쟁점토지 상에 사업용으로 사용하기 위하여 건물을 신축하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점토지는 보유기간의 100분의 20 이상을 비사업용으로 사용한 경우에 해당하는 것으로 판단되므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
쟁점토지 상에 사업용으로 사용하기 위하여 건물을 신축하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점토지는 보유기간의 100분의 20 이상을 비사업용으로 사용한 경우에 해당하는 것으로 판단되므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
(1) 취득일 이후 계속하여 분묘이전, 개발행위허가로 인한 토사·석 반출, 지목변경(임야에서 대지로)을 위한 공사를 하였다. (가) 비사업용토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는 데 그 입법목적이 있고(대법원 2012.10.25. 선고 2010두17281 판결, 같은 뜻임), 장기보유특별공제는 장기간에 걸쳐 발생한 양도소득이 일시에 실현됨으로 인하여 누진소득세율에 의한 과세로 불이익을 받는 것을 배제하며, 보유기간 중의 물가상승에 따른 구매력 감소를 고려하고, 자산의 동결효과를 배제하여 토지거래를 활성화하려는 데 목적이 있다(헌법재판소 1998.2.27. 선고 95헌바5 결정, 서울행정법원 2018.3.28. 선고 2017구단71720 판결, 같은 뜻임) 할 것이므로, 비사업용토지 여부는 그 소유목적과 이용 상황을 구체적으로 파악하여 판단하여야 할 것이다. (나) 청구인은 2001.9.10. 당시 임야(공동묘지)인 쟁점토지를 매입하여 토지의 이용가치를 높이기 위하여 지상에 존재한 유연고 412기, 무연고 113기를 합하여 분묘 525기를 2006년까지 수년에 걸쳐 분묘 이장공사를 하였다. 분묘이장공사는 관할관청인 OOO의 개장허가 등을 거친 후 무연고묘지인 경우에는 신문 공고, 개장 및 공원묘지 안치 등 적법 절차에 따라 이장하였고, 연고묘지인 경우에는 각 연고자와 개별적으로 합의를 한 후 분묘 보상비를 지급하고 묘지를 이장하여도 좋다는 각서 등을 받은 후 신문 공고 등 절차를 거쳐 진행하였다. (다) 이후 OOO이 원자력 발전소 인근(반경 10㎞)의 임야의 용도를, 공익산지[보전(절대)녹지]에서 자연녹지로 변경하여 개발이 가능하도록 함에 따라 청구인은 2005년 12월경 쟁점토지에 대한 개발허가를 득하여, 토사는 당시 조성 중인 OOO와 공단 및 도로 확장공사에 필요한 골재로 무상으로 제공하였고, 그 결과 처분청에서 지적하였듯이 2009년부터는 나지로 판단할 정도로 토사가 반출되었으며, 이후 암반제거작업을 위한 발파작업 등을 계속 진행한 사실이 항공사진에서 확인된다. (라) 또한, 대지로 지목을 변경하기 위하여 2007년부터 건물 신축 인․허가를 득하여 암반제거공사를 진행하였고, 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)과 법적 쟁송이 시작되어 소송대상 토지(16,529㎡)를 제외한 토지에 대해, 발파 작업은 물론 진입도로 선형, 배수시설, 부설주차장 등 설치를 위하여 대지로 지목을 변경하는 등 2014년도까지 부지조성공사를 진행한 사실이 건축허가 변경내역, 공사비의 계속지출, 인․허가보증보험증권 등의 발행사실 등에 의하여 확인된다. 또한, 처분청이 당초 조사한 내용에서도 계속하여 공사가 진행된 사실이 확인된다.
