청구법인에게 불이익한 처분이 있었다고 보기 어렵거나 당사자 적격이 없으므로 부적법한 청구에 해당하나, 나머지 청구는 상증법 시행령 제59조 제2항은 평가기준일 현재의 자기자본가액을 적용한 초과이익금액으로 영업권을 평가하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
청구법인에게 불이익한 처분이 있었다고 보기 어렵거나 당사자 적격이 없으므로 부적법한 청구에 해당하나, 나머지 청구는 상증법 시행령 제59조 제2항은 평가기준일 현재의 자기자본가액을 적용한 초과이익금액으로 영업권을 평가하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
2013년 귀속 기타소득 원천세 △OOO원 및 대표이사 성OOO의 2013년 귀속 종합소득세 OOO원에 대한 청구는 이를 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) 이론상으로는 영업권 평가기준일이 사업연도 중간에 있는 경우 가결산하는 것이 원칙이었으나, 2017.7.1. 재산평가심의위원회 운영규정 개정 이전까지는 직전 사업연도 기준금액과 평가기준일 현재 금액 중 선택하여 자기자본을 평가하는 것이 가능하였다.
(2) 개인기업은 회계처리 시스템을 갖추고 있지 않아 중간 가결산이 사실상 불가능하다. 실무상 통상적으로 직전 사업연도 종료일을 기준으로 영업권을 평가하여 왔고, 재산평가심의위원회 운영규정의 관련 서식도 직전 사업연도 종료일을 기준으로 평가할 수 있도록 되어 있었다.
(3) 2017.7.1. 개정된 서식에는 평가기준일과 사업연도 종료일 사이에 발생하는 유상증자를 자산가액에 반영하는 란이 없어졌는바, 이에 비추어 볼 때 개정 이후부터는 반드시 평가기준일까지 결산을 하여야 한다는 것이고, 종전까지의 주식평가는 평가기준일이나 직전 사업연도 종료일 중 선택하여 할 수 있었다.
(4) 또한, 소득세법상 사업연도 중간에 주식 양도시 직전 사업연도 종료일을 기준으로 순자산가액을 평가하도록 되어 있고, 개인기업의 영업권 평가는 소득세법상 주식 평가의 연장선이며, 평가기준일 현재 영업권 평가가 불합리한 경우 자기자본은 직전 사업연도 종료일을 기준으로 평가가 가능하다.
(5) 평가기준일 현재를 기준으로 하는 가결산이 사실상 불가능하였고, 개인기업의 법인전환에 따른 비정상적인 회계기간이어서 직전 사업연도 종료일을 기준으로 영업권을 평가하였다. (가) 법인전환 전 OOO에너지산업은 법인전환에 대비하여 장기차입금을 상환하였는바, 2012년 재무제표상 부채를 상환한 자금만큼 성OOO(청구법인의 대표이사)의 개인자금이 자본금에 반영되어 자기자본이 많아져 영업권 평가액이 작게 평가되는 모순이 발생하였고, 따라서 가결산을 하는 것이 불합리하다고 보아 직전 사업연도 종료일을 기준으로 평가하였다. 즉, 법인기업인 경우 대표이사가 부채를 상환하기 위하여 개인자금을 법인에 입금시 자본금이 아니라 가수금으로 부채에 반영되어 자기자본에 영향을 주지 않으나, 개인기업일 경우 부채가 아닌 자본금으로 반영되므로 자기자본이 많아지는 모순이 발생하였는바, 직전 사업연도 종료일을 기준으로 평가하였다. 또한, 법인과 달리 개인기업의 예금, 적금 및 은행에서 차입한 장기차입금을 대표자가 유용할 때는 인출금이라는 가계정으로 사용하다가 가결산시 자본금에서 차감되어 자기자본이 인위적으로 마이너스가 됨에 따라 영업권 평가 당시 자기자본이 작아지는 모순이 발생하는바, 법인전환에 따른 가결산 기간은 비정상적인 회계기간이므로 직전 사업연도 종료일을 기준으로 영업권을 평가하는 것이 타당하다. (나) OOO 주식회사와 제3자는 2013.9.12. 시장가격에 의하여 가스충전소 인허가 영업권을 OOO억 OOO만원에 매매하였다. 법인 전환 전 OOO에너지산업의 매출액이 OOO 주식회사 대비 2배 이상 많으나, 영업권 매매가액은 거의 비슷한 OOO억원 밖에 차이가 없는바, 청구법인의 영업권 평가 및 매매가액 OOO억 OOO만원이 영업권 매매사례가액 OOO억 OOO만원과 거의 비슷한 가액임을 감안하면 직전 사업연도 종료일을 기준으로 평가한 영업권 평가액은 적정한 것이다. <표1> 동종 업종 영업권 매매사례가격 대비표(청구법인 제시) (단위: 백만원) (6) 부동산 과다보유법인의 자산총액이 50% 이상인지 여부를 판정할 때 평가기준일 현재의 자산총액을 알 수 없는 경우에는 직전 사업연도 종료일 현재의 그것을 기준으로 한다(부동산거래-812, 2010.6.14.).
