청구법인은 쟁점SV용역에 대한 2014ㆍ2015사업연도 수익을 인식하였다가 발주처가 용역공급의 주체의 변경을 거부한 2016사업연도에 이를 감액하여 법인세 신고를 하면서도 관련한 쟁점SV용역 원가를 반영하지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점SV용역 원가를 손금불산입하고 이 건 법인세 및 이전소득금액통지를 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
청구법인은 쟁점SV용역에 대한 2014ㆍ2015사업연도 수익을 인식하였다가 발주처가 용역공급의 주체의 변경을 거부한 2016사업연도에 이를 감액하여 법인세 신고를 하면서도 관련한 쟁점SV용역 원가를 반영하지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점SV용역 원가를 손금불산입하고 이 건 법인세 및 이전소득금액통지를 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구법인이 쟁점건설공사용역과 관련하여 브라질 현지법인이 OOO에 제공하여야 할 Supervising Services(이하 “쟁점SV용역”이라 한다)를 대신 수행하였음에도 동 공사대금을 청구하지 아니하였고, 이는국제조세 조정에 관한 법률제4조에 따라 정상가격보다 낮은 거래가격으로 거래한 것에 해당하여 OOO가 브라질 현지법인에서 청구법인으로의 쟁점SV용역 공급자에 관한 계약변경요구를 명시적으로 거부한 2016년에 OOO원(이하 “쟁점SV용역 원가”라 한다)을 익금산입하고(2017년에 발생한 OOO의 체선체화료 보상금을 이용하여 부당지원 사실을 은폐하여 법인세를 탈루한 것이므로 부정행위에 해당함), 이전소득출자증가로 소득처분하고 이전소득금액통지할 대상이다.
(2) 청구법인은 국내 재건축․재개발 사업의 수주를 위하여 2013년부터 2017년까지 홍보대행 업체에게 지급한 OOO원 중에 조합원 상대 향응비 등 위법비용 OOO원(OOO원으로 이하 “쟁점수수료”라 한다)이 포함되어 있으므로 이는 부가가치세 매입세액불공제 및 법인세 손금불산입할 대상이고 귀속자에게 상여 또는 기타사외유출로 소득처분하고 소득금액변동통지할 대상이다.
(3) 청구법인은 국내외 건설현장에서 하청업체와 공사계약금액을 부풀려 계약을 한 후 공사비를 되돌려 받거나 비자금을 먼저 받은 후 공사계약을 부풀려 돌려주는 방법 또는 계약서를 허위로 작성하고 기성금을 지급한 것처럼 서류를 조작하는 등의 방법으로 비자금 OOO원(이하 “쟁점비용”이라 한다)을 계상하였으므로 이는 부가가치세 매입세액불공제 및 법인세 손금불산입할 대상이고 귀속자 등에게 OOO원 유보, OOO원 기타사외유출, OOO원 대표자 상여로 소득처분하고 소득금액변동통지할 대상이다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (쟁점① 관련) 청구법인은 쟁점건설공사용역과 관련하여 당사자들 간에 채권, 채무관계를 일괄 타결하기 위한 목적으로 브라질 현지법인 및 OOO와 Final Settlement Agreement{쟁점SV용역의 공급주체를 브라질 현지법인에서 청구법인으로 변경하고 그 대가를 브라질 헤알화(이하 “BRL”이라 한다)에서 미국 달러화(이하 “USD”이라 한다)로 지급하는 등의 계약으로 이하 “FSA”라 한다)를 체결하여 도급전환 합의를 하고, 이에 따라 쟁점SV용역을 제공하고 그 대가로 합의금 USD OOO(이하 “쟁점합의금”이라 한다)를 수령하였으므로 청구법인이 브라질 현지법인을 부당지원하였다고 보아 과세한 처분은 취소되어야 한다. (가) 쟁점건설공사계약의 변경하게 된 경위는 다음과 같다.
1. 쟁점건설공사계약은 아래 <표1>과 같이 청구법인이 OOO에게 엔지니어링 용역과 장비․기술자료 조달 용역을 제공하는 대가로 OOO는 청구법인에게 USD OOO를 지급하고, 브라질 현지법인이 OOO에게 쟁점SV용역을 제공하는 대가로 OOO는 브라질 현지법인에게 BRL OOO을 지급하는 것으로 정하였다.
2. (쟁점SV용역 제공자의 변경) 브라질 현지법인은 쟁점SV용역을 수행하는 브라질 국외 소재 인력에게 USD로 그 대가를 지불해야 하는 반면, OOO로부터 쟁점SV용역의 대가를 BRL로 지급받게 되어 있어 환위험에 노출되어 있었는데, BRL의 가치가 폭락함에 따라 브라질 현지법인이 받기로 하였던 쟁점SV용역 대가의 가치도 폭락하게 되었다. 청구법인 및 브라질 현지법인은 이와 같은 환위험을 해소하기 위하여 OOO와 협상을 통하여 2014.9.29. 쟁점SV용역의 수행주체를 청구법인으로 전환하고, 그 대가를 청구법인이 USD로 지급받기로 하였다. 구체적으로 ① OOO는 2014.10.14.경 EPC 공사계약 체결 이후 지금까지 발생한 BRL 가치 급락에 따른 보상액수를 BRL OOO로 산정하고, 이를 청구법인이 보상한다면 청구법인이 요청하는 도급변경을 수락한다는 조건을 제시하는 이메일을 송부하였고, ② 청구법인은 2014.10.20.경 위 BRL OOO 보상을 수락하고 이는 도급변경 계약금액에서 공제하여 위 환차손을 보상하는 방식으로 그 조건을 수락한다는 이메일을 송부하여 도급변경계약이 체결되었다.
3. 청구법인은 위 도급변경계약에 따라 OOO에 쟁점SV용역을 제공하였고, OOO도 이러한 도급변경계약에 따라 제공된 용역인 사실을 충분히 인지하면서 1년 6개월이 넘게 아무런 이의제기 없이 이를 제공받았다.
4. 청구법인은 위 용역 주체 변경 합의에 기초하여 쟁점건설공사 용역과 관련하여 공사진행률 산정시 쟁점SV용역 매출액 약 USD OOO을 증액하여 인식하였고, 이에 따라 2014사업연도에 약 USD OOO을, 2015사업연도에 약 USD OOO을 각각 공사매출로 인식하였고, 관련 원가인 쟁점SV용역 원가도 인식하였다.
5. (일방적 거절 통지) 청구법인은 OOO에게 지속적으로 용역 주체 변경 합의에 따라 쟁점SV용역 대가를 지급할 것을 요구하였으나, OOO는 2016년 1월경 일방적으로 쟁점SV용역 주체의 변경 파기를 통보하였다. OOO 입장에서 보면, 당시 BRL의 가치는 지속적으로 하락하여 청구법인으로 쟁점SV용역 주체를 변경하여 줄 경우 OOO가 부담하게 될 환손실이 더욱 커지고 있는 상황이었고, 청구법인의 입장에서도 OOO의 일방적인 파기를 받아들이면 기존 용역 주체 변경 합의에 따른 환이익을 포기하게 되어 EPC 전체 도급액이 감소되는 상황이었다. 이에 청구법인은 OOO에 기존 용역 주체 변경 합의에 따라 쟁점SV용역 주체를 청구법인으로 전환하여 줄 것을 지속적으로 요구하였으나, OOO는 청구법인에 쟁점SV용역 주체를 변경해 줄 수 없다는 주장을 지속하였다. 청구법인은 합의 과정에서 OOO의 환손실을 부담하고서라도 용역주체를 변경하기 위하여 전환 대상 도급금액을 USD OOO으로 제안하기도 하였으나 OOO는 이를 받아들이지 않았고, 청구법인이 추가 감액하여 USD OOO으로 제안하기도 하였지만 역시 받아들이지 않았다. 이에 청구법인은 회계기준 및 회계법인의 의견에 따라 청구법인으로의 경제적 효익 유입 가능성이 낮다고 보수적으로 판단하여 쟁점SV용역 매출액 USD OOO을 도급금액에서 감액한 뒤 공사진행률을 산정하였고, 이에 따라 2016사업연도의 매출을 아래 <표2>와 같이 인식하였다.
6. (FSA의 체결) 당초 청구법인은 쟁점건설공사용역의 공사기간을 36개월로 예상하였으나, 브라질 당국의 상습적인 공사자재 통관지연, 낮은 노동생산성 및 파업 등 열악한 현지 건설환경을 마주하게 됨에 따라 공사기간이 48개월로 증가하였다. 이처럼 공사기간이 예상하지 못하였던 수준으로 증가하자 그에 부수되는 각종 비용 및 원가 역시 급증하였고 청구법인과 브라질 현지법인은 본건 건설공사로 인하여 상당한 손실을 입게 되자 손실을 만회하기 위하여 2016년 중 OOO에게 각종 Claim을 제기하였다. OOO는 용역주체 변경합의가 파기되었다고 주장하면서 청구법인에게 USD OOO을 지급하지 않았으나, 청구법인과 OOO 사이에 용역주체 변경합의가 있었음은 명확하고, OOO의 일방적인 합의 파기에 대해 청구법인은 지속적으로 기존 합의를 지키라는 요청만을 하였을 뿐 OOO의 파기에 동의한 사실이 없다. 그러므로 청구법인은 OOO에 USD OOO의 채권을 가지고 있었고, OOO에 합의에 따른 채권 지급을 지속적으로 요청하였다. 한편 OOO 측에서도 청구법인 및 브라질 현지법인에게 공기지연으로 인한 지체보상금 등을 요구하였다. 청구법인, 브라질 현지법인 및 OOO는 서로를 상대로 제기한 Claim 및 지체보상금, 쟁점SV용역 대가 등과 관련된 갈등을 해소하기 위하여 합의금액, 합의내용 등을 지속적으로 협상을 하였다. 청구법인과 OOO는 양사의 이견이 좁혀지지 않는 경우 국제중재절차라는 극단적인 방법을 고려해야 하는데 그 경우 수 년에 걸친 시간과 막대한 분쟁비용이 소요되는 상황이었으므로 양사 모두 협상의 타결을 최우선시하여 큰 틀에서 OOO 주주들의 경영상, 전략상 이유로 협상대상은 모든 클레임을 포함한다는 원칙하에 협상항목보다는 지급하여야 할 총 협상금액 위주로 논의를 진행하였다. 최초 청구법인은 OOO가 제안한 ‘No LD, No Claim’ 원칙에 따라 청구법인의 Claim과 OOO의 공기지연 지체보상금만을 상계할 것으로 생각하였으나, OOO에서는 체선체화료를 비롯한 청구법인의 모든 채권에 대하여 상계할 것을 인식하였던 것으로 보인다. 이에 협상을 진행하는 과정에서 체선체화료, 쟁점SV용역 대가 등을 포함하면서 점차적으로 상계대상 채권의 범위가 초기보다 확대되었다. 실제로 2016.11.1.자 청구법인의 이메일과 2016.11.19.자 OOO의 이메일에는 쟁점SV용역의 도급변경계약에 따른 공사대금지급에 관한 논의가 있었다. 청구법인이 작성한 “2017.1.12.자 브라질 OOO ‘CSC 3차 영상회의 결과 및 당사 대응(안)”자료상에 OOO의 그 당시 협상 기류를 기재한 “LD/Claim, 체선/체화 및 C/O에 대한 OOO 간 책임 분쟁은 브라질의 정서상 장기화 및 부정적 결과 도출이 예상됨/ 차기 CSC 회의 시 EPC 이슈에 대한 합의 도출이 불가능할 시 중재 진행이 될 경우 OOO는 더 이상 어떤 제안도 하지 않을 것임”이라는 내용을 보면, 상계범위에 대해서는 OOO에 양보하되, 그 양보 대가로 다른 방법을 통하여 이익을 보충할 수 있는 방안을 고려하였음을 알 수 있다. 또한 위 자료에서는 청구법인의 대응 안으로 “S/V 및 시운전비 등 도급계약 전환 여부”가 포함되었다는 점이 확인된다. 청구법인은 OOO에 협상과정에서 합의금액을 체선체화료, 쟁점SV용역 대가 등으로 기재해 줄 것을 요구하였으나, OOO는 합의금액을 체선료, 체화료로 기재할 경우 추후 주주 등으로부터 책임을 질 수 있다는 이유로 청구법인의 요구를 거절하고, 합의금액의 명목을 유보금 유예에 대한 이자로 할 것을 요구하였다. 이는 OOO가 합의금액을 지급하기 위해서는 OOO 대주단의 승인이 필요하였는데, OOO는 OOO 측 귀책으로 추가비용을 청구법인에 지급하여야 한다는 사실을 대주단에 드러내고 싶지 않았기 때문이다. 결국, 청구법인과 OOO의 지속적인 협상 및 주주사 3사OOO 주재 하에 청구법인, 브라질 현지법인, OOO는 사업의 성공적인 마무리를 위해 2017.6.1.경 청구법인이 USD OOO을, 브라질 현지법인이 USD OOO을 받기로 하는 내용의 Term Sheet for EPC Contract Settlement(이하 “MOU”라 한다)를 체결하였다. 다만 MOU상 OOO가 청구법인과 브라질 현지법인에게 지급하기로 한 합의금 총액은 합의하였으나 합의금액의 구체적인 성격은 당사자간 합의가 이루어지지 않았기 때문에 일단 청구법인, 현지법인, OOO이 상대방에게 주장한 채권 전부가 위 MOU의 대상이라는 점만을 명시하였다. 이는 Term Sheet에서 금액을 기재하면서 이에 대한 채권 목록 등을 전혀 첨부하지 않고, 관련 계산식 등도 언급되지 않았다는 점에서도 확인할 수 있다. 이후 FSA 체결을 위하여 청구법인, 브라질 현지법인 및 OOO는 협의를 지속하였고, FSA가 체결되면 청구법인은 OOO에 이전에 발생하였던 일체의 권리를 행사할 수 없게 되기 때문에, 협상과정에서 청구법인이 2016년 1월 이후 지속적으로 요구해 온 쟁점SV용역 대가를 브라질 현지법인이 아닌 청구법인으로 지급해 달라는 주장 또한 삼자간 분쟁을 해결하는 차원에서 고려되는 것이 당연한 순리였다. 청구법인은 협상 과정에서 OOO에 합의금액을 체선체화료, 쟁점SV용역 대가 등으로 기재해 줄 수 없다면, 쟁점SV용역 대가만이라도 기재해 줄 것을 요청하였고, OOO가 이를 받아들였다. 결국, 청구법인과 OOO의 경영진은 법적 분쟁 없이 관련 협상을 타결하기로 합의하였고, 협상을 계속 진행하면서 서로의 입장 차이를 좁혀온 결과 2017.12.1. 