(2) 산림이 훼손되었다고 하여 임야가 아니므로 비사업용토지로 보아야 한다는 처분청의 주장은 부당하다. (가) 처분청은 2001.9.10. 토지를 취득하여 2005.12.7. 개발행위허가 전까지의 기간에 해당하는 OOO 항공사진에 의하면, 2004.4.29. 현재 쟁점토지 중 1/2 정도의 산림이 훼손되어 임야 소재지 거주만으로 비사업용 기간에서 제외될 수 없다는 의견이나, 관련 법령과 판례 등에 의하면, 비사업용토지로 보지 아니하는 임야는 재촌 여부를 고려하여 판단하는 것이고, 그 이외의 토지는 별도합산과세 대상과 분리과세되는 토지는 물론 종합합산과세된 임야도 사업용 사용여부 등 이용상황을 따져 판단하여야 한다고 판결하고 있으며, 농지나 임야, 목장용지는 소유자의 재촌, 자경요건을 중시하고 이를 위해서는 거주 및 통작거리(당시 직선거리 20㎞ 이내임)에 대한 요건 충족을 요구하고 있는바, 청구인은 2003.5.6. OOO 소재 OOO에 입주(이전에는 10㎞ 이내인 OOO에 거주함)하여 2014.8.29. 토지를 양도한 후인 2014.11.17. OOO로 이사한 것으로 나타나 재촌요건을 충족한 사실이 건축허가는 물론 공사를 진행하고 있는 인허가 자료 등에서도 확인된다. (나) 처분청은 2004년도에 이미 산림의 1/2 정도가 훼손되어 임야 소재지 거주 여부가 비사업용토지의 판단기준이 될 수 없다는 의견이나, 쟁점토지는 당초 묘지가 대부분이었고, 당시에는 묘지이장이 어느 정도 마무리된 단계였으므로 당연히 봉분이 훼손되어 항공사진으로는 훼손된 상태가 대부분인 것인바, 마지막 유연고 이전비용 OOO원이 2006.12.25. 분묘 번호 OOO에게 집행된 사실OOO 등을 보더라도 1/2 정도가 훼손된 것이 사실이었으며, 이때의 실지지목은 불분명한 상태였으므로 공부상 지목인 임야로 보아야 할 것이고, 산림이 훼손되었다고 하여 이를 임야가 아니라고 할 수는 없으므로 이를 비사업용으로 보아야 한다는 처분청의 주장은 부당하다.
(3) 위와 같은 사실관계를 기초로 하여 소득세법 시행령제168조의6의 기간기준 충족 여부를 판단하여 보면 아래와 같다. (가) 기간기준에 의한 판단은 보유기간 중 지목이 변경된 경우에는 각각 지목에 따라 판정하게 되어 있으나, 처분청은 쟁점토지에 일괄하여 건물정착면적에 배율을 적용하여 면적 초과 부분에 대해 비사업용토지로 보아 부인하였다. (나) 위 표에서 보는 바와 같이 공동묘지를 취득하여 일정기간 분묘이장 작업을 하는 동안은 임야로서 재촌 기간에 따라 사업용으로 보아야 할 것이고, 2005년 말부터 개발허가를 받고 근린생활시설 등을 신축하기 위해 토사석을 반출하였으며, 일정 면적으로 분할하여 지목변경을 위한 건축허가, 토지조성공사 등을 계속적으로 진행하였고, 이로 인하여 2014.8.21.에 지목이 임야에서 대지로 변경된 사실이 허가, 감리, 보험증서 등에 의해 확인되므로, 소득세법 시행령 제168조의14 에 의한 부득이한 사유의 발생 없이 매수자의 사용용도에 맞게 선행공사를 하여 양도한 것으로 보아야 한다. (다) 이처럼 소득세법 시행령 제168조의6 규정에 의한 비사업용토지로 볼 수 있는 기간기준 중 어느 하나에도 해당되지 아니함에도, 처분청은 청구인이 지가 상승을 기대하여 나대지로 방치한 것처럼 취급하였고, 과세전적부심사 심리 시에는 “보유기간(4,736일) 중 80%(3,788.8일) 이상 또는 양도일 직전 5년 내 3년 이상, 3년 내 2년 이상의 비사업용 기간기준을 충족하지 못하며, 당초 지적 시 사용제한으로 제외된 OOO를 예로 들면서 비사업용 기간기준(3가지)을 충족하지 못한다.”고 불채택 결정을 하였으나, 이는 위의 각 지목별 사용기간을 사업용토지의 기간기준으로 판단(기준을 반대로 해석)하여 불채택한 것으로서 잘못 도출된 결론이다.