(7) 사업 양수도계약서 제3조[양수도금액]의 ‘2012년 말 결산을 확정하여 결정한다’는 내용은 수많은 고객들인 LPG택시들의 반복적이고 통상적인 거래로 일어나는 채권․채무액을 계약확정일인 2012.12.17. 현재로 계산할 수 없어서 명기한 계약조항이다. 청구법인의 영업권 평가액은 법인전환을 계획한 직전연도부터 검토하여 평가기준일 몇 달 전(평가일 2012.9.20.) 평가한 금액으로 확정한 것으로 이는 계약서에 첨부된 영업권 평가조서를 보면 알 수 있다.
(8) 청구법인이 일관성 없는 과세관청(부산지방국세청장)의 요구대로 수정신고를 한 점이 감안되어야 한다. 부가가치세 조기환급금에 대한 검토 및 최초 법인세 신고 후 영업권 감가상각에 대한 과다계산 여부 검토 때 관할 세무서장으로부터 아무런 지적이 없다가 상급관청에서 문제를 제기하였는바, 이는 국세기본법 제18조 제3항 의 ‘세법해석의 기준 및 소급과세의 금지’ 규정을 위반한 것이다.
(1) 영업권 평가시 상증법 시행령 제59조 제2항에 의한 보충적 평가는 영업권 평가 방법 중 하나에 불과하고 반드시 보충적 평가방법에 의하여야 하는 것도 아니므로 가결산이 불가능하고 불합리하여 직전연도의 재무제표를 기준으로 하여 자기자본을 평가하였다는 청구주장은 이유 없다.
(2) 상증법 시행령 제59조 제2항은 평가기준일 현재의 자기자본에 의하여 영업권을 평가한다고 명시하고 있고, 상증법 제60조는 평가기준일을 상속개시일 또는 증여일로 규정하고 있는바, 사업양수도에 의한 영업권 평가시 평가기준일은 사업양수도일로 보아야 할 것이고, 청구법인과 성OOO가 2012.12.10. 체결한 사업 양수도계약서에도 2012.12.17. 확정된 평가 자산 및 평가 부채액을 양도한다고 명시되어 있으므로 평가기준일 현재의 자산, 부채가액으로 영업권을 평가하는 것이 타당하다. 또한, 개정 전 재산평가심의위원회 운영규정 서식상 직전 사업연도 종료일로부터 평가기준일까지 유상증자한 금액을 가산하게 되어 있었던 것도 평가기준일 현재 자산가액을 정확하게 계산하기 위한 것으로 직전연도와 평가기준일을 선택하여 평가할 수 있도록 한 것이라고 볼 수 없고, 사업 양수도일인 2012.12.17.의 자기자본가액은 2011년 말 자기자본가액과 큰 괴리를 보이고 있어 오히려 2012년 말 자기자본가액과 가까운 것으로 보아야 할 것이며, ‘양수도 금액은 2017.12.17. 현재 성OOO가 소유한 OOO에너지산업의 첨부목록 자산에서 부채를 차감한 금액으로 하며 확정금액은 2012년 결산을 2013.1.25.까지 확정하여 결정한다’는 사업 양수도계약서 제3조는 이를 방증한다. 청구주장대로 직전 사업연도 말과 평가기준일 중 선택하여 영업권을 계산할 수 있다면 영업권 가액을 신뢰할 수 없고, 상증법 시행령 제59조 제2항의 취지에도 맞지 않다.