청구법인, 브라질 현지법인 및 OOO는 FSA를 체결하였다. FSA의 구체적인 내용을 보면, ① 3사는 FSA 체결일까지 본건 건설공사 계약에 따라 발생하는 모든 요구사항, 의무사항, 보상, 책임 등이 소멸된다는 점을 명시하였고, ② OOO가 청구법인에게 감독 용역 등에 대가로 USD OOO을 지급하며, OOO가 브라질 현지법인에게 건설용역 대가로서 USD OOO을 지급하기로 합의하였음을 확인할 수 있다. (나) FSA는 처분문서로서 다른 특별한 사정이 없는 이상 그 문서에 기재된 내용에 따른 법률효과가 인정된다. 증명하고자 하는 법률적 행위가 그 문서 자체에 의하여 이루어진 경우의 문서를 처분문서라고 하며, 법원의 재판서, 행정처분서를 비롯하여 사법상의 의사표시가 포함된 매도증서․계약서․약정서․각서․차용증서․합의서 등의 법률행위의 문서, 그 밖에 관념의 통지서가 그에 해당하는데, 이와 같은 처분문서는 그 진정 성립이 인정되는 이상 특별한 사정이 없는 한 기재 내용대로 법률행위의 존재 및 내용을 인정하여야 한다(대법원 1997.4.11. 선고 96다50520 판결 참조). FSA는 청구법인, 브라질 현지법인 및 OOO 사이에 치열한 협상 끝에 당사자 간의 각종 분쟁을 종결시키기 위한 목적으로 작성된 계약서로서 처분문서에 해당한다. 위 당사자들은 처분문서인 FSA에 청구법인에게 지급되는 합의금을 “Supervising services”로 기재하여 쟁점SV용역 대가에 해당함을 명확하게 합의하였다. 따라서 당사자 모두가 그 효력을 인정하고 있는 처분문서인 FSA는 특별한 사정이 없는 한 기재 내용대로 법률행위의 존재 및 내용을 인정하므로, 위 보상금의 명목은 쟁점SV용역에 대한 대가로 해석함이 타당하다. (다) FSA의 체결 목적 및 경위에 비추어 보더라도 쟁점합의금은 쟁점SV용역 대가임이 명백하다. 앞서 설명한 바와 같이, 청구법인은 공식 문서를 통하여 쟁점 SV용역에 관한 계약주체가 변경되었음을 OOO에 지속적으로 주장하였음에도 불구하고 OOO측이 이를 받아들이지 않는 상황에서, 계약당사자들은 당사자 사이에 존재하는 각종 채권, 채무관계에 대하여 더 이상의 다툼을 종식하고 함께 일괄하여 문제를 해결하기 위한 방안을 모색하였고, 그 결과가 바로 FSA이다. Term Sheet는 사전적, 예비적, 임시적, 양해각서적 성격을 지닌 종된(부속된) 계약으로서 FSA의 유효한 체결을 전제로 해서만 그 효력이 발생하므로, Term Sheet와 FSA는 동일한 목적 달성을 위하여 체결된 하나의 계약으로 볼 수 있다. 청구법인과 OOO는 협상에서 가장 중요한 보상금 규모를 일단 Term Sheet를 통하여 확정해 놓고, 나머지 세부적인 사항들을 FSA에서 최종적으로 결정할 생각으로 협상을 진행하였다. 이와 같은 경위에 비추어 보았을 때, FSA의 작성 목적은 바로 이해관계자들 사이의 모든 분쟁을 FSA로 일괄 타결하겠다는 것이므로 위 FSA상 합의금의 성격을 판단함에 있어서도 당사자들의 의사가 가장 중요한 기준이 되어야 할 것이고, FSA의 목적상, FSA의 협상의 대상은 당연히 당사자 사이에 발생한 모든 채권, 채무 관계였으며, 쟁점SV용역의 대가만이 제외될 하등의 이유가 없는 상황이었다. 당사자 사이에 최종적 분쟁 해결방법으로 FSA를 체결하고, 일괄 타결의 필요성상 여러 검토 결과를 거쳐 당사자가 가장 원하는 방향으로 합의가 되었고, 그 세부 내용으로 OOO가 청구법인에게 지급하는 금원의 명목을 쟁점SV용역에 대한 대가로 하였다면, 그 합의 내용에 따른 법률효과가 있는 것으로 보는 것이 합리적이다. 처분청은 FSA가 체결되기 전인 2017년 6월경 작성된 Term Sheet상 목적이 ‘LD, 체선/체화료, Change order, 기타 클레임’에 대한 분쟁을 해결하기 위함이며, 그 성격이 보상금(Compensation)임을 들어 기존에 논의가 되지 않았던 쟁점SV용역에 대한 대가가 FSA에서는 포함되었다는 취지로 주장하나, ① Term Sheet은 어디까지나 최종적인 FSA가 체결되기 전에 그간의 논의사항을 정리한 자료에 불과하고, 이를 별개의 약정으로 보더라도 복수의 계약들 간에 그 체결시기의 선후가 있다면 나중에 체결한 계약의 내용이 우선하는 점, ② Term Sheet에도 “all other claims raised by PARTY” 역시 협의 대상에 포함되고, 쟁점SV용역 전환에 따른 쟁점SV용역 대가에 대한 청구(claim) 역시 협의대상에 포함되어 있었던 점, ③ FSA 목적이 양 당사자간에 발생한 모든 채권, 채무관계를 일괄 타결할 것을 목적으로 하고 있으므로, 쟁점SV용역 대가만을 제외할 만한 합리적인 사정이 존재하지 않는 점 등에 비추어 이와 같은 처분청의 주장은 타당하지 않다. (라) 쟁점SV용역에 대한 수익인식 시점을 OOO의 계약변경 거절시점으로 볼 수 없다.
1. 처분청의 과세근거는 청구법인이 쟁점SV용역과 관련하여 부담한 매출원가 상당액은 청구법인이 브라질 현지법인을 대신하여 부담한 것이므로, 이를 손금 계상함에 따라 청구법인의 과세소득과 법인세 과세표준이 감소하고 부담하여야 할 법인세가 감소하게 되므로 청구법인이 위 매출원가 상당액을 OOO의 계약변경 거부시점인 2016년경 브라질 현지법인에게 청구하고 회계상 공사수익으로 계상하여 법인세를 납부하였어야 한다는 것으로 이해된다. 앞서 설명한대로, 청구법인은 쟁점SV용역의 도급전환이 유효한 것으로 판단하여, 2014․2015사업연도에 작업진행률에 따라 매출수익을 인식하였으나, OOO는 2016년경 당사자 간의 유효한 합의로 이루어진 도급전환을 일방적으로 부인하면서 청구법인에게 쟁점SV용역 대가를 지급할 것을 거절하였고, 이에 청구법인의 외부감사인인 안진회계법인 측에서는 보수적으로 회계상 쟁점SV용역에 대한 계약금액이 존재하지 않는 것으로 보아, 청구법인이 계상한 2014․2015사업연도 매출상당액을 차감할 것을 권고하였으며, 청구법인은 위 의견대로 2016사업연도에 OOO원의 매출을 차감하였다. 청구법인은 위와 같은 회계처리에도 불구하고 공사 결과의 귀속 주체가 발주처(OOO)이므로 쟁점SV용역 대금을 OOO로부터 계속 받을 의도였고, 그와 같은 의도로 OOO에게 청구도 계속 하였으며, 현지법인에 대해서는 쟁점SV용역 대가를 별도로 청구할 근거도 없고 권한도 없었으므로 별도로 청구할 생각도 하지 않았으며, 청구법인이 쟁점SV용역과 관련하여 지출한 원가도 그대로 유지하였다. 이와 같은 상황에서 처분청은 청구법인이 OOO에 대한 매출을 차감한 이상 매출원가에 해당하는 부분에 대하여 브라질 현지법인에게 바로 청구하고 이를 회계상 공사수익을 계상함과 더불어 세무상 수익으로 인식했어야 한다는 입장으로 보이나, 이는법인세법상 ‘권리의무확정주의’에 정면으로 반하는 주장으로 받아들일 수 없다.
2. 처분청이 세무상 수익으로 인식하였어야 한다고 주장하는 청구법인의 브라질 현지법인에 대한 청구권은 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 볼 수 없다. 우선, 앞서 설명한 바와 같이 청구법인, 현지법인 및 OOO 사이에서는 2014.9.29. 정식 문서로 합의한 이메일을 통하여 쟁점SV용역 도급주체 변경에 관한 합의를 하였고, 이후 2016년 1월에 OOO는 이를 거절하는 의사를 표시하였지만 이는 청구법인의 동의 없는 일방적인 의사표시에 불과하였다. 계약법의 일반법리상 청약과 승낙의 합치가 있어야 계약이 성립하는 것이 자명한바, 2014년 9월경의 계약변경에 대해서는 청약과 승낙의 의사가 합치되어 계약변경이라는 법률효과가 발생하였지만, 2016년 1월경의 계약변경거절에 대해서는 청구법인이 이에 동의한바 없으므로 기존에 계약변경의 효과에는 아무런 영향을 미칠 수가 없다. 따라서 어디까지나 쟁점SV용역 대가에 대한 청구는 청구법인과 OOO 사이에서 해결해야 할 문제로서 가사 청구법인이 현실적인 이유로 OOO로부터 쟁점SV용역 대가를 지급받지 못하였다고 하더라도, 브라질 현지법인에 대한 어떠한 청구권도 법률적으로 발생한다고 볼 수 없다. 설령 쟁점SV용역 제공의 주체가 변경되지 않았다고 하더라도, 바로 청구법인과 브라질 현지법인 사이에 공사대금을 청구할 수 있는 법률적 권원이 발생하지 않는다. 처분청은 OOO가 쟁점SV용역 주체 변경을 거절하는 경우, 청구법인이 브라질 현지법인에 자동적으로 공사대금을 청구할 수 있는 권원이 발생하는 것과 같이 주장하고 있으나, 청구법인과 브라질 현지법인 사이에는 쟁점SV용역과 관련하여 그 대가를 청구할 수 있는 어떠한 법률관계가 존재하지 않는다. 또한 청구법인이 브라질 현지법인에 대한 청구권이 발생한다고 하더라도 이는민법상 사무관리에 따른 비용상환청구권이나 부당이득반환청구권 정도가 청구가능성이 있을 것이나,민법상 사무관리는 어디까지나 타인을 위하여 타인의 사무를 처리할 의사로 (위임관계 없이) 수행한 업무에 대하여 적용될 수 있는 것인바, 청구법인은 적어도 2016년 1월 전까지는 쟁점SV용역을 청구법인의 업무라 인식하고, 청구법인의 업무를 처리할 의사로 진행한 것으로 사무관리에 따른 비용상환청구권의 성립이 다툼이 될 여지가 충분히 존재하며, 부당이득반환청구권 역시 부당이득의 범위가 다투어질 가능성이 높은 점 등에 비추어, 실현가능성에 있어 상당이 높은 정도로 성숙·확정되었다고 볼 수 없다. 또한 무엇보다도 청구법인이 브라질 현지법인에 대하여 사무관리나 부당이득반환청구를 할 생각이 전혀 없었고, 오히려 앞서 설명한대로, OOO와 장기간 동안 도급변경의 유효성 여부를 다툰 사실에 비추어 볼 때, 2016사업연도에는 청구법인 의 브라질 현지법인에 대한 어떠한 청구권도 확정되었다고 볼 수 없다. (마) 실질과세의 원칙에 비추어 보더라도 청구법인의 행위를 현지법인에 대한 부당지원행위로 볼 수 없다. 처분청은 청구법인이 브라질 현지법인에 대한 부당지원을 위하여 쟁점SV용역 수익을 누락하였다고 주장하나, 청구법인이 브라질 현지법인을 설립한 경위 등을 살펴보면 이와 같은 처분청의 주장이 타당하지 않음을 확인할 수 있다. 브라질 법은 외국법인이 브라질 현지에서 지사를 설립하기 위해서는 대통령의 허가를 받도록 규정하고 있을 뿐만 아니라, 실무적으로 지사 설립 승인 사례가 거의 없어 브라질 현지사업을 하기 위해서는 반드시 현지법인을 설립해야 하는 것으로 알려져 있다. 이에 따라 청구법인은 2011.5.6. OOO에 쟁점건설공사용역을 제공하기 위하여 청구법인이 100% 지분을 보유한 브라질 현지법인을 설립하여 동 법인과 함께 쟁점건설용역계약을 체결하고, 건설용역을 제공할 수밖에 없었다. 뿐만 아니라 건설공사는 청구법인이 수주한 것으로 계약상 최종 공사 완공의 궁극적인 책임 또한 청구법인이 부담하고, 나아가해외건설촉진법제2조 제5호, 제6호, 제10조, 제13조, 제38조,대외무역법제32조 등에 의하면, 청구법인은 해외건설업자로서 각종 신고 및 공사 상황 보고의무 등을 부담하고 부실시공에 대한 책임을 지는 등 관련 법령 상으로도 청구법인이 건설공사의 실질적인 주체에 해당한다. 그런데국세기본법상 실질과세원칙을 고려할 때 처분청 의견과 같이 청구법인이 쟁점SV용역 수익 누락을 통해 브라질 현지법인을 부당지원하였다는 것 자체가 타당하지 않는다. 청구법인은 브라질법상 요건을 만족시키기 위하여 형식상 현지법인을 설립하여 건설공사용역을 제공하였을 뿐, 그 실질은 청구법인이 건설공사용역을 전부 제공한 것과 다름없기 때문이다.
(2) (쟁점①-1 관련) 설령 처분청 의견과 같이 청구법인이 공사수익을 신고누락하였다고 하더라도 이는 기간귀속의 차이에 해당할 뿐이므로국세기본법제47조의3 제2항 제1호에 따른 가산세(이하 “부당과소신고가산세”라 한다)를 부과할 수는 없다. 처분청 의견과 같이 청구법인이 브라질 현지법인을 부당지원한 것이라면 청구법인은 브라질 현지법인에 쟁점SV용역의 원가 상당액을 채권으로 계상하여야 하는데, 브라질 현지법인은 2016년말까지 누적손실이 BRLOOO에 달하는 등 적자로 인해 청구법인에 대한 채무를 이행할 자력이 없는 상황이었으므로, 청구법인은 브라질 현지법인의 청산시 위 채권에 대해 대손금을 계상할 수밖에 없어 기간귀속 차이만 발생한다. 대법원은 단순한 기간귀속 차이에 불과하여 조세포탈의 결과가 발생하지 않은 경우 사기 그 밖의 부정행위에 해당하지 않는다고 판시하고 있다. 즉, 대법원은 건설회사인 AA기업이 2000년부터 2008년까지 9년에 걸쳐 장기 공사용역을 수행하면서 매년 기성고에 따라 수익을 인식하여야 함에도 불구하고, 워크아웃 당시 부실을 감추기 위하여 2000년부터 2002년까지는 작업진행률을 과다하게 조작하여 수익을 실제 기성고보다 높게 장부에 계상함으로써 법인세를 과다 납부한 후에, 2003년부터 2008년까지는 수익을 실제 기성고보다 낮게 계상함으로써 법인세를 과소납부한 사안에서, 2003년부터 2008년까지의 법인세 과소납부에 대해 조세포탈의 결과가 발생하지 않았다고 하여 “사기 기타 부정한 행위”에 해당하지 않는다고 판단하였다.
