이 없는 가구 매입비(2011년)를 필요경비 부인한 처분은 타당해 보이는 반면, 청구인들이 외국인 근로자에게 지급한 인건비나 가구 매입 등의 지출 또는 거래와 관련한 객관적인 증빙을 제출하지 못한 점 등에 비추어 위 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (마) 마지막으로 쟁점⑤에 대하여 살피건대, 청구인들이 2009.12.31.까지 외국선주사의 파견근로자에게 제공한 숙박용역이 부가가치세 영세율을 적용받기 위해서는 부가가치세법 시행령제26조 제1항 제5의3호에 따른 요건(가목～다목)을 모두 충족하여야 하나, 청구인들은 위 규정에 따라 국세청장이 정한 ‘외국인 숙박 및 음식매출 기록표’를 제출하거나 부가가치세 영세율을 적용할 만한 근거자료를 제시하지 못하므로 외국선주사의 파견직원들에게 제공한 숙박용역에 대한 부가가치세는 영세율이 적용되어야 한다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.
② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다.
(2) 국세기본법 시행령 제63조의2(세무조사를 다시 할 수 있는 경우) 법 제81조의4 제2항 제7호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우
3. 조세범 처벌절차법제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(법 제81조의2 제2항 제1호에 따른 세무조사를 말한다. 이하 이 장에서 같다)에서 해당 자료에 대하여 조세범 처벌절차법제5조 제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다. 제63조의10(세무조사 범위의 확대) ① 법 제81조의9 제1항에서 "구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 다른 과세기간ㆍ세목 또는 항목에 대한 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간ㆍ세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우
2. 조사 과정에서 조세범 처벌절차법제2조 제3호에 따른 조세범칙조사로 전환하는 경우
3. 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용의 착오 등이 있는 조사대상 과세기간의 특정 항목이 다른 과세기간에도 있어 동일하거나 유사한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 있을 것으로 의심되어 다른 과세기간의 그 항목에 대한 조사가 필요한 경우
4. 그 밖에 구체적인 세금탈루 혐의가 있어 세무조사의 범위를 확대할 필요가 있는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우
(3) 조세범 처벌절차법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "조세범칙행위"란 조세범 처벌법제3조부터 제14조까지의 죄에 해당하는 위반행위를 말한다.
3. "조세범칙조사"란 세무공무원이 조세범칙행위 등을 확정하기 위하여 조세범칙사건에 대하여 행하는 조사활동을 말한다. 제5조(조세범칙조사심의위원회) ① 조세범칙사건에 관한 다음 각 호의 사항을 심의하기 위하여 지방국세청에 조세범칙조사심의위원회(이하 "위원회"라 한다)를 둔다.
1. 조세범 처벌법제3조에 해당하는 조세범칙사건에 대한 조세범칙조사의 실시
2. 제14조 제1항에 따른 조세범칙처분의 결정
3. 조세범칙조사의 기간 연장 및 조사범위 확대
4. 조세범 처벌법제18조에 따른 양벌규정의 적용 제7조(조세범칙조사 대상의 선정) ① 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세범칙조사를 실시하여야 한다.
1. 조세범칙행위의 혐의가 있는 자(이하 "조세범칙행위 혐의자"라 한다)를 처벌하기 위하여 증거수집 등이 필요한 경우
2. 연간 조세포탈 혐의금액 등이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우
② 지방국세청장 또는 세무서장은 조세범 처벌법제3조에 해당하는 조세범칙사건에 대하여 조세범칙조사를 실시하려는 경우에는 위원회의 심의를 거쳐야 한다. 제14조(조세범칙처분에 대한 위원회 심의) ① 지방국세청장 또는 세무서장은 제7조 제2항에 따라 위원회의 심의를 거치거나 국세청장 또는 관할 지방국세청장의 승인을 받아 조세범칙조사를 실시한 조세범칙사건에 대하여 조세범칙처분을 하려는 경우에는 위원회의 심의를 거쳐야 한다. 다만, 제9조 제1항 제2호의 사유가 있는 경우에는 지방국세청장은 국세청장의 승인을, 세무서장은 관할 지방국세청장의 승인을 받아 위원회의 심의를 거치지 아니할 수 있다.
② 지방국세청장 또는 세무서장은 제1항에 따라 위원회에 심의를 요청한 때에는 즉시 그 사실을 제13조 각 호에 따른 처분의 대상자에게 통지하여야 한다.
③ 제2항에 따른 통지를 받은 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 위원회에 의견을 제출할 수 있다.
(4) 조세범 처벌절차법 시행령 제6조(조세범칙조사 대상의 선정) ① 법 제7조 제1항 제2호에서 "연간 조세포탈 혐의금액 등이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 연간 조세포탈 혐의금액 또는 연간 조세포탈 혐의비율이 다음 표의 구분에 따른 연간 조세포탈 혐의금액 또는 연간 조세포탈 혐의비율 이상인 경우 연간 신고수입금액 연간 조세포탈 혐의금액 연간 조세포탈 혐의비율
2. 조세포탈 예상세액이 연간 5억원 이상인 경우 제11조(조세범칙처분 대상자의의견 제출) 법 제14조 제3항에 따라 위원회에 의견을 제출하려는 자는 서면으로 하여야 한다.
(5) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
1. 포탈세액등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액등이 신고ㆍ납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과ㆍ징수하는 조세의 경우에는 결정ㆍ고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우
2. 포탈세액등이 5억원 이상인 경우
⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(6) 부가가치세법 시행령 제26조(그 밖의 외화획득 재화 및 용역 등의 범위)(2012.2.2. 삭제 전) ① 법 제11조 제1항 제4호에 규정하는 외화를 획득하는 재화 또는 용역은 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 5의3. 관광진흥법에 따른 호텔업 및 휴양 콘도미니엄업을 영위하는 자가 제공하는 숙박용역(객실요금에 해당하는 부분으로 한정한다) 및 음식용역(숙박용역과 함께 공급하는 경우만 해당한다)으로서 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 용역