(3) 순자산가액계산서 작성요령의 ‘대차대조표 상의 자산가액 또는 부채액을 평가기준일 또는 직전 사업연도말 현재 대차대조표상의 자산총액 또는 부채총액을 기재하라’는 문구는 자산가액 또는 부채액을 평가기준일로 평가하는 것이 원칙이나, 직전 사업연도말의 자산총액 또는 부채로 평가를 하는 경우에도 자산 또는 부채에 가산하는 항목과 제외하는 항목을 반영하여 평가기준일 현재의 자산총액 또는 부채액을 구하라는 것이다. 즉, 위 작성요령에서 대차대조표상의 자산가액 및 부채액을 직전 사업연도말 현재의 가액으로 기재할 수 있도록 한 것은 납세자에게 편의를 제공한 것에 불과한 것으로 평가기준일 현재의 자산 및 부채가액을 반영하지 못한 가액으로 영업권을 평가할 수 있도록 한 것은 아니다. 청구법인의 사업양수도계약서 제5조[효력]는 ‘청구법인은 2012.12.17.부터 청구법인의 계산에 의한 사업을 영위하기로 한다’고 되어 있어, 2012.12.17. 이후부터는 개인사업자의 지위에서 사업을 영위할 수 없기 때문에 2012년 말 재무상태표상 자산․부채가액은 사업양도일인 2012.12.17.과 일치할 것으로 보이는바, 청구법인은 영업권을 과다평가하기 위하여 고의적으로 직전 사업연도말의 자산․부채가액으로 순자산가액을 계산하였다. (4) 소득세법 시행령 제165조 [토지․건물 외의 자산의 기준시가 산정]에서 비상장주식 기준시가 산정시 순자산가치를 직전 사업연도 종료일 현재 장부가액으로 계산하도록 한 것은 양도소득세 신고시 양도물건의 실지거래가액이 확인되지 않을 경우 기준시가로 양도가액 및 취득가액을 산정하도록 한 것이고, 동 조항은 양도차익을 계산하기 위한 방법이므로 이를 기업가치 평가를 위한 순자산평가액을 구하는 방법으로 사용할 수 없다. 또한, 상속․증여에 비해 주식의 양도는 상대적으로 빈번하게 발생하는 점을 감안하여 납세자의 편의를 위해 상증법에 비해 간소화한 것으로, 동 조항을 근거로 영업권 평가시 직전 사업연도 종료일을 기준으로 평가할 수 있다고 확대해석하는 것은 조세법률주의상 엄격해석의 원칙에도 어긋난 것이다.
(5) 한편, 청구인은 2012.12.18. 법인전환에 의한 폐업신고를 하였는바, 2012년말 재무상태표상 자산․부채가액이 가결산가액에 해당하는 것으로 보아야 하고, 계정잔액 및 거래내역에 대한 구체적인 증빙자료가 제시되지 못하고 계정에 오류가 있는 등 가결산한 재무상태표가 시가를 제대로 반영하지 못하고 임의적으로 작성된 것이 명백할 경우에 직전 사업연도말 순자산가액을 제한적으로 사용할 수 있는 것이며, 법인전환에 대비한 부채상환에 이용된 대표이사의 개인자금만큼 자기자본이 많아져 가결산을 하지 않았다는 청구주장은 직전 사업연도말 순자산가액을 사용할 수 있는 예외적인 사유에 해당하지 아니한다. 또한, 대표자 개인자금이 자본금에 반영되는 것이 모순이라는 청구주장은 개인사업자를 법인과 동일시한 것이다.