(3) (쟁점② 관련) 쟁점수수료는 별도의 법적 실체인 홍보업체와 체결한 쟁점계약에 따라 지급된 것으로서 홍보업체의 실체를 부인할 수 없는 이상 이를 청구법인이 지출한 위법비용으로 볼 수 없다. (가) 청구법인이 홍보업체와 쟁점계약을 체결한 경위는 다음과 같다. 청구법인이 재건축․재개발 사업의 시공권 확보를 위해서는 조합원을 상대로 하는 홍보가 필수적이며, 동종 건설사들도 모두 조합원에 대한 홍보에 많은 시간과 비용을 투입하고 있다. 재건축․재개발 사업은 크게 아래 <표3>과 같이 ① 추진위원회 결성 ② 조합 설립 ③ 시공사 선정 입찰 ④ 시공사 선정 총회의 단계에 따라 진행된다. 청구법인은 재건축․재개발 사업의 진행 정도에 발맞춰 홍보활동을 진행하는데, 사업진행단계 중 추진위원회 결성단계에 있는 전국의 재건축․재개발 사업관계자들을 대상으로 네트워크를 개발하고 관리하는데, 이를 “사업발굴”이라 한다. 이후 조합의 설립단계에 있는 사업관계자를 대상으로 “사전 홍보활동”을 진행하고, 조합이 설립된 사업에 참가할지 여부를 두고 청구법인 내부의 사업심의를 실시한다. 사업심의를 통과한 사업에 대해서는 사업관계자들을 대상으로 “본 홍보”를 진행한다. 위 “사전 홍보” 및 “본 홍보” 업무를 이행할 때 청구법인은 각 재개발․재건축 프로젝트 별로 “기획홍보업체”와 “시설홍보업체”를 선정하고 홍보업무를 위탁하게 된다. 기획홍보업체는 다수의 홍보요원들을 고용하여 홍보활동을 진행하며 각종 행사를 기획․운영하고, 시설홍보업체는 행사 시 필요한 각종 물자 구매 등을 담당하는 업무를 수행한다. (나) 청구법인은 별도의 법적 실체인 홍보업체와 쟁점계약을 체결하고, 쟁점수수료를 포함한 용역에 대한 대가를 지급했을 뿐이다.
1. 쟁점계약을 체결한 상대방인 홍보업체는 법적 실체를 보유하고 있고 청구법인과 완전히 독립된 법인이다. 특히 홍보업체는 인적·물적 시설을 갖추고 있고, 청구법인 외에 다른 건설사들과도 쟁점계약과 같은 홍보용역계약을 체결하여 홍보용역을 제공하고 있는 독자적인 사업활동의 주체이며, 용역 제공을 통해 벌어들인 수익에 대한 제세 신고를 하고 있다.
2. 홍보업체는 수주 프로젝트 발생시 그 규모에 따라 10～200명까지 OS요원(Outsourcing 요원, 외주요원)을 고용하고 있고, OS요원들 중 10명당 1명의 팀장을 선발하는 등으로 조직을 재편한 다음 프로젝트별 홍보업무를 실제로 수행하고 있다. 나아가, 이 사건 홍보업체들은 일정한 사무실을 최소 1개 이상 가지고 있고, 그 사무실을 1개 또는 여러 홍보업체들이 공동으로 사용하는 형태를 유지하고 있으며, 수주 프로젝트 발생시에는 수주 캠프 현장에 사무실 등을 임차하여 소위 ‘현장캠프’를 설치하고 위 홍보캠프를 중심으로 홍보활동을 수행한다.
3. 청구법인의 재개발․재건축 사업부서의 소속 직원은 10명 남짓으로 타 건설회사와 비교하여 매우 규모가 작기 때문에 재개발․재건축 관련 업무를 수행할 인원이 부족하여 홍보효율이나 비용의 측면에서, 본격적으로 재건축․재개발 사업을 시작한 시점부터 전문 홍보업체를 이용하는 것이 경영상 훨씬 유리하여 홍보업체를 활용한 것이다.
4. 처분청은 홍보업체의 회계처리 내역을 근거로 홍보비용이 위법비용이라고 주장하나, 청구법인은 홍보업체의 홍보비용지출이나 이에 대한 회계처리 등에 전혀 관여한 사실이 없다.
5. 또한 청구법인이 홍보업체의 홍보활동을 보조하는 역할을 수행한 사실은 있으나, 이는 수주 관련 홍보활동의 특성에 비추어 오히려 자연스럽고, 필수적인 것으로서 이를 이유로 청구법인이 홍보활동을 지시·통제·관리하였고, 나아가 쟁점수수료의 지출 주체가 청구법인이 된다는 처분청의 주장은 부당하다. 도급계약에서 도급인이 수급인의 업무에 일부 개입하고, 필요에 따라 일정 역할을 수행하는 것은 너무나도 당연하다. 특히, 청구법인은 도급인으로서 수주 관련 홍보활동을 수급인인 홍보업체에게 위임하는 계약을 체결한바, 도급의 궁극적인 목적은 청구법인이 재건축․ 재개발사업을 수주하는 것이고, 홍보의 컨텐츠는 결국 청구법인이 제공하고 청구법인이 가장 잘 알 수밖에 없는 전문적인 분야이다. 이와 같은 상황에서 청구법인으로서는 청구법인의 목적을 달성하기 위하여 홍보업체가 위 계약에 따라 홍보활동을 제대로 수행할 수 있도록 개입할 수 있음은 물론이고, 필요에 따라 직접 홍보활동을 수행할 수 있는 것이다. 처분청이 제시하고 있는 청구법인 직원들의 진술에 의하더라도 청구법인의 직원들은 이 사건 홍보활동과 관련하여, “홍보진행 사항을 관리감독”하고, “홍보진행 내용 등을 체크”하며, “홍보 방향이 잘못 진행되고 있는 경우 방향을 다시 설정하여 진행하도록 (홍보업체와) 협의”하였다는 것이다. 또한 홍보업체 직원의 진술에 의하더라도 “현장 메인 사무실에서 OOO영업팀 직원과 같이 근무하였으며 홍보 진행업무, 홍보방향 등을 공유하며OOO영업팀(시공사) 직원이 업무를 지시하였다”는 것이다.
6. 청구법인은 이처럼 별도의 실체를 가지고 있는 홍보업체와 적법․유효한 쟁점계약을 체결하고, 동 계약에 따라 용역을 제공받은 대가로 쟁점수수료를 포함한 정당한 대가를 지급한 것에 불과하다. 청구법인이 홍보업체의 홍보업무를 보조하였다는 사정만으로 홍보업체가 홍보활동에 지출한 비용을 청구법인이 직접 지출한 것으로는 볼 수 없다. (다) 청구법인은 홍보업체에 불법적인 홍보활동을 지시한 바가 없다.
1. 처분청은 이와 같이 홍보업체가 별도의 법적 실체를 보유하고 있고, 직접 홍보활동을 통하여 비용을 지출한 주체는 홍보업체임은 인정하면서도 청구법인이 홍보업체를 이용하여 우회적으로 위법비용을 지출하였으므로 쟁점수수료 상당액 역시 위법 비용이라는 취지로 주장하고 있는 것으로 보이나, 이와 같은 처분청 의견이 타당하기 위해서는 ① 청구인이 홍보업체에게 애초부터 불법적인 홍보활동을 할 것을 지시한 사실이 인정되거나, ② 홍보업체는 법적으로는 별개의 실체라고 하더라도 청구법인이 홍보업체를 실질적으로 통제․관리하여 실체가 사실상 형해화되어 그 실체가 부인될 정도라는 사실이 인정되어야 할 것이다. 그러나, 청구법인과 홍보업체가 체결한 쟁점계약은 어떠한 불법적인 홍보활동을 내용으로 하고 있지 않으며, 청구법인은 홍보업체에게 불법적인 홍보활동을 할 것을 지시한 사실도 없다.
2. 쟁점계약의 내용을 살펴보면, 제2조(용역목적)는 ‘을(홍보업체)은 홍보인력운영, 기획, 수주홍보활동 등을 수행하여 갑(청구법인)의 시공사 선정이 성공적으로 이루어질 수 있도록 하는 것이다.’라고 규정하고 있고, 제5조(업무의 범위)는 홍보업체가 본 용역과 관련하여 수행하여야 할 업무의 범위를 “시공사 선정을 위한 전략 기획, 홍보요원운영 및 관리감독, 홍보인쇄물 및 홍보영상물 제작, 기타 시공사 선정과 관련된 제반업무”로 규정하고 있으며, 제11조(금지사항)은 을(홍보업체)는 본 용역을 수행함에 있어 갑(청구법인)의 신용이나 명예를 훼손하거나 갑(청구법인)에게 불이익을 초래할 염려가 있는 불법행위를 하여서는 아니하며, 갑(청구법인)의 외주업체로서 신의성실에 어긋나는 행위를 하여서는 아니된다’고 규정하고 있다. 또한, 제13조(계약의 해지 등) 제1항 제4호는 ‘을(홍보업체)이 갑(청구법인)의 대외적 신용이나 명예를 훼손시키거나, 재산상의 손해를 끼치는 경우 갑(청구법인)은 사전 최고없이 즉시 본 계약을 해지 또는 해제할 수 있다’고 규정하는 등 홍보업체가 불법적인 홍보활동을 하지 않도록 규정하고 있을 뿐이다.
3. 청구법인은 위와 같이 적법․유효하게 체결된 쟁점계약에 따라 홍보용역을 제공받았을 뿐이고, 이 과정에서 홍보업체에게 불법한 활동을 수행하거나 관련 비용을 지출할 것을 지시하거나, 이를 용인하겠다는 의사를 밝힌 사실이 전혀 없다. 처분청은 일부 홍보업체가 고용한 홍보요원들이도시 및 주거환경정비법(이하 “도시정비법”이라 한다)에서 금지하고 있는 조합원에 대한 선물 제공행위, 식사비용 지출한 사실을 들어 청구법인이 불법적인 홍보활동을 지시하였다는 의견이나, 이는 어디까지나 일부 홍보업체의 홍보요원들의 개인적인 일탈행위에 불과하며 이와 같은 행위에 청구법인이 개입한 사실이 전혀 없고, 홍보요원운영 및 관리감독의 책임은 어디까지나 홍보업체에게 있다. 따라서 홍보요원의 개인적인 일탈행위의 경우, 홍보업체가 계약상 부담하고 있는 의무를 제대로 이행하지 못한 것이지, 홍보요원들과 고용관계가 존재하지도 않는 청구법인이 불법행위를 지시했다고 볼 수 없다.
4. 한편 청구법인이 쟁점수수료와 관련하여 세법상 보관하여야 하는 증명서류는 홍보업체로부터 수취한 세금계산서 및 계약서이지, 구체적인 지출 비용 증빙이 아니므로 청구법인의 입장에서는 이와 같은 수 많은 증빙들을 제공받아야 할 필요도 없고, 이를 확인할 필요도 없으며, 실제로 지출 증빙을 확인한 사실도 없다. 청구법인은 홍보업체에게 잔금을 지급하기 전에 형식적인 정산 과정을 거치는데, 이 때의 정산은 통상의 도급인과 수급인 사이에서 발생할 수 있는 관리감독 관계에 포함되어 있는 계약준수여부 확인 등의 수준에 불과하였다. 즉, 청구법인의 직원들은 홍보업체로부터 대략적인 비용지출 결과를 제출 받으면 최초 계약상 예정 금액과 실제 발생 금액이 어느 정도 일치하는지만 확인하였을 뿐이다. 그 결과 대부분의 경우에 최초 지급하기로 되어 있는 계약금액대로 홍보수수료를 지급하였다. 청구법인의 입장에서는 최초 계약상 지급할 홍보수수료보다 비용이 적게 발생한 경우에 이를 주장하여 도급금액을 줄이기 위할 목적으로, 홍보업체의 입장에서는 예상 비용보다 과다하게 비용이 투입되었을 경우에 이를 주장하여 계약금액을 증액시키기 위한 목적으로 정산에 참여한 것이지 청구법인의 직원들이 홍보업체에서 구체적으로 어떤 비용을 지출하였는지를 일일이 확인하기 위한 목적에서 한 것이 아니다.
5. 나아가 청구법인은 홍보업체에게 증빙들을 파기하라고 지시한 사실이 없다. 처분청이 제시하는 주요 근거는 ‘재건축․재개발 세무조사 관련 이슈사항 개선 계획’ 자료인 것으로 이해되나, 위 자료는 홍보업체가 지출한 비용에 관한 증빙으로서 세법상 청구법인이 보관하여야할 적격 증빙에 해당하지 않기 때문에, 이를 청구법인이 보관함으로서 발생할 수 있는 불필요한 오해를 사전에 방지하고자 하는 차원에서 작성된 것에 불과하다. 위 문건의 작성자인 청구법인 직원 김교훈 역시 위 취지는 ‘조합원 선물비, 총회운영경비, 여행경비 지원 등은 청구법인이 홍보업체에 지시한 부분도 아니고, 그러한 사실이 존재한다고 하더라도 청구법인과 무관하게 홍보업체가 독자적으로 사용한 것이므로 그와 관련된 증빙은 받지도 말고 보관하지도 말 것을 강력하게 강조하는 의미에서 작성한 것’이라고 진술한 바 있다. (라) 특히 홍보업체의 활동을 나누어 일부 활동을 수행하는 경우에만 실체를 부인하겠다는 처분청의 주장은 받아들일 수 없다. 처분청의 논리는, 홍보업체가 단일한 계약에 따라 용역을 공급하는 과정에서 특정 용역 수행할 때에는 그 실체가 인정됨에 반하여 다른 특정 업무를 수행할 때에는 그 실체가 부인된다는 것인데 이는 상식에 반하는 결론에 이르게 된다. 즉, 홍보업체가 청구법인과 홍보계약을 체결하고 하나의 수주 프로젝트에서 홍보활동을 수행하는데, 정당한 홍보활동을 수행하는 경우에는 (청구법인의 지시, 감독 없이) 본인의 의사대로 비용을 지출한 것이고, 위법한 홍보활동을 수행하는 경우에만 청구법인의 지시, 감독, 통제를 받았다는 것인데 이는 너무나도 부당하다. 특히 처분청은 한 명의 OS요원에게 지급된 인건비 중 일당을 제외한 차액 상당액을 활동비라고 규정하고 활동비 전액을 위법한 활동에 지출한 비용으로 산정된 것으로 이해되는바(반대로 OS요원에게 지급된 인건비가 일당보다 적은 경우에는 위법 비용이 발생하지 않은 것으로 판단함), 한명의 OS요원의 불가분적인 홍보활동을 위법한 활동과 적법한 활동으로 나눌 수 있다는 전제 자체가 부당한 것으로 사료된다. (마) 그 밖에 처분청이 들고 있는 사유들만으로는 이 사건 홍보활동을 수행한 홍보업체의 독자적인 법적 실체가 부인될 수 없다.