(4) 건물정착면적의 일정배율 초과분(39,357㎡)을 비사업용토지로 보았으나, 이는 건설(사업)중인 자산에 대해서는 적용할 수 없다. (가) 관련 법령에 의하면, ‘비사업용토지’란 ‘해당 토지를 보유하는 기간 중 대통령으로 정하는 기간 동안’ 경작, 이용 상황, 사업과 직접관련성 등을 고려하여 일정기간 동안 사용하지 아니하고 방치하여 지가 상승을 기대하고 보유한 토지로 정의하고 있다. (나) 이를 방지하기 위하여 세법은 중과세 및 장기보유특별공제를 배제함으로써 기대하는 수익을 차단하고, 비사업용토지를 판단하기 위한 하나의 수단으로 건물의 정착면적에 일정 배율을 초과하여 보유함으로써 발생한 고액의 소득을 환수하기 위한 것인데, 이 건의 경우 분묘이장과 토사석 채취 및 이동, 암반의 분쇄 등 대지로 사용하기 위한 기반조성에 투여한 공사기간과 공사비용 지출내용을 보더라도, 토지를 이용하지 아니하고 방치한 것(비사업용토지로)이라고 볼 수 없고, 이러한 개발행위를 방치한 것으로 보는 것은 관련 법령에도 부합하지 않는다. (다) 그러므로 형질변경과 대지로 전환하기 위하여 기반조성공사 중인 토지에 일시적으로 건축한 건물면적을 기준으로 하여 일정배율 초과부분을 비사업용토지로 판단하는 것은 부당하다.
(2) 쟁점토지 지상의 건물은 소규모로 실제 착공일은 사용승인일 이전 건축주변경시점(2014.7.16., OOO → 청구인)으로 판단되어, 아래 <표3>과 같이 양도일 직전에 착공하여 1개월 이내에 완공 후 즉시 양도하였는바, 주택부수토지에 대한 배율(5배)을 초과하는 부분이 비사업용토지에 해당함은 물론이고, 부수토지에 해당하는 부분 또한 착공일부터 완공 이후 양도일까지의 기간이 비사용토지에서 제외되는 기간기준을 충족하지 못하므로 비사업용토지에 해당한다.
(3) 보유기간 중 쟁점토지 전체에 대하여 재산세가 종합합산과세 되었음이 확인되고, 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지에 대하여 재산세가 종합합산과세되는 기간은 원칙적으로 비사업용기간에 해당하며, 건축이 제한되는 등의 부득이한 사유가 있을 경우는 비사업용토지에서 제외되므로, OOO은 사업용토지에 해당하나, 쟁점토지 중 주택부수토지에 대한 배율 초과분에 대해서는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 “지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지”에 해당하지 아니하고, 부수토지 배율 내의 면적이라 하더라도 착공일부터 완공 이후 양도일까지의 기간이 비사업용토지에서 제외되는 기간기준을 충족하지 못한다.
2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
5. 지방세법제106조 제2항에 따른 주택부속토지 중 주택이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하는 토지 (2) 소득세법 시행령 제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
② 법 제104조의3 제1항 제2호 나목에서 "임야소재지에 거주하는 자가 소유한 임야"라 함은 임야의 소재지와 동일한 시(제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제15조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)․군․구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 그와 연접한 시․군․구 또는 임야로부터 직선거리 20킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 소유하는 임야를 말한다. 제168조의11【사업에 사용되는 그 밖의 토지의 범위】① 법 제104조의3 제1항 제4호 다목에서 "거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다
골재채취법에 따라 시장·군수 또는 구청장(자치구의 구청장에 한한다)으로부터 골재채취의 허가를 받은 자가 허가받은 바에 따라 골재채취에 사용하는 토지
14. 그 밖에 제1호 내지 제13호와 유사한 토지로서 토지의 이용상황, 관계법령의 이행여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지 제168조의12【주택부수토지의 범위】법 제104조의3 제1항 제5호에서 "지역별로 대통령령으로 정하는 배율"이란 다음 각 호의 배율을 말한다.
1. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제6조 제1호 에 따른 도시지역 내의 토지: 5배
2. 그 밖의 토지: 10배 제168조의14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.
4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황․취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 (3) 소득세법 시행규칙 제83조의5【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다.(단서 생략)
5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)
(1) 청구인이 양도한 토지의 필지별 양소소득세 신고 내역 및 처분청의 사업용 토지 여부 판단 내역은 아래 <표4>와 같다.
(2) 청구인의 주소지 변동 내역은 <표6>과 같고, 동 내역에 의하면 청구인은 쟁점토지 소유기간 동안 쟁점토지 소재지에 거주한 것으로 나타난다.
(3) 처분청이 제시한 조사복명서에는 “2000.4.12. 촬영한 위성사진을 보면 임야상태로 묘지가 많은 것으로 보이고, 2004.4.29.～2014.10.24. 촬영한 위성사진을 보면, 토사석을 채취한 것으로 보이며, 현재는 OOO의 주차장으로 사용하고 있다”라고 기재되어 있고, 분묘 이장으로 인한 산림 훼손 사실 및 토사석 채취 사실 등에 대하여는 양측의 다툼이 없으나, 동 사실에 기초하여 사업용 사용 여부를 판단함에 있어서는 아래와 같은 의견의 차이를 보이고 있다.