(6) 영업권은 여러 가지 요소들을 고려하여 구체적인 가치가 산정되는 것이므로 단순히 OOO 주식회사의 매출액과 당기순이익만을 비교하여 청구법인의 영업권평가액이 적정한 것이라 할 수는 없으며, 그 가액을 신뢰할 만한 증빙도 없다.
① 기타소득원천세 및 종합소득세에 관한 심판청구의 적법 여부
② 법인전환시 평가기준일이 아닌 직전 사업연도말을 기준으로 영업권을 평가할 수 있는지 여부
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 당초 영업권 평가조서 및 순자산가액계산서 내역은 아래 각 <표2> 및 <표3>과 같고, 법인전환 전 OOO에너지산업(개인)의 재무상태표 및 자본금 계정별 원장(2012.1.1.～2012.12.31.) 내역은 아래 각 <표4> 및 <표5>와 같다. <표2> 청구법인의 당초 영업권 평가조서 내역 (단위: 원) <표3> 청구법인의 당초 순자산가액계산서 내역 <표4> 법인전환 전 OOO에너지산업(개인)의 재무상태표 내역 (단위: 원) <표5> 법인전환 전 OOO에너지산업의 자본금 계정별 원장 내역 (단위: 원) (나) 성OOO 및 청구법인 간의 사업 양수도계약서(2012.12.10.)의 주요내용은 아래와 같다. (다) 청구법인은 2017.11.10. 경정청구시 예비적으로 ‘평가기준일이 2012.12.17.이므로 2012년 당기순이익 OOO원 중 2012.12.17.부터 연말까지 14일분에 해당하는 OOO원이 자기자본에서 제외되어야 하고 그러한 경우 영업권 평가금액은 OOO백만원으로 평가되어 수정신고시 OOO백만원이 과소평가되었으므로 OOO백만원의 환급을 구 한다’고 주장하였으나, 심판청구시에는 이러한 주장을 하지 아니하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 수정신고시 영업권의 감액에 따라 2013년 귀속 원천징수분 기타소득세 OOO원의 환급을 신청하였으나, 이후 영업권을 당초 신고대로 증액하여야 하고 이 경우 위 환급신청한 세액을 다시 납부하여야 한다면서 경정청구를 제기하였으며, 처분청이 이 부분을 포함하여 거부처분을 하였는바, 이러한 거부처분이 청구법인에게 불이익한 처분이 된다고 보기 어려우므로 해당 심판청구는 대상이 되는 처분이 없는 것이라 부적법하다고 판단된다. 또한, 청구법인은 성OOO가 수정신고한 2013년 귀속 종합소득세 OOO백만원의 환급을 구하는 경정청구를 하여 처분청으로부터 거부처분을 받았고 이에 불복하여 심판청구를 제기하였는바, 성OOO가 아닌 청구법인은 위 종합소득세의 당사자가 아니므로 이 부분 심판청구는 당사자 적격이 없는 부적법한 청구라 할 것이다.