1. 홍보요원의 인건비 및 홍보비용이 청구법인의 수주비용 예산으로 책정되어 있다는 점은 홍보업체의 실체를 부인하는 것과는 아무런 관련이 없다. 쟁점계약에 따라 쟁점수수료를 지출하는 청구법인으로서는 쟁점수수료를 청구하는 홍보업체의 견적서 등을 통하여 용역 내용 및 예상 지출 항목을 파악하고 이에 따라 예산을 편성하여야 한다. 처분청이 문제삼고 있는 기획료, 인건비, 활동비, 인쇄물, 영상물 등은 전형적인 예산책정 과정에서 작성되는 것으로, 처분청의 주장대로라면 ‘지급수수료’ 계정으로 처리하는 비용에 대해서는 그 세부 항목을 나누어 예산을 책정할 수 없다는 현실과 동떨어진 결과에 이른다.
2. 청구법인이 OS사전홍보요원의 관리 현황자료가 확인되어 있다는 점, 청구법인이 조합원 명부를 보관, 관리하고 있다는 점 역시 청구법인이 홍보업체를 지시·관리·감독하였다는 근거에 해당하지 않는다. 청구법인은 수주 프로젝트의 주체로서 당연히 수급인인 홍보업체의 업무에 관여할 수 있고, 직접 홍보활동을 수행할 수도 있다. 그러한 차원에서 청구법인의 직원이 이와 같은 파일을 보유한 것을 두고, 홍보업체의 실체를 부정할 정도로 청구법인이 홍보업체를 지시·관리·감독하였다고는 볼 수 없다. (바) 조세심판원은 제약업체가 의약품 전문마케팅업체에게 지급된 수수료는 의약품 전문마케팅업체의 실체를 부인할 수 없는 이상 제약업체가 우회적으로 지급한 것으로 볼 수 없다고 판단한 바가 있다.
1. 조세심판원도 제약업체가 의약품 전문마케팅업체에게 용역수수료를 지급한 것은 우회적으로 병·의원에 친분관계 유지 목적으로 지출한 것이므로 접대비로 보아야 한다는 처분청 의견에 대하여, 제약업체는 의약품 전문마케팅업체와 용역계약을 체결하여 의약품의 판매와 관련한 영업을 위탁하면서 그 대가로 수수료를 지급하였고, 의약품 전문마케팅업체는 청구인 외에 다른 제약회사의 의약품 판매대행도 하면서 수수료를 수입금액으로 하여 제세 신고를 한 것으로 확인되며, 의약품 전문마케팅업체의 실체를 부인할 수 없는 점 등을 이유로 처분청의 의견을 배척하였다. 위 조세심판원 사안과 본건의 구조 및 구체적인 사실관계는 대부분 유사하다. 즉, 과세관청은 제약회사 및 청구법인이 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 목적으로 의약품 전문마케팅업체와 홍보업체를 우회적으로 활용하였으므로 그 실체를 부인하고 관련 비용의 지출 주체를 제약회사 및 청구법인으로 보겠다는 입장에서 유사하다. 그러나 조세심판원 결정에서 확인 가능하듯이, 법인의 실체 부인 및 우회적(간접적) 비용지급에 따른 납세의무자의 변경에 대하여 조세심판원 조차도 극히 한정적으로 해석하고 있다.
2. 사안의 실체 측면에서도 청구법인이 지급한 수수료는 홍보업체와 체결한 홍보계약에 따른 홍보용역수행의 대가로 지급된 점, 홍보업체 역시 다른 건설사와도 홍보계약을 체결하고 홍보용역을 수행한 점, 홍보업체는 위 홍보수수료를 본인의 수익으로 독자적으로 제세신고한 점, 홍보업체는 엄연히 실체가 존재하는 독립된 법인이라는 점 등은 조세심판원 사안과 매우 유사하다.
3. 나아가 해당 제약업체는 기존의 마케팅 관련 회사 조직을 없애고 외주계약을 체결한 것이고, 청구법인은 기존의 회사 조직을 유지하면서 외주계약을 체결하였다. 청구법인이 홍보업체를 활용하여 홍보를 한 목적은, 재건축․재개발 사업을 최초 시작할 때부터 관련 업무를 수행할 인원의 부족 등으로 인해, 홍보효율이나 비용의 측면에서 전문 홍보업체를 이용하는 것이 훨씬 경영상 유리하였기 때문으로, 이는 사업목적상 홍보업체를 활용한 경우에 해당하고, 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 목적으로 홍보업체를 우회적으로 활용한 것이 전혀 아니라는 점이 조세심판원 사안보다 좀 더 명확하게 확인된다. (사) 처분청이 제출한 ‘수주기획사별 위법 비용 산출 명세’로는 위법 비용이 구체적으로 특정된다고 할 수 없다.
1. 처분청은 활동비가 모두 위법비용이라고 주장하면서 활동비를 산정한바, 일당을 제외하고 지급한 나머지 활동비가 왜 위법 비용이라고 주장하는 것인지는 알 수 없다. 그 활동비가 언제, 어디서 어떤 명목으로 지출되었기 때문에 위법한 비용인 것인지를 구체적으로 입증하여야 하나, 처분청은 세무조사 과정에서 확보한 홍보업체 사장들의 진술에만 의존하여 이를 위법 비용이라고 인정하였을 뿐이다. 특히 인력업체에 소속된 사전 OS요원들의 ‘활동비 + 기타수당’ 부분을 모두 위법비용으로 산정한 것은 부당함이 명확하다. 사전 OS요원들은 구체적인 수주 프로젝트와 별개로 사전에 수주 프로젝트 관련 정보를 수집하는 역할을 하며 그 활동을 수행하면서 유류비, 식대 및 간식비 등의 비용을 지출하는데, 이와 같은 비용을 급여 이외에 별도로 청구하여 지급을 받는 것이다. 따라서 이와 같은 사전 OS요원의 활동비가 어떠한 이유로 위법비용에 해당한다는지 청구법인으로서는 알 수 없다.
2. 사전 OS요원들이 ‘현금 등 출금내역’을 제시하면서 일부 출금액만을 위법비용으로 산정한 것 역시, 위 현금이 구체적으로 어떻게 사용되었기 때문에 위법비용에 해당한 것인지에 대한 아무런 설명이 없다.
(4) (쟁점②-1 관련) 청구법인은 부정한 행위를 한 사실이 없으므로 부정과소신고가산세 부과처분은 취소되어야 한다. 청구법인이 홍보업체에게 지급한 쟁점수수료를 청구법인이 직접 조합원들에게 지출한 위법비용으로 볼 수 없으므로 본세 처분 자체가 위법·부당하므로 가산세 역시 위법·부당하지만, 특히 청구법인은 관련하여 어떠한 사기 기타 부정한 행위를 한 사실도 없으므로 부당과소신고가산세는 이 점에서도 위법·부당하다. 또한 처분청은 청구법인이 보관하고 있지 않은 자료를 근거로 청구법인에게 부정한 행위를 인정하고 한 것으로도 이해되나, 청구법인은 보관해야 하는 법정 장부 및 증빙 즉, 쟁점계약에 대한 계약서, 세금계산서 등을 모두 구비하였으므로 청구법인이 보관할 법정 의무도 없는 서류를 구비하지 아니하였다는 점을 근거로 한 가산세 부과처분은 위법·부당하다.
(5) (쟁점③ 관련) 조사청은 아래 <표4>와 같이 쟁점비용을 가공원가로 산정하였으나, 청구법인의 임직원이 배임수재죄로 유죄판결이 확정된 사안, 기존 금액을 증액하는 형식으로 체결되지 않은 계약에 대한 사안 및 과세근거가 충분히 제공되지 않은 사안 등의 경우 청구법인의 가공경비가 인정될 수 없다. (가) 앞 <표4>의 순번 2 OOO 공사 및 순번 3 법무연수원 이전공사 관련은 애당초 가공경비로 볼 여지가 없다.
1. (순번 2 OOO 공사 관련) 청구법인의 토목환경사업본부의 공사현장 담당 임원이었던 OOO은 “2013년 10월경 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)의 전무에게 영업비를 요구하여 그로부터 ‘향후 공사진행 과정에서 각종 편의를 제공해달라’는 취지의 부정한 청탁과 함께 현금 OOO원을 건네받고, 이를 OOO에게 전달하였다”는 범죄사실로 OOO법원으로부터 2015.10.30. 배임수재로 유죄를 선고 받았고 확정되었다. OOO 건설공사는 2010년 7월경 착공하여 2015년 12월경 준공한 프로젝트로 이중 OOO이 수의계약으로 진행한 준설 및 토목공사 관련하여 2012.7.6.경 국지성 호우, 같은 해 8월 28일경 태풍 볼라벤으로 인하여 공사 목적물 피해가 발생하였고, 이에 대하여 청구법인은 보험회사로부터 공사손해보험금 OOO원(자기부담금 OOO원 제외)을 수령하였다. 이와 같은 피해에 따라 하도급업체인 OOO의 공사원가 역시 증가할 수밖에 없었는바, 청구법인은 위와 같이 수령한 보험금 중 OOO원을 OOO에게 태풍피해복구비용으로 지급하는 내용으로 변경계약을 추진하였고, OOO 역시 동의하였다. 당시 OOO은 위 자연재해로 인하여, 준설토가 유실되고 유실된 준설토가 성토사면 하단부의 사석 및 필터층으로 유입되어 공사목적물의 기능이 상실되는 등의 피해를 받아 이를 복구하였고, 최초 복구금액으로 OOO원을 청구하였으나 당사간에 최종 복구금액을 OOO원으로 합의한 것이다. 따라서 청구법인이 보험금을 지급할 때 OOO원을 부풀려 지급한 다음 AAA이 이를 돌려받았다는 처분청 의견은 사실과 다르며, 오히려 청구법인은 OOO과의 협의 끝에 실제로 복구하는데 소요된 비용보다 적은 금액을 태풍피해복구비용으로 지급한 것이다. 즉 청구법인은 태풍피해복구비용으로 발생한 손해를 전보하기 위하여 체결된 보험계약에 따라, 보험사에 청구하여 지급받은 보험금을 그대로 하도급업체의 복구비용으로 지급하였는바, 과대계상된 비용이라는 것은 상정할 수 없다.
2. (순번 3 OOO 이전공사 관련) 청구법인의 OOO 그룹장인 BBB은 “2012년 3월경 ‘OOO 공동주택 사업’과 관련하여 OOO사무소 주식회사(이하 ”OOO“라 한다)를 OOO원 규모의 기술제안설계업체로 선정하였고, 2012년 9월경 OOO원 규모의 기본설계 기술제안업체로 OOO를 선정하고, 2012년 11월경 청구법인이 시공사로 낙찰된 이후에는 OOO를 OOO원 규모의 기본설계업체로 선정하였는데, BBB은 위와 같이 청구법인이 추진하는 사업과 관련하여 OOO를 설계업체로 선정해주는 조건으로 대표에게 금품을 요구하였고, 위 대표는 이에 응하여 2012년 9월경 현금 OOO원, 2012년 12월경 OOO원, 2012년 12월 중순경 현금 OOO원, 2013년 9월경 CCC로부터 현금 OOO원 합계 OOO원을 수수하였다”는 범죄사실로 OOO법원에서 2017.11.30. 배임수재죄로 유죄를 선고받고 항소하였으나, 같은 법원에서 2018.9.13. 항소기각된 후 상고를 취하하여 확정되었다. OOO 이전공사 관련 건에서는 계약금액이 부풀려지지 않았다는 점을 법원이 명확하게 판단하였다. 즉 법원은 “이 사건 각 설계 계약은 기존 각 계약 금액이 존재하고 이를 증액하는 형식으로 체결되지 않았다. 그리고 단지 부풀린 금액을 ‘그만큼’ 반환받는 방식으로 합의된 금액을 받는 것이라면 OOO로서는 그에 따른 세금 및 필요경비도 반영되지 않은 채 이를 그대로 받아들일 수는 없었을 것이다. 설령 피고인이 CCC에게 요구한 각 금액이 반영 내지 고려되어 각 설계 계약 금액이 증액되어 결정된 부분이 있다 하더라도, 전체 각 설계 계약에 따라 지급된 금액은 OOO에 귀속된 것으로 보아야 할 것이다.”라고 판시하였다. 나아가 BBB에 대해 배임수재의 유죄판결을 선고한 2심 판결문(OOO법원 2018.9.13. 선고 OOO원 및 O 이전 신축공사와 관련하여 수수한 OOO원은 계약금액을 부풀려 체결한 후 이를 반환받은 것이 아니라 계약체결의 대가로 받은 것일 뿐”이라고 설시하여, 청구법인이 계약금액을 증액하는 형식을 취하지 않았음을 다시 한 번 명시적으로 확인하고 있다. 따라서 법무연수원 이전공사 관련 건에서 BBB이 가공 공사원가 를 계상하였음을 전제로 한 이 부분 이 사건 부과처분은 위법·부당한다. (나) 순번 1, 2, 3, 8의 배임수재 사안의 경우 유죄판결이 확정된 임직원의 거래상대방은 자신의 재산을 임직원에게 제공한 것일 뿐이고, 청구법인의 재산상태에는 아무런 변동이 없으므로 청구법인의 가공경비가 인정될 수 없다.