(4) 양측이 제출한 증빙서류에서 나타나는 쟁점토지에 대한 분묘개장, 형질변경 등 관할관청의 인․허가 현황은 아래 <표7>과 같다.
(5) <표7>의 주요 사안(공사내용)과 관련하여 청구인의 주장 내용을 정리하면 아래와 같다. (가) 2001.9.10. 전소유자인 OOO에게 OOO 산3번지 임야 27,028㎡ 및 같은 군 OOO 임야 16,132㎡ 합계 43,160㎡를 매입하였고, 당해 임야에는 사유지이나 마을 공동묘지로 전 소유주부터 묘지를 이장하고 있는 것을 승계하여 2006년까지 묘지를 전부 이장하였다. (나) 2005.12.7. 토지 형질변경허가(건축)에 따라 임야의 토사석 반출을 시작하였다(당시 OOO 및 공단 조성으로 토사석 반출이 용이하였음). (다) 2007.4.25. 토지 일부(임야 16,529㎡)에 대하여 OOO과 매매계약을 체결하였고, OOO이 골재채취를 목적으로 매입하고 허가를 받았으나 매매대금 미지급 및 허가사항 위반 등으로 법정 분쟁이 발생하였다. (라) 2007.7.4.～2009.7.30. OOO에서 각각 등록전환(임야 번지에서 일반 번지로) 및 분할, 2007.7.10.～2009.7.30. OOO에서 각각 등록전환 및 분할하였고, 2005년 개발허가에 의해 2014년까지 건물신축을 위해 허가 및 토지용도 변경을 위한 토목공사와 건축공사를 실시하였다. (마) 2014.8.21.～2014.8.27. 임야에서 대지로의 지목변경을 완료하였고, 2014.8.29. 대지 상태로 쟁점토지를 양도하였으며, 쟁점토지는 현재 OOO의 주차장으로 사용되고 있다. (6) 청구인은 취득일 이후 개발공사에 사용한 아래 <표8>의 필요경비(비용) OOO원을 양도소득세 신고시 필요경비로 산입하여 신고한 것으로 나타나고, 처분청의 조사복명서에 의하면 외주가공비, 중기사용료, 유류대 등은 토사석 채취 및 운반과 관련된 비용으로 나타난다. (7) 청구인의 부가가치세 신고 내역에 의하면, 청구인은 2013.8.30. ～2014.2.28. 쟁점토지 중 일부(14,728㎡)를 OOO에게 임대하여 임시 주차장으로 사용하게 하고 부가가치세 매출과세표준 합계 OOO원을 신고한 것으로 나타난다.
(8) OOO가 청구인의 질의에 대해 2005.12.15. 회신한 공문에 의하면 쟁점토지로부터 토사 반입조건은 아래와 같다.
(9) 쟁쟁점토지의 매수자인 OOO과 청구인 사이에 체결한 쟁점토지 매매계약서 상 매매 특약사항은 아래와 같다.
(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 2014.4.18. 건물 준공 및 사용승인 후 철거, 지목변경완료 등 특약에 의하여 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결하고, 2014.7.25. 당초 허가 면적을 대폭 감소시켜 건축허가를 변경한 직후 1개월 이내 단기간인 2014.8.21. 준공하여 사용승인을 받은 후 지목을 대지로 변경하여 2014.8.29. 양도한 사실 등에 비추어 쟁점토지 상에 사업용으로 사용하기 위하여 건물을 신축하였다고 보기 어려운 점, 설령 ‘사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우’에 해당한다고 하더라도, 착공일이 불분명한 경우에 해당하므로 착공신고일인 2009.2.20.을 착공일로 봄이 타당하고, 1차 건축허가일인 2005.12.28. 이후에는 쟁점토지가 임야에 해당한다고 보기는 어려워, 2005.12.28.〜2009.2.20.의 기간은 사업용으로 사용되었다고 판단할 근거가 부족한 점, 착공 후에도 2014.7.25. 건축허가 변경 시점까지 장기간 동안 사실상 건축공사가 정상적으로 진행되지 아니한 것으로 보이고, 제출된 증빙서류만으로는 동 기간 동안 ‘천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우’로 볼만한 사유가 인정된다고 보기 어려운 점 등에 비추어 2005.12.28. 이전에 쟁점토지를 임야로 볼 수 있는지 여부에 불구하고 보유기간의 100분의 20 이상을 비사업용으로 사용한 경우에 해당하는 것으로 판단되므로 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.