(2) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 평가기준일이 아닌 법인전환 직전 사업연도말 현재 자기자본가액을 적용하여 영업권을 평가할 수 있으므로 경정청구 거부처분을 취소하여야 한다고 주장하나, 상증법 시행령 제59조 제2항은 평가기준일 현재의 자기자본가액을 적용한 초과이익금액으로 영업권을 평가하도록 규정하고 있는 점, 2017.7.1. 개정되기 전 재산평가심의위원회 운영규정 별지 제4호 서식 부표7의 ‘영업권 평가조서’ 및 2017.7.1. 개정된 재산평가심의위원회 운영규정 별지 제4호 서식 부표3의 ‘비상장주식 등 평가서’는 평가기준일 현재 자기자본가액을 적용하여 영업권을 평가하도록 규정하고 있는 점, 상증법 시행령 제55조 제1항은 ‘평가기준일 현재’ 해당 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액을 순자산가액으로 하도록 규정하고 있는 점, 성OOO는 2012.12.17. 청구법인에게 사업을 양도하였는바, 성OOO의 대차대조표상 2012.12.31. 현재 자본금은 평가기준일(2012.12.17.) 현재의 자본금으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 또한, 청구법인은 경정청구시 예비적으로 ‘2012년 당기순이익 OOO원 중 2012.12.17.부터 연말까지 14일분에 해당하는 OOO원이 자기자본가액에서 제외되어야 한다’고 주장하였으나, 그러한 방식을 적용할 근거규정이 없고, 대차대조표상 자본금이 2012.12.31. 현재의 자본금이라고 하더라도 2012.12.17. 이후 자본금이 변동될만한 특별한 사정이 확인되지 않는 점, 청구법인은 OOO 주식회사의 사례를 들어 영업권 평가가액 OOO백만원이 정당하다고 주장하나, 청구법인의 사례와는 매출액·당기순이익·거래시기 등이 다른 것으로 나타나고, 영업권은 산업의 구조·입지·영업망·기술수준·인적자원 등의 여러 가지 복합적인 요인들이 작용하여 발생하는 초과수익으로서 개별적으로 그 구체적인 가치가 산정되는 특성이 있으므로 제시된 사례만으로는 이러한 주장을 인정하기에 증빙이 부족해 보이는 점, 청구법인은 영업권의 평가와 관련한 일련의 과정에서 처분청이 국세기본법 제18조 제3항 의 세법해석의 기준 및 소급과세의 금지 원칙을 위배하였다고 주장하나, 제시된 심리자료에 의하면 이러한 주장을 뒷받침할 수 있는 구체적·객관적 증빙이 부족한 점 등에 비추어 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나, 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법 제18조[세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. 제55조[불복] ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.(단서 및 각 호 생략) (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제55조[순자산가액의 계산방법] ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 제59조[무체재산권등의 평가] ② 영업권의 평가는 다음 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 감안하여 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 아니하되, 당해 무체재산권의 평가액이 환산한 가액보다 큰 경우에는 당해 가액을 영업권의 평가액으로 한다. [최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액-(평가기준일 현재의 자기자본×1년 만기 정기예금 이자율을 감안하여 기획재정부령이 정하는 율]
③ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항의 규정을 준용하여 평가한다. 이 경우 동조 제1항 중 "1주당 순손익액 및 1주당 추정이익"은 "순손익액"으로 본다.
⑦ 제2항의 규정에 의하여 영업권을 평가함에 있어서 제시한 증빙에 의하여 자기자본을 확인할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 산식에 의하여 계산한 금액 중 많은 금액으로 한다.
1. 사업소득금액 ÷ 소득세법 시행령 제165조 제10항 제1호 에서 규정하는 자기자본이익률
2. 수입금액 ÷ 소득세법 시행령 제165조 제10항 제2호 에서 규정하는 자기자본회전율
(3) 소득세법 제96조[양도가액] ② 제94조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 자산을 2006년 12월 31일까지 양도하는 경우에 그 자산의 양도가액은 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 외에는 그 자산의 양도 당시의 기준시가에 따른다. 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
4. 코스닥시장상장법인의 주식등 중 제3호에 해당하지 아니하는 것과 제94조 제1항 제3호 나목에 따른 주식등 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 평가기준시기 및 평가액은 대통령령으로 정하는 바에 따르되, 장부 분실 등으로 취득 당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득 당시의 기준시가로 한다. 제100조[양도차익의 산정] ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. 제114조[양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지] ⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (4) 소득세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22034호로 개정된 것) 제165조[토지·건물외의 자산의 기준시가 산정] ④ 법 제99조 제1항 제4호 후단에 따른 평가기준시기 및 평가액은 다음 각 호에 정하는 바에 따른다.
1. 1주당 가액의 평가는 가목의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 이 항에서 "순손익가치"라 한다)과 나목의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 이 항에서 "순자산가치"라 한다)을 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인의 경우에는 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.
(5) 재산평가심의위원회 운영규정(2017.7.1. 국세청훈령 제2209호로 개정되기 전의 것)
(6) 재산평가심의위원회 운영규정(2017.7.1. 국세청훈령 제2209호로 개정된 것)
결정 내용은 붙임과 같습니다.