1. 배임수재는 “타인의 사무를 처리하는 자가 그 임무에 관하여 부정한 청탁을 받고 재물 또는 재산상의 이익을 취득하거나 제3자로 하여금 이를 취득하게 한” 경우 성립하는 이른바 대향범으로서(형법제357조 제1항, 제2항), 통상적으로 이익을 제공하는 자와 이익을 제공받은 자는 필요적 공범관계에 있다(대법원 2017.4.7. 선고 2016도18104 판결 등). 즉 ① 청구법인의 거래상대방(이익을 제공한 자)은 청구법인의 재산이 아니라 본인(즉 거래상대방)의 재산을 제공한 것이고, ② 그 재산을 청구법인이 아니라 청구법인의 임직원에게 직접 제공한 것이다. 다시 말해서 배임수재로 유죄판결이 확정된 사안들의 경우, 확정된 사실은 청구법인 소속 임직원이 거래상대방으로부터 이익을 취득하였다는 것일 뿐, 그 행위로 인해 피해자인 청구법인의 재산상태에는 변동이 발생하지 않는다. 그럼에도 불구하고 처분청은 청구법인이 허위내용의 공사계약서를 작성하였다고 주장하고 있으나, 청구법인은 거래상대방과의 정상적인 공사계약에 따라 합의된 금액 상당을 지급한 것일 뿐이고, 청구법인 임직원 개인들이 거래상대방과 공모하여 기존 계약금액을 설정한 뒤 허위로 금액을 증액함으로써 이후 일부를 비자금으로 되돌려 받은 행위는 모두 개인적인 일탈행위로서 하나의 배임수재행위에 해당한다. 따라서 청구법인이 체결한 공사계약을 두고 허위내용의 공사계약이라고 볼 수 없다.
2. 특히 순번 8 OOO신항만 사안에 대하여, 처분청은 DDD이 비자금을 회사자금으로 반환한 행위는 별개의 횡령 또는 배임에 해당하므로 그 반환으로 청구법인이 입은 재산적 손해는 손금불산입되어야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 DDD에 대한 OOO법원 판결문(OOO법원 2016.5.4. 선고 OOO 판결)은 “청탁을 할 당시 추후 OOO이 하도급계약을 하게 되면 해당 금액만큼 공사금액을 증액하여 이를 보전해 주기로 하였는바”, “비정상적인 추후 보전의 약속이 이루어진 점 등에 비추어”, “피고인이 받은 위 금원은 OOO이 아닌 피고인 개인에게 귀속된 것이라고 봄이 타당하고, 이를 하도급계약 금액에 포함시켜 OOO에 돌려주더라도 이는 OOO이 하도급금액을 부담하는 것이며, 피고인 자신의 재산을 출연하여 변제하는 것으로 평가할 수도 없다”고 판시하였다. 즉 청구법인 임직원이 거래상대방으로부터 비정상적인 약정에 따라 비자금을 받은 것일 뿐(나아가 동 행위는 배임수재로 처벌되는 행위에 해당) 청구법인은 정상적인 하도급계약에 따라 부담하는 금액을 지출한 것임을 명확히 하고 있다.
3. 따라서 청구법인과 거래상대방 사이에서는 실제로 해당 금액대로 계약이 체결되었고 청구법인은 해당 계약에 따른 비용지출을 한 이상 행위자의 본인이 이에 상응하는 비용을 인식한 것을 두고 가공비용이라고 볼 수는 없고, 설사 거래 상대방으로부터 청구법인의 임직원이 다시 되돌려 받았다고 하더라도, 이는 어디까지나 임직원과 거래상대방 사이에 모의된 개인적인 일탈행위에 불과하고, 이에 대한 인식 없이 체결된 계약에 따라 지급된 비용을 청구법인의 가공비용으로 볼 수는 없다. (다) 청구법인의 임직원에게 배임의 유죄판결이 확정된 순번 6 사안의 경우, 임직원이 재산상 이익을 취득함으로써 청구법인에게 발생한 손해는 OOO원이므로 청구법인이 지급한 비용 중 이를 초과하는 OOO원까지 가공경비로 본 이 사건 처분은 위법·부당하다. 처분청은 AAA이 OOO과 공사 하도급계약 금액 OOO원을 허위 증액하여 가공 공사원가를 계상하였고, 그 중 OOO원은 청구법인이 지급할 의무가 없는 OOO의 다른 공사 손해금으로 충당되었으며 나머지 OOO원은 비자금으로 사용되었다고 주장한다. 그러나 처분청도 인정하는 바와 같이 AAA에 대한OOO법원 판결문(OOO법원 2015.10.30. 선고 OOO 판결, 2면)에 의하면 AAA은 OOO원의 재산상 이익을 취득하고 청구법인에게 같은 금액 상당의 손해를 가하였다는 이유로 배임의 유죄판결을 확정 받았을 뿐이다. 위 판결문은 “OOO원은 OOO의 종전 공사손실금에 충당하도록 하고”라고 설명하면서도, 처분청의 주장과 달리 위 공사손실금은 청구법인이 지급할 의무가 없는 비용이라는 점 또는 공사손실금 충당액만큼 청구법인에 게 손해가 발생하였다는 점 등에 대해 아무런 설시를 하고 있지 않다. 오히려 위 판결문은 “피고인은 2013년 초경 OOO로부터 그 OOO원 중 허위로 부풀려진 OOO원을 포함해 OOO원을 건네받았다”, “피고인은 EEE 등과 공모하여 피해회사의 사무를 처리하는 자로서 그 업무상의 임무에 위배하는 행위로 OOO원의 재산상 이익을 취득하고 피해회사에 같은 금액 상당의 손해를 가하였다”고 하여, 차액 OOO원 중 허위로 부풀려진 금액은 OOO원일 뿐이라고 명확하게 판단하였다. 따라서 순번 6 사안에서 AAA이 불법적인 의사로 OOO과의 공사 하도급계약 금액 중 일부를 허위로 증액하는 형태를 취함으로써 재산상 이익을 취득하고 법인에게 손해를 발생시킨 부분은 OOO원에 한정되고, 청구법인이 지급한 비용 중 OOO원을 초과하는 OOO원에 상당하는 부분은 정당한 공사 하도급계약에 따라 지출한 것이므로 이를 가공경비로 볼 수 없다. (라) 순번 7 관련 DDD은 OOO 공사와는 아무런 관련이 없는 자이다. DDD은 OOO 공사 관련 검찰 수사 당시 검찰에 출석하여 조사를 받았으나, 본인은 해당 공사와 관련이 없고, 해당 공사가 문제되던 시기에 호주로 파견 나가 있었기 때문에 하도급계약 등과 관련하여 관여할 수 있는 위치에 있지 않았다는 점을 소명하였고 이에 해당 공사와 관련해서는 별도로 형사 처벌을 받지 않았다. 따라서 DDD의 개별 범죄 혐의가 입증되지 않는 이상 관련된 조세탈루도 인정될 수 없다. (마) 그 외 FFF와 관련된 OOO 공사(아래 나. 처분청 의견 <표6> 순번 9 내지 15 참조)에 대하여 처분청은 청구법인이 설계비를 높여 계약한 후 되돌려받는 방법으로 가공경비를 계상했다고 주장하나, 처분청이 제시한 내부 자료를 통해서는 공사계약금액을 부풀리는 형식을 취했다는 점이 전혀 드러나지 않고, 그 외 이를 확인할 수 있는 증빙서류가 청구법인에게 제공되지도 않았다. 한편 청구법인이 관련 사실관계를 확인할 수 있는 자료로 확보한 FFF에 대한 검찰조사 당시 진술서에서도 FFF가 공사업체로부터 영업비 상당 금액을 받았다고만 기재되어 있을 뿐, 영업비를 조성함에 있어 공사금액을 부풀리는 형식을 취했다는 점이 전혀 드러나지 않았다. 나아가 청구법인이 내부 조사를 통해 인식하였던 것으로 확인되는 시점은 2015.5.13.이므로 문제된 사업연도(순번 9 내지 11의 경우 2010사업연도, 순번 12 내지 15의 경우 2011사업연도) 법인세 각 신고기한 이후부터 해당 시점까지 이루어진 가산세 부과처분은 적법한 근거가 없다. 특히 처분청은 순번 11 사안 관련 구체적인 사실관계와 과세근거를 전혀 제공하지 않았다.
(6) (쟁점③-1 관련) 앞 <표4>의 각 사안들은 모두 개인적인 일탈행위에 불과하여 청구법인은 쟁점비용에 대한 법인세 신고 당시 가공경비에 해당하는지 여부에 대해 알지 못하였으므로 부당과소신고가산세 부과처분 대상이 아니다. (가) 납세자가 거짓증명을 수취하여 과세표준을 과소신고하였다고 하더라도 수취한 증명이 거짓임을 알지 못하였을 때에는 부당한 방법으로 과세표준을 과소신고한 경우에 해당한다고 볼 수 없고, 납세자가 중대한 과실로 거짓임을 알지 못하였다고 하여 달리 볼 것은 아닌바(대법원 2015.1.15. 선고 2014두11618 판결), 부당과소신고가산세가 정당하기 위해서는 청구법인이 쟁점비용을 손금에 산입하여 법인세를 신고·납부할 당시 청구법인은 부정한 행위에 대한 인식이 있었어야 하나, 각 사건별 쟁점비용의 계상행위는 실제 가공, 과다 계상 여부를 차치하더라도 그 성격상 개인적인 일탈행위에 불과하고, 청구법인은 쟁점비용을 손금에 산입하여 법인세를 신고·납부할 당시 쟁점비용이 가공경비에 해당하는지 여부에 대해서 알지 못하였다(특히, OOO 건의 경우, 청구법인은 2014년 4월경 OOO토목 프로젝트를 점검하는 과정에서 비로소 이와 같은 가공원가 계상 사실을 인식하였다. 만약, 청구법인이 이와 같은 사실을 인식하고 있거나, GGG 현장소장에게 지시하였다면, 2014년 4월경 OOO을 통해 점검할 이유가 없었을 것이며, 청구법인은 OOO의 점검 이후 GGG 현장소장을 인사위원회에 회부하는 조치를 취하였는바, 이러한 점만 보더라도 청구법인이 OOO을 통해 점검하기 전까지 이와 같은 부외자금 형성 및 가공원가 계상에 관하여 인식하지 못했다는 사실을 알 수 있음). (나) 특히 위 사안들 중 횡령 사안의 경우 청구법인은 피해자이므로 이 점에서도 부당과소신고가산세 부과처분은 위법·부당하다.
1. 순번 4 사안의 경우 청구법인은 GGG 현장소장의 계획적인 범죄로 인한 가공경비 계상사실을 내부 OOO 감사 이전까지 인식할 수 없었다. 청구법인으로서는 2014. 4. 7. OOO 감사보고서 작성을 통해 직원으로부터 보고받음으로써 비로소 사실을 인식할 수 있었다고 사료되므로, 그때까지 기간 동안 납세의무를 이행하지 못한 정당한 사유가 인정된다. 청구법인의 부정한 행위에 대한 인식시점을 단순히 점검 직원의 인식시점과 일치시키는 것은 부당하며, 나아가 점검 직원의 인식시점을 출입국기록에 따라 판단하는 것 역시 부당하다. 또한 청구법인은 OOO 해외방문교육을 통해 GGG를 포함한 임직원들에 대한 윤리교육을 적극적으로 실시해왔다. 그런데 정도경영 감사자료 및 세무조사 과정 문답서에 의하면 영업비 조성 목적으로 허위 계약서를 작성하여 비자금을 조성할 것임에도 GGG 현장소장은 “물가변동 설계변경으로 비용이 든다”고 상부에 거짓 보고를 하여 상부로부터 ‘현장에서 알아서 하라’는 통보를 받았고 그 후 더 이상 구체적인 자금조성에 관한 관여를 받지 않았다. 한편 청구법인은주식회사등의 외부감사에 관한 법률에 의해 거래승인과 회계처리, 현금출납을 업무 분장하여 각각 독립적으로 수행하는 내부회계관리제도를 운영하고 있는데, OOO의 경우 GGG에 대한 세무조사과정 문답서에 나타나듯이 청구법인이 처음 진출하는 국가여서 OOO불 미만의 경쟁입찰 공사계약은 구매부서의 합의 없이 현장소장의 전결로 처리할 수 있었고, GGG 현장소장이 상부에 거짓 보고함으로써 허위로 하도급계약을 체결하는 방식의 비자금조성을 한 경우, 청구법인이 이를 인식하기는 사실상 불가능하다. 따라서 청구법인이 가공경비 계상 당시부터 그 사실을 인식하였다는 처분청의 주장은 받아들일 수 없다.
2. 순번 5 사안의 경우, 형사 항소심 법원은 만약 간접비용으로 사용하였다면 근거자료를 남겨 피해자 회사의 관리감독을 받았어야 하나, 부외자금 조성 보관에 있어 장부나 문건도 별도로 작성하지 않아 피해자 회사 입장에서 조성된 자금의 규모, 사용처 등에 대하여 아무런 확인도 할 수 없도록 만들었다고 하여 피해자 회사의 이익을 위한 것이 아니었다는 취지로 판시하였고(OOO법원 2016.3.11. 선고 OOO 판결), 위 판결은 대법원에서 확정되었다(대법원 2016.5.12. 선고 OOO 판결). 위 판결을 보면 청구법인이 은밀하게 이루어진 횡령 사실을 적발하기 매우 어려운 상황이었음을 알 수 있다. 또한 청구법인은 위 HHH의 범행을 확인하자마자 징계절차를 진행하여 면직 조치를 하고(참고로 면직조치는 청구법인이 할 수 있는 가장 강력한 징계 항목), HHH의 형사판결 확정 직후인 2016년 7월 HHH를 상대로 위 과대계상 계약금액에 대한 손해배상청구를 제기하는 등 사후적으로 할 수 있는 모든 조치를 다하였다. 특히 청구법인은 본건 횡령에 따른 세무 문제까지 검토하여 세무조사(2018년 2월)에 의한 과세관청의 경정결정이 있기 전인 2016년 7월 위 과대계상 계약금액에 대하여 소득처분(유보)을 하고 관련 법인세를 수정신고 및 납부까지 완료하였다. 다만 청구법인은 수정신고를 하면서 법인에게는 부정한 행위가 없어 일반과소신고를 해도 되는 것으로 생각하고 제척기간 5년을 적용하여 본세와 가산세를 포함하여 가장 세금을 많이 내는 2011년을 기준으로 수정신고를 하고 세금을 납부하였다. 따라서 청구법인에 대하여 40% 세율을 적용하여 부당과소신고가산세를 부과한 것은 위법하여 취소되어야 한다.
(1) (쟁점① 관련) 청구법인이 FSA를 통하여 수령한 USD OOO은 쟁점SV용역의 대가가 아니라 체선ㆍ체화료 보상금으로 쟁점SV용역 원가는 손금불산입 및 이전소득금액변동통지 대상이다. (가) 기초 사실관계는 다음과 같다.
1. 청구법인은 쟁점SV용역 등에는 고도의 전문인력이 투입되어야 하나 브라질 현지법인에서 전문 인력 조달이 어렵고, 계약상 청구법인은 브라질 현지법인으로부터 용역대금을 USD로 지급받기로 한 반면, 브라질 현지법인은 발주처로부터 쟁점SV용역 등의 대가를 BRL로 지급받기로 하였는데 BRL의 가치하락으로 인한 환차손이 예상되어, 청구법인은 브라질 현지법인을 대신하여 당초 용역계약상 브라질 현지법인의 업무였던 쟁점SV용역을 브라질 현지법인을 대신하여 직접 발주처인 OOO에 제공하였고, 2015ㆍ2016년도에 위 쟁점SV용역 원가를 청구법인의 비용으로 계상하였다. 한편 청구법인은 쟁점SV용역을 직접 제공하기 이전인 2014년 9월～10월경 이 사건 용역계약상의 쟁점SV용역 공급주체를 브라질 현지법인에서 청구법인으로 변경하는 사안에 관하여 OOO와 논의를 주고 받은 적이 있으나, OOO는 2016.1.26. ‘OOO가 청구법인의 쟁점SV용역의 주체변경 요청을 받아들이지 않았음’을 분명하게 밝힌 바 있다.
2. 청구법인은 2014.9.29. OOO에게 쟁점SV용역 주체 변경요청을 하였고, OOO는 2014.10.14. 청구법인의 요청에 관하여 공급주체 변경시 발생하는 약 BRL OOO에 대한 보상을 조건으로 내었다. 그러자 청구법인은 2014.10.20. 청구법인이 위 BRL OOO상당의 환율 효과에 따른 비용을 부담하겠다고 하며 위 조건을 결부하여 청구법인으로 계약상 쟁점SV용역의 공급주체를 변경하는 것에 관한 OOO의 최종적인 확답을 요청하였으나, OOO는 위 메일에 대하여 확정적인 답을 하지 않은 채 무응답하였고, 어떠한 적극적인 동의의 의사표시도 한 바 없다. 나아가 OOO는 2016.1.26. ‘OOO는 용역주체 변경에 관하여 암묵적인 동의를 한 바 없고, 청구법인이 주장하는 바와 같은 계약상 용역주체 변경은 이루어지지 않았다’는 의사를 청구법인에게 명확히 전달하였다. 7일 안에 응답하여야 할 계약상 의무를 규정하고 있는 section 5.9는 쟁점SV용역 공급주체 변경과 같은 건에는 적용되지 않는 조항이며, 실제로도 청구법인은 OOO가 제시하였던 약 BRL OOO에 대한 보상을 실행하지 않았기 때문이라는 것이었다. 이후 OOO는 계약의 본래 내용대로 청구법인이 아니라 브라질 현지법인에게 쟁점SV용역 대금을 지급하였다.
3. 청구법인은 2014․2015사업연도에 쟁점SV용역 공급자가 브라질 현지법인에서 청구법인으로 변경될 것을 예상하고 도급금액을 당초 계약금액인 BRL OOO이 아닌 계약 기준환율 1.73을 적용하여 계산한 USD OOO을 기준으로 2014사업연도 OOO원을, 2015사업연도 OOO원을 쟁점SV용역 관련 청구법인의 매출로 인식하였다가, 2016사업연도에 OOO에서 계약변경을 명시적으로 거부하자 위 2014․2015사업연도에 인식하였던 매출액 OOO원을 차감하여 법인세 신고를 하였다. 그러나 청구법인은 앞서 쟁점SV용역을 대신 공급하고 2015․2016 사업연도의 비용으로 계상한 쟁점SV용역 원가에 관하여는 아무런 조정을 하지도 않았고, 브라질 현지법인에게 위 공사대금을 청구하지도 않았다. 즉 청구법인은 브라질 현지법인이 수행하여야 할 쟁점SV용역 원가를 대신 부담하였다.
4. 브라질 현지법인은 청구법인의 100% 자회사로서 청구법인과 국외특수관계인 관계에 있으며, 청구법인이 브라질 현지법인에게 공사용역을 무상으로 제공한 것은국제조세조정에 관한 법률제4조에서 정한 ‘정상가격보다 낮은 가격으로 거래한 것’에 해당하여 과세관청의 과세조정대상이 된다. 청구법인으로서는 청구법인이 대신 부담한 쟁점SV용역 원가를 발주처의 계약변경 거부시점인 2016사업연도에 브라질 현지법인에게 청구하고 이를 회계상 공사수익으로 익금산입하였어야 함에도 불구하고, 쟁점SV용역 원가에 대한 비용계상분에 관하여 아무런 조정을 하지 아니한 채 다음 해인 2017사업연도 OOO와의 사이에서 발생한 체선/체화료 보상금을 이용하여 부당지원 사실을 은폐하고 법인세를 탈루하였다. (나) FSA의 작성 경위는 체선/체화료 및 지체상금(LD) 분쟁의 해결을 위한 수단으로 브라질 현지법인을 대신하여 쟁점SV용역을 공급한 사안과는 무관하다.
1. (체선/체화료) 청구법인은 공사기간 중 브라질 OOO항을 통하여 필요설비와 물품을 브라질 현장으로 공급하였는데, 항구 사정으로 인해 통관업무가 원활히 수행되지 않아 물품을 실은 선박이 대기하는 시간이 길어졌고, 이는 청구법인의 공사손실의 주된 원인이 되었다. 청구법인은 OOO와 체선/체화료의 귀책과 관련하여 2차에 걸쳐 다툼을 벌였다. 1차 분쟁 체선/체화료 USD OOO는 2013.12.31. OOO로부터 전액 수령하여 종료되었던 반면, 미해결된 체선/체화료 2차 분쟁금액 총 OOO원(USD OOO)관하여는 분쟁사실과 관계없이 발생시점에 우선 비용으로 계산하여 함에도 불구하고 청구법인은 위 금액 중 총 OOO원 상당(발생금액 OOO원과의 차액은 환율차이에 의한 것임)을 2013〜2016사업연도에 외주용역비로 임의로 분산하여 비용으로 계상하였다. 청구법인은 OOO항의 통관업무는 OOO의 소관임을 주장하며 OOO에게 청구법인이 부담한 체선/체화료에 대한 보상을 요구하였으나, OOO는 체선/체화료 발생에 대한 귀책사유가 불분명하다는 이유로 보상을 줄곧 거절하여 왔다. 청구법인과 OOO는 체선/체화료에 대한 적정한 분담비율을 산정하기 위하여 귀책비율 산정을 위하여 외부기관인 OOO에게 외부용역을 의뢰하였으나, 청구법인 귀책과 발주처 귀책을 각각 OOO는 40.3:59.7, OOO는 55.2:44.8 정도로 서로 엇갈리게 산정하는 등 정확히 그 귀책을 가리기 어려웠다.
2. (공사기간 지연에 따른 지체상금 청구권) 2016년 6월 기준 제철소 공사 완공이 31주 가량 지연됨에 따라, OOO 또한 청구법인과 브라질 현지법인에 대하여 지체상금(LD, Liquidated Damage) USDOOO 보상을 요구하였다. 이에 청구법인은 공사기간이 연장된 사유가 OOO의 귀책에 따른 통관지연, 공사중단 요청에 따른 것으로 지체상금 요구는 부당하며, 오히려 OOO가 청구법인에게 공사손실 USD OOO과 줄곧 요청해왔던 체선/체화료 USD OOO 합계 USD OOO을 보상하여야 할 책임(클레임)이 있다고 주장하여 양사의 LD/클레임 협상이 시작되었다.
3. 청구법인과 OOO 사이의 LD-클레임 협상은 좀처럼 해결될 기미를 보이지 않았고 OOO로 회부될 상황까지 이르게 되자, 2016년 12월 OOO의 주주사OOO가 주주사협의회를 통하여 청구법인과 OOO 사이의 LD-클레임 문제를 해결하기 위한 협상에 개입하기 시작하였다. 주주사협의회는 ‘No LD, No Claim’이라는 원칙하에, LD와 클레임을 서로 상계하고 공사손실에 대한 보상금으로 청구법인에게 USD OOO, 브라질 현지법인에게 USD OOO을 지급하기로 결정하였다. 이에 따라 OOO, 청구법인, 브라질 현지법인 및 주주사는 위 결정 내용에 대하여 2017년 6월 기본합의서(Term Sheet)를 작성하였는데, ① 기본합의서의 목적에 관하여 정하고 있는 기본합의서 1.1항에는 당해 기본합의서의 목적이 “지체상금, 체선ㆍ체화료, 주문(발주내용) 변경, 기타 보상금 청구”와 관련된 분쟁의 해결에 있음을 명확히 하고 있고(Term Sheet is to solve the disputes in connection with liquidated damages, detention/demurrage costs, CHANGE ORDERS and all other claims), ② 기본합의서의 지불금 산정 및 지급에 관한 조항인 3.1항을 그 지불금의 성격을 보상금(Compensation)이라고 표현하고 있음을 볼 때, 청구법인이 수령한 보상금은 체선/체화료에 대한 보상이고, 브라질 현지법인이 수령한 보상금은 Change Order에 대한 보상임을 충분히 알 수 있다. 구체적으로 청구법인이 수령한 USD OOO의 보상금은 체선ㆍ체화료에 대한 보상이며, 브라질 현지법인이 수령한 USD OOO의 보상금은 주문 변경(Change Order)에 대한 보상으로 이루어진 것으로서, 이와 같은 보상금의 구체적 내용은 청구법인과 OOO의 내부 협상계획을 통하여서도 명확히 알 수 있다. 발주처인 OOO 또한 최종 제안금액으로 체선/체화료 보상 OOO을 제시하였다. 이와 같이 청구법인과 브라질 현지법인은 OOO가 주장하는 LD와 청구법인 측에서 주장하는 공사 클레임을 서로 상계하고 LD/클레임 분쟁과 별건으로 보상협의가 진행되고 있던 체선/체화료, Change Order에 대한 보상을 요구하였으며, OOO도 체선/체화료, Change Order 에 대한 보상을 최종 제안하였다. 이러한 사실로 볼 때 주주사협의회에서 결정된 보상금 USD OOO의 지급이유는 청구법인분 USD OOO은 체선/체화료에 대한 보상이고, 브라질 현지법인 분 USD OOO은 Change Order에 대한 보상임이 명백하다.
4. 청구법인과 OOO는 최종 양사의 실제 손실액을 기준으로 USD OOO의 보상금을 산정한 것으로 손실액 계산시 쟁점SV용역 계약 미변경에 따른 내용은 반영되지 않았고 청구법인의 손실은 체선/체화료로 산정되어 있다. 즉, 총 보상금 USD OOO은 체선/체화료 USD OOO와 C/O 보상금 USD OOO에서 발주처 OOO가 준공지연에 따라 실제 발생한 손실 USD OOO을 차감한 것으로 이는 Term Sheet 작성전 최종 주주사 회의였던 4차 주주사 회의 협상전략 자료에 정확히 기재되어 있다. 이는 OOO에서 제안한 “공기지연에 따른 실제 손실을 기준으로 차액을 보상하는 협상안에 따라 청구인이 최종 逆제안한 금액”이며, 앞서 증거자료에서 LD/Claim 협상방향이 “No LD, No Claim”의 원칙 하에 체선/체화료는 과거 손실 귀책자 검토를 통해 확정되어 있던 채권이므로 이에 대한 별도의 보상을 받아야 한다는 청구인의 협상전략과도 동일한 것으로, 보상금액은 청구인이 선 부담한 체선/체화료를 기준으로 산정된 것임이 명백하며, 쟁점SV용역 대가 추가지급 또는 계약미변경에 대한 손실 보상은 전혀 반영되지 않은 금액이고, 쟁점SV용역 도급계약 전환은 실제 손실액 USD OOO만을 보상받지 못하는 ‘CASE 3, CASE 4’ 로 협상될 시에 추가손실 방지 등을 위한 별도 의 협상항목으로 기재되어 있고, 그 금액도 USD OOO만에 불과하다. 또한 청구법인과 OOO는 위 2017년 6월경 작성된 1차 합의서를 기초로 지급 일정 등을 비롯한 세부사항을 협의하여 2017.12.1.까지 최종 합의서(FSA)를 작성하기로 하였다. 이와 같이 FSA는 그 작성 경위와 목적에 비추어 보았을 때 LD-체선/체화료 해결을 위한 것이었고 오랜 협상 끝 작성된 1차 합의서(Term Sheet)를 전제로 하여 논의된 조건을 전제로 하여 이를 최종적으로 구체화시키기 위한 것으 로, 이 사건 부과처분에서 문제가 되는 쟁점SV용역과는 전혀 무관하다. (다) OOO가 인정한 보상금의 명목은 청구법인이 수령할 보유금 USD OOO의 지급유예에 대한 대가이다.
1. 주주사 협의 당시 보상금액의 산정과 함께 주요 논제는 총 USD OOO에 달하는 공사대금 유보금의 지급시기에 대한 협의였다. 공사계약상 공사대금 중 10% 상당액은 SC유보금(SUBSTANTIAL COMPLETION - 실제적 완공) 및 FC유보금(FINAL COMPLETION – 최종 준공) 명목으로 발주처의 지급이 유예되고 있었으며, 이는 각각의 준공일로부터 30일 이내 지급받기로 계약서에 명시되어 있다. 하지만 주주사협의회에서 결정한 유보금 지급일정은 아래 <표5>와 같다. 위와 같이 청구인은 USD OOO에 달하는 유보금을 2년 유예 후 받기로, 보상금 USD OOO은 4년 뒤에 받기로 공사채권 수령일을 미루었으며, 대신 브라질 현지법인은 계약내용대로 30일 이내 수금을 완료하였다.
2. “브라질OOO 프로젝트 LD/Claim 대응방안”에서 청구인은 2차 주주사 협의회시 산정된 실질 손해 USD OOO 보상금액을 제시하되 OOO 불응시 유인책으로 현지법인의 유보금은 계약대로 즉시 수령하되, 청구인이 수령할 유보금의 수령을 유예하는 안을 협상마지노선으로 보아 제시한 사실이 있다.
3. 이와 같이 청구인 및 OOO, OOO의 최대주주 OOO사는 “No LD, No Claim” 원칙 하에 상호의 귀책에 대한 언급 없이 책정된 보상금을 지급하기로 하였기에 유보금 지연 수령에 대한 반대급부로 보상금 USD OOO만을 지급하는 것으로 보상금의 명목을 협의하였다.
4. OOO 합의금 및 유보금 보고(2017.9.27.) 증거에서 발주처는 합의금에 대한 ‘발주처 지급방안’으로 청구인에게 지급해야할 유보금의 이자수익(현지이자율 15%)을 통해 지 급한다고 되어 있는데, 2년 지급유예 후 분할상환 일정(2년간 4회 분할)을 생략했을 때를 가정OOO해 보면 OOO는 유보금 지연 지급에 따른 이자수익으로 4년 뒤에 지급할 보상금 USD OOO을 마련할 계획임을 알 수 있다.
5. 위와 같이 발주처 OOO와 최대주주사 OOO사가 인정한 보상금 USD OOO의 명목은 청구법인의 USD OOO의 유보금 지연회수에 대한 대가로서 청구법인이 주장하는 쟁점SV용역 대가와는 전혀 무관한 내용이다. 또한 브라질 현지법인은 USD OOO의 유보금과 보상금 USD OOO을 계약내용에 따라 30일내 또는 즉시 지급받았는데, 이 또한 청구법인의 브라질 현지법인에 대한 부당지원 덕분이며, 브라질 현지법인이 수령한 보상금 USD OOO도 사실상 청구법인의 공사유보금 채권 지연회수에 따른 반대급부에 따른 것으로 추가적인 부당지원에 해당한다. (라) FSA의 ‘S/V용역대가’라는 문언은 명목상의 기재에 불과하다.
1. 이와 같이 FSA에서 OOO에서 청구법인에게 지급하기로 한 USD OOO은 체선/체화료 보상임이 명백함에도, 2017.12.1. 작성된 FSA에는 USD OOO의 지급명목이 쟁점SV용역 대가인 것처럼 기재되어 있는바, 이는 청구법인이 FSA에 USD OOO의 지급 명목을 체선/체화료 보상이 아닌 쟁점SV용역 대가로 기재하는 경우 마치 청구법인이 부당지원한 쟁점SV용역 원가에 대한 반대급부로 쟁점SV용역 대가 USD OOO을 수령한 것처럼 보이게 되어 청구법인의 현지법인 부당지원 사실을 은폐할 수 있다는 치밀한 계획과 판단 하에 이루어진 허위의 외관이다.
2. 청구법인은 1차 합의서가 작성된 이후인 2017년 9월경, 브라질 현지법인과의 별도 계약체결 없이 쟁점SV용역 원가를 청구법인이 부담한 것에 대한 세무적 리스크를 검토하였고, 이를 해소하기 위하여 OOO로부터 위 1차 합의서상 체선ㆍ체화료 보상금인 USD OOO을 ‘S/V 대가 명목으로 수취하여 Risk 해소’하기로 하며, 만일 ‘S/V 명목’으로 위 보상금을 수취하는 것이 불가능할 경우에는 본래대로 체선/체화료로 수취한 후 브라질 현지법인에게 별도 계약을 하여 해결하는 것으로 내부계획을 수립하였다. (마) 청구법인의 임직원들 또한 청구법인이 브라질 현지법인에 대한 부당지원 사실을 은폐하려고 한다는 사실을 명확하게 인지하고 있었다. 브라질 현지법인장 II/의 이메일(2017.13.)에는 “S/V문구를 Settlement Agreement에 반영하기 위해 사전 정지작업을 하고 있는 것임. 설득 논리를 만들기 위하여 용역 결과물을 받은 것인데 물론 용역 결과물에는 S/V문구가 들어가야 한다 이런 내용은 없음. 있을 수도 없고(또 속보이잖아) S/V 이런 내용이 들어가는 것이 좋겠다 하려고. 이렇게 스토리를 만들어 보는데 잘 될지는 모르겠다(그냥 해 보는 것임).”이라는 내용이 나타난다. 위와 같이 청구법인의 내부 계획에 따라, 최종 합의서에는 청구법인이 지급받는 USD OOO 보상금에 관하여 형식적으로 ‘for the supervising services’라는 수취명목에 관한 문구가 결과적으로 포함되었음을 알 수 있는바, 이는 위와 같은 청구법인의 내부 계획에 따른 것일 뿐 위 보상금의 실질이 쟁점SV용역 대가에 해당하지 않음은 너무나 명확하다. (바) 쟁점SV용역 대가는 애당초 협상대상에 포함될 수 없는 사항이다. 쟁점SV용역 대가는 2016년 6월 이전에 이미 OOO가 브라질 현지법인으로 지급을 완료한 상태였다. 반면 LD-클레임 협상은 공사종료 직전인 2016년 6월경부터 본격적으로 논의가 시작된 것으로서, OOO및 청구법인과 브라질 현지법인 사이의 채권채무관계가 문제됨에 있어서 쟁점SV용역 대가는 이미 지급이 완료된 상태였으므로 문제의 대상도 아니었고, 따라서 협상항목으로 포함될 수조차 없었다. OOO는 2016.1.26. 청구법인의 쟁점SV용역 공급주체 변경 요청을 명시적으로 거절하였을 뿐 아니라 쟁점SV용역 대가를 당초의 계약내용대로 브라질 현지법인에게 적법하게 지급하였다. 따라서 쟁점SV용역 대가는 OOO의 귀책으로 발생한 공사손실에 해당하지 않을 뿐 아니라, 이미 지급된 쟁점SV용역 대가를 OOO가 아무런 합당한 이유도 없이 증액보상을 논하며 이를 LD-클레임 협상 대상에 포함시킬 수도 없으며, 오히려 청구법인의 주장처럼 USD OOO이 쟁점SV용역의 대가였다면 OOO는 쟁점SV용역 대가를 청구법인과 브라질 현지법인에 이중으로 지급한 셈이 되는바, OOO로서는 굳이 이미 지급된 쟁점SV용역 대가를 다시 협상테이블에 올려 새로운 상대방에게 다시 해당 금액을 지급할 이유도 없다. (사) 청구법인의 브라질 현지법인에 대한 쟁점SV용역 수익인식시점은 OOO의 계약변경 거절시이다. 청구법인은 브라질 현지법인이 쟁점SV용역의 공급주체로 계약된 상태임을 인식하였음에도 환차손을 방지하기 위해서라는 경영상의 판단 하에 브라질 현지법인이 부담해야 할 쟁점SV용역을 대신하여 공급하였다. 이후 OOO는 2016.1.26. ‘OOO는 용역주체 변경에 관하여 암묵적인 동의를 한 바 없고, 청구법인이 주장하는 바와 같은 계약상 용역주체 변경은 이루어지지 않았다’는 의사를 청구법인에게 명확히 전달하였고, 계약의 본래 내용대로 2016년 6월경 브라질 현지법인에게 쟁점SV용역 대금을 모두 지급하였다. 그렇다면 청구법인은 OOO가 계약변경을 명시적으로 거절한 시기부터는 OOO에 대하여 쟁점SV용역 대가를 청구할 아무런 계약상의 채권이 발생하지 않았다는 점, 결국 쟁점SV용역에 대한 대가를 청구할 상대방은 OOO가 아니라 브라질 현지법인이라는 점을 인식할 수 있었다. 만일 청구법인이 진정으로 계약이 변경되었다고 여겼더라면, OOO가 제시하였던 약 BRL OOO에 대한 보상을 실행하였어야 하나, 청구법인은 위에 대한 아무런 조치도 취한 바 없었다. 또 청구법인 스스로도 2016년에 2014․2015사업연도에 쟁점SV용역에 대한 매출금액으로 인식하였던 OOO원을 차감하여 법인세 신고를 하였는바, 이를 보더라도 청구법인이 쟁점SV용역에 대한 대가를 청구할 상대방은 OOO가 아님을 분명하게 인식하고 있었다. 따라서 쟁점SV용역에 대한 공급주체를 브라질 현지법인으로 하는 당초 계약이 이미 유효하게 성립되어 있었고, 청구법인은 이를 인식하고서 브라질 현지법인을 대신하여 쟁점SV용역을 공급하였으며, OOO는 2016년 1월 청구법인으로 쟁점SV용역 공급주체를 변경하는 것을 명시적으로 거절하였는바, 이와 같은 사정을 고려하였을 때 청구법인의 현지법인에 대한 청구권은 OOO의 계약변경 거절시점에 그 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되었다고 볼 수 있으므로, 청구법인의 쟁점SV용역에 대한 수익인식시점을 OOO의 계약변경거절시점으로 본 이 사건 부과처분은 권리의무확정주의에 반하지 아니한다. (아) 이 사건 부과처분은 실질과세원칙에 반하지 아니한다. 청구법인은 사업의 편의상 브라질 현지법인을 형식적으로 설립한 것에 불과하고 공사에 따른 책임도 전부 청구법인에게 귀속되므로 실질과세원칙에 따라 청구법인이 브라질 현지법인을 부당지원한 것으로 볼 수 없다고 주장하나, 브라질 현지법인은 브라질 법령에 따라 설립되어 청구법인과는 독립된 법인격을 가진 별개의 법인으로, 브라질 법령에 따라 발생한 소득에 대하여 납세의무를 이행하고 있다. 청구법인이 브라질 현지법인 발행 주식의 100%를 소유한 모회사라고 하더라도 청구법인과 브라질 현지법인이 별개의 법인격을 향유하는 각각 독립된 주체라는 점은 간과되어서는 아니된다.
(2) (쟁점①-1 관련) 청구법인의 행위는 고의적인 은폐 행위로서 조세범처벌법제3조 제6항의 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다. 청구법인은 청구법인이 공사수익을 신고누락하였더라도 이는 기간귀속의 차이에 해당할 뿐이므로 부당과소신고가산세를 부과할 수 없다고 주장하나, 브라질 현지법인은 폐업한 상태가 아니므로 청구법인이 누락한 공사수익을 정당하게 신고하였더라도 대손금으로 인식할 수 없을 뿐만 아니라 미래에 손금으로 계상될 가능성이 있다고 하여 현재의 수익누락 포탈행위가 정당화될 수는 없는 것이며, 앞서 본 바와 같이 청구법인은 쟁점SV용역 대가에 대한 법인세 부담을 회피하기 위하여 이미 1차 합의서까지 도출되어 협상 내용이 대부분 확정된 상황에서 적극적으로 체선/체화료 보상금을 명목상으로나마 쟁점SV용역 대가조로 위장하기 위한 치밀한 사전 계획을 수립하고 이에 따라 행동하였는바, 이러한 청구법인의 행위는 고의적인 은폐 행위로서조세범처벌법제3조 제6항의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다.
(3) (쟁점② 관련) 쟁점수수료는 청구법인이 시공사로 선정되기 위하여 조합원들에게 영향을 미쳐 조합원들의 진정한 의사를 왜곡시키는 데 직접적으로 지출된 것으로서 도시정비법에 명백히 반하는 위법비용에 해당하므로 이 는 법인세 손금불산입 대상이고, 부가가치세 매입세액 불공제 대상이다. (가) (이 건의 경위) 청구법인은 사전홍보 및 내부 사업심의를 거쳐 입찰 참여가 결정되면 자사의 홍보를 전담해 줄 홍보업체(용역회사 또는 물자회사)와 재개발 홍보용역 수주계약을 체결하는데, 계약체결 방식은 청구법인 홈페이지 구매포탈에서 공인인증서를 사용하여 전자계약 형태로 이행하며 이때 계약은 확정계약이 아닌 추후 정산 조건부의 예산계약이다. 정산은 통상 총회가 끝나고 약 1〜2개월 내에 수주기획사로부터 홍보비 지출명세집계표를 제출받아 청구법인의 담당자 또는 그룹장과 수주기획사 운영자(실 경영자 또는 실 대표자)간에 정산합의를 하여 최종 수주금액을 확정하고, 확정된 수주금액을 근거로 쌍방 간에 ‘정산합의서’를 작성하는 방식으로 이루어졌다. 즉 청구법인은 입찰이 결정되자 수주기획사와 추후 정산조건부 예약계약 형태로 쟁점계약을 체결하고 세부지출 집계표 증빙을 쌍방이 보관하지 않고 파기한 후 사후 정산시 정산합의서 1장만 보관하는 방식을 이용하여, 위 정산합의서에 따른 세금계산서만을 근거로 부가가치세 매입세액을 매출세액에서 공제하고 비용으로도 계상하였다. 또한 청구법인이 수주기획사와 체결한 용역계약서의 “과업지시서와 특별약관” 제11조(금지사항) 제1항을 보면, “을은 본 용역을 수행함에 있어 갑의 신용이나 명예를 훼손하거나 갑에게 불이익을 초래할 염려가 있는 불법행위를 하여서는 아니되며, 갑의 외주업체로서 신의성실에 어긋나는 행위를 하여서는 아니된다.”라고 정하고 있다. 청구법인은 홍보활동이 끝나면, 수주기획사로부터 홍보비 지출명세와 증빙을 제시받아 홍보용역비를 정산하는데 이때 홍보활동과 관련 없는 비용 등 정산대상이 아닌 경우에는 해당금액을 삭감하였다. 그럼에도 불구하고 청구법인은 수주기획사가 도시정비법에 위반된 위법비용을 지출한 경우에도 홍보활동과 관련 있는 것으로 보아 관련 비용을 모두 정산해 주었다. 만일 청구법인이 조합원을 상대로 금품이나 향응을 제공할 의사가 없었다면, 용역계약서상 “과업지시서와 특별약관”에서 금지한 사항과 관련된 비용은 보전해 주지 말았어야 한다. 청구법인은 자신의 관리․감독하에 수주기획사를 내세워 조합원들에게 위법비용을 제공하고서도 이러한 사실을 감추기 위해 정산과정에서 세부 정산 집계표 증빙을 보관하지 않고 파기한 후 수주기획사에게 거짓세금계산서를 발행하도록 하는 방법으로 마치 수주기획사에게 정당한 용역수수료를 지급한 것 같은 허위의 외관을 작출한 것이다. (나) (수주기획사 현황 및 실체) 수주기획사는 한 곳에서 하나의 시공사를 대상으로 그 업무를 수행하고 신설과 폐업을 반복하며 대부분 명의위장사업자인 점 등의 수주기획사의 실체와, 앞서 본 재건축 조합원들을 상대로 불법성 접대 및 선물을 비롯한 향응을 제공한 내용 및 뒤에서 보는 청구법인의 수주기획사 관리․정산경위 등을 종합하여 보면, 실제로 청구법인이 수주기획사를 방패막이로 내세워 수족과 같이 이용하여 은폐하면서 위법비용을 스스로 지출하였음을 충분히 미루어 짐작할 수 있다. 조사청은 청구법인의 재건축 수주기획사 OOO(주) 등 20개 업체를 조사대상자로 선정하여 재건축 조합원 상대 접대성 리베이트 성격의 향응비 등 지급 혐의에 대하여 세무조사를 실시한 결과 재개발 시공사업권 확보를 위하여 시공사 사이에 치열한 경쟁구도가 조성됨에 따라 각 건설회사별 전담 수주기획사가 명확하게 분담되어 있으며, 실무적으로도 각 수주기획사는 어느 기획사가 어떤 건설사의 홍보대행업체인지 서로 서로 잘 알고 있는 실정으로, 청구법인의 경우 “OOO(주)” 등을 운영하였던 JJJ, KKK과 “(주)OOO” 등을 운영하였던 LLL, “(주)OOO” 등을 운영하였던 MMM, 2016년 OOO 홍보용역을 담당하였던 “(주)OOO” 대표 NNN과 “㈜OOO” 실 운영자 OOO 등이 청구법인의 재건축 수주 홍보기획․물자용역을 주로 제공한 것으로 확인되었다. 수주기획사는 특성상 기간 별로 주로 시공사 한 곳에 대하여 재건축 수주 용역을 제공하며 여러 시공사에 대하여 중복하여 용역을 제공하는 경우는 거의 없으며, 재건축 시공사들 또한 다른 시공사의 수주업무와 중복하여 수주용역을 제공받는 것을 꺼려하므로 기간별로 하나의 수주기획사가 하나의 재건축 수주 시공사와 거래하는 것이 시공사와 수주기획사 간의 통상적인 거래형태이다. 특히 사업지 별로 수주기획사가 바뀌고, 도시정비법 및 세법상 불이익이 예상되는 업무 특성상, 수주기획사 법인은 수시로 신설․폐업하는 형태 또는 실제 업주가 타인의 명의를 빌려 수주용역업무를 수행하는 형태(명의위장)로 거래가 이루어지는 경우가 많다. 수주기획사는 크게 용역회사와 물자회사로 나눌 수 있는데 용역회사는 다수의 홍보요원들을 고용하여 조합원을 상대로 “man to man” 홍보용역을 수행하는 사업자이고, 물자회사는 홍보요원들이 홍보과정에서 필요한 물품을 제공하는 사업자이다. (다) 시공사 선정과 관련하여 조합원에게 향응을 제공하는 행위는 도시정비법에 의하여 엄격하게 금지되는 위법한 행위이고, 조합원의 불법 리베이트인 향응비까지 매입 공급가액에 포함하여 세금계산서를 수취한 것은조세범처벌법제10조 제2항 제1호 ‘거짓세금계산서 수취’를 위반한 경우에 해당하는바, 청구법인이 수주기획사를 내세워 은폐하는 방법으로 재건축 조합원들을 상대로 불법성 접대 및 선물을 비롯한 향응을 제공한 내용은 다음과 같다.
1. 수주기획사가 회계장부에 용역비, 행사비, 접대비, 복리후생비 등으로 계상한 금액은 대부분이 조합원에게 향응을 제공한 비용이다. OOO㈜ 등 14개 수주기획사는 투표권 있는 조합원에게 선물, 상품권, 음식 등 향응을 제공하고 이들 수주기획사의 회계장부에 용역비, 행사비, 접대비, 복리후생비, 용역추진비 등의 계정과목으로 계상하였다.
2. 청구법인은 수주기획사에게 사전홍보요원들의 인건비와 활동비를 지급하였고, 활동비는 조합원 상대 향응비로 지출되었다. 청구법인의 OOO그룹 OOO사무소는 계약직으로 사전홍보요원(OS)을 고용하여 시장조사, 조합원 동향파악 등 정상적인 홍보활동을 수행하게 한 반면, 수주기획사와 급여대행 계약을 맺고 수주기획사로 하여금 사전홍보요원들에게 청구법인이 수주기획사에게 사전에 지급하는 활동비 명목의 금원을 추가로 지급하게 하여 조합원 상대 향응비로 지출하게 하는 방법으로 조합원들을 상대로 하는 불법 홍보활동을 수행하게 하였다.
3. 청구법인은 수주기획사의 법인카드를 소지하면서 상품권을 구입하여 조합원에게 제공하고, 고급 유흥주점에 출입하여 조합원 향응비로 사용하였다. 이러한 카드사용대금은 추후 정산시 정산액수에 포함시킴으로써 수주기획사에게 모두 보전되었다.
4. OOO그룹 기능직 사전홍보요원(OS) OOO가 OOO 재건축 수주시 홍보활동을 하는 과정에서 OOO원 상당의 가방과 돈 봉투를 조합원에게 건넸다는 민원도 접수된 바 있다. (라) 청구법인은 수주기획사의 조합원 상대 불법 홍보활동을 지시하였다. 조사청은 수주기획사 조사 당시 OOO㈜ 운영자 KKKI의 전산 화일에서 유일하게 “OOO 재건축” 사업구역의 “인건비 및 기타비용 세부내역서”와 함께 첨부된 활동비 및 OOO영수증, 견적서(활동비, 기획료 사전기재) 내역을 확보할 수 있었고, 위 자료는 정산합의시에 이루어진 정산증빙 중 하나로서, 이를 통하여 청구법인이 조합원 상대 불법적인 홍보활동을 지시한 사실을 확인할 수 있었다. (마) 청구법인은 수주기획사의 조합원 상대 불법 홍보활동을 현장에서 직접 관리ㆍ통제하였다.
1. 청구법인은 수주기획사가 청구법인의 의뢰에 따라 시공자 선정 홍보용역을 제공하는 과정에서 수주기획사를 직접 관리ㆍ통제한 것으로 OOO팀 그룹장 PPP 등의 문답서에 나타난다.
2. 청구법인의 OOO그룹 직원은 현장캠프에 사무실을 설치하여 상시 상주하였고, 수주기획사 소속 홍보요원의 홍보진행 상황을 관리하였다. 이는 청구법인의 OOO그룹에서 수주전략보고서를 작성하는 과정에서, 홍보 수주비용 예산(안)으로 직접적으로 홍보요원 인건비, 홍보비용을 책정하였다는 점에서 충분히 확인된다.
3. 청구법인의 건설사업본부 OOO그룹 현장사업소에서 OS사전홍보요원과 영업팀 직원이 조를 이루어 구역별 담당 업무를 하면서 활동비를 관리하였다. 이는 청구법인이 작성한 ‘홍보과장 관리현황’에 의해 확인되며, 담당 영업팀 직원은 활동비 내역를 별도로 작성하여 청구법인에게 청구하였던 것으로 보인다.
4. 청구법인 OOO그룹 직원은 자신의 컴퓨터에 조합원명부를 직접 보관하고 있었으며, 수주구역 현장캠프에서 조합원 상대 선물대등 지출내역을 관리하였다.
5. 특히 청구법인 OOO팀의 그룹장인 PPP은 수주기획사에 조합원 향응비로 사용된 기초자금을 아래 그림과 같이 대여해주기도 하였다. (바) 청구법인은 쟁점수수료가 수주기획사를 통해 간접적으로 조합원에게 지출되는 경우에도 도시정비법에 위반되는 행위에 해당될 뿐만 아니라 세법상 불이익도 감수해야 한다는 점을 사전에 인지하고 조합원 선물비, 총회운영비, 여행경비 지원 등 법률저촉행위 관련 증빙 등 정산관련 세부 증빙서류를 의도적으로 파기하였다. 또한 청구법인은 2013년 12월경 실시된 세무조사에 대한 대책을 보고하는 문서에 “재개발/재건축 PJT 수주 추진시 ‘정비사업 시공사 선정기준’에 따라 개별적으로 홍보를 할 수 없어 홍보대행사를 선정해 간접적으로 홍보하면서 조합원에 대한 금품 및 향응을 제공”한다 라고 명시하였으며, 2017년 6월 청구법인 세무그룹에서 세무조사대비 사전진단 문건을 보아도 청구법인의 수주기획사에 대한 수주비는 ‘홍보요원 인건비, 조합원 투어 및 식대, 기념품, 홍보활동비, 성공보수 등’으로 구성되어 있고, ‘국토부가 건설업자의 조합원을 상대로 한 개별적인 홍보를 금지하고 있어, 회사는 외부업체를 통해 수주비를 지출하고 있으며 수주비의 세부 내역에 대한 증빙은 보관하고 있지 않다’고 기재되어 있는바, 쟁점수수료의 위법비용 해당성에 대하여 청구법인이 충분히 인식하고 있었다. (사) (조사청의 청구법인 지출 위법비용에 대한 확인 및 산출 방법) 청구법인은 수주기획사와 용역비 산출 정산시 제시되어 수주용역비를 최종확정하는데 근거가 되는 수주기획사의 홍보(물자)용역지출 세부 정산집계표를 쌍방이 비치․보관하지 않고 파기하였으므로 조사청으로서는 수주기획사에 대한 세무조사시 확보한 회계장부 등을 통해 쟁점수수료를 산출하고, 수주기획사 운영자의 확인을 거쳐 탈루금액을 확정할 수 있었다. 수주기획사는 정상적인 홍보활동을 위한 비용 외에 청구법인의 암묵적인 지시와 요구를 수용하여 음성적으로 지출된 비용을 포함하여 청구법인에게 매출세금계산서를 발행하였음이 수주기획사(OOO㈜ 등 14개법인)의 기장내용으로 나타났으며 수주기획사의 의 대표자들은 그 사실을 심문과정에서 인정하였다. 구체적으로, 조사청은 21개 수주기획사에 대한 세무조사를 실시하는 과정에서 각 수주기획사의 거래원장을 분석하여 수주기획사별로 조합원을 대상으로 접대비로 지출한 거래금액을 확인하였다. 특히 수주기획사의 거래원장 뿐만 아니라 수주기획사의 임직원 및 인적용역을 제공하는 사업소득자 등의 금융거래 조회를 통해 범칙혐의금액을 확인하였다. 이와 같은 과정을 거쳐 수주기획사의 수주홍보비 지출액 중 임차료, 인쇄물 등 정상적인 홍보비는 수주비용으로 인정하였고. 조합원에게 귀속되는 선물대 등 리베이트성 비용만을 14개 수주기획사의 총계정원장을 통해 재확인하여, 수주기획사 대표의 승인과정을 거쳐 최종 포탈혐의금액을 확정하였다. 처분청이 파악한 위법비용은 크게 청구법인이 수주기획사에 지급한 인건비 중 수주기획사가 조합원 홍보비 조로 추가 수취하였다고 인정한 금액과 수주기획사가 조합원에게 귀속된 비용이라고 인정한 물자(선물용), 관광버스 대여료 및 조합원을 대상으로 지급된 물품대금 등으로 구성되는 인건비 외 기타비용으로서, 수주기획사 OOO㈜ 등 14개 업체의 2013～2017년 홍보비 중 쟁점수수료에 해당하는 금원이다.
(4) (쟁점②-1 관련) 청구법인이 도시정비법을 위반한 사실을 숨기고 위법비용에 따른 세법상 불이익을 회피할 목적으로 관련 증빙을 파기하고 위법비용을 수주기획사에 대한 “지급수수료” 계정과목으로 가장하여 부당하게 비용계상하고 수주기획사로부터 거짓세금계산서를 수취하였는바, 이는 조세범처벌법제3조 제6항 제3호 및 제5호 규정에 정한 부정한 행위에 해당하므로국세기본법제47조의3 제1항 제1호 가목에 따라 청구법인에게 부당과소신고가산세를 부과한 이 사건 처분은 정당하다.
(5) (쟁점③ 관련) 청구법인은 임직원들이 공사계약을 부풀리는 방법으로 비자금을 조성한 사실이 관련 증거들을 통하여 충분히 확인되고 그 자금의 최종 귀속처 또는 불분명하므로 해당 가공원가 계상 부분 금원에 관하여 QQQ, RRR에 대하여 상여로 소득처분한 이 건 부과처분은 모두 적법하다. (가) 청구법인은 국내외 건설현장에서 하청업체와 공사계약금액을 부풀려 계약을 한 후 공사비를 되돌려 받거나 혹은 비자금을 먼저 받은 후 공사계약을 부풀려 돌려주는 방법 또는 계약서를 허위로 작성하고 기성금을 지급한 것처럼 서류를 조작하는 등의 방법으로 비자금을 조성하였고, 건설현장별 과다 계상된 가공 공사원가금액은 아래 <표6>과 같이 확인하였다.
1. (순번 1 베트남 도로공사) HHH는 1988년 청구법인에 입사한 이후 해외사업과 토목사업 관련 부서에 근무하다가 2009년 3월부터 2011년 2월까지 베트남OOO고속도로 건설 프로젝트(이하 “OOO프로젝트”라 한다)의 A1〜A3 공구 현장소장으로, 2011년 3월부터 2013년 3월까지는 ‘OOO까지’와 ‘OOO’(이하 “OOO 프로젝트”라 한다) 고속도로 건설 등 베트남 현지 사업을 총괄하는 베트남사업단장(상무)으로 근무하였다. HHH는 2009년 8월부터 2013년 6월까지 베트남 OOO에 있는 청구법인의 OOO 프로젝트 현장사무소에서 업무상 보관하던 청구법인 소유 USD OOO원)를 OOO 프로젝트의 하도급업체인 OOO(OOO의 베트남 자회사)에 공사대금을 과다계상하여 지급한 후 되돌려 받는 방법으로 비자금을 조성하였고, 2012년 7월 베트남 OOO에서 OOO 프로젝트의 하도급업체인 ‘OOO 베트남’(청구법인의 베트남 자회사) 소속 임직원으로부터 USD OOO를 수수하였고, 같은 방법으로 2013년 2월 OOO를 수수하여, 합계 USD OOO원)를 비자금으로 조성하고 2013년 4월 ‘OOO 베트남’에게 공사대금을 과다 계상하여 지급하는 방법으로 되돌려 주었다. 이와 같은 방법으로 HHH는 2009년 8월부터 2013년 6월까지 청구법인 소유 USD OOO원)를 비자금으로 조성하였으며, 2015.9.24. OOO법원에서특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률위반(횡령)등 범죄사실이 인정되어 징역 2년 6월을 선고받았고(OOO 판결, 371-횡령 등), 이후 항소기각(OOO법원 OOO) 및 상고기각(대법원 OOO 판결)을 받아 위 1심 판결이 확정되었다. 비자금은 발주처인 OOO에 공사 수주에 대한 리베이트 목적으로 조성되었으며, 비자금 조성에 대해 실행위자 HHH 베트남사업단장(상무)은 담당임원인 SSS 전무, TTT 부사장에게 보고하였고 TTT 부사장은 정동화 사장에게 보고하였다. 이와 관련하여 QQQ 사장은 HHH의 범죄사실에 대해 공동정범(횡령)으로 기소되어 유죄 판결이 확정되기도 하였다. 조성된 비자금은 대부분 리베이트 자금으로 사용되었고, 일부는 베트남 타 공사 현장 영업비, 현장 운영자금, 상위관리자{DDD 토목사업본부 본부장(전무), 업무상횡령 유죄(대법원 OOO)}에게 상납되어 국내 영업비로 사용되었으며, 나머지 일부는 HHH가 사적으로 횡령하였다. 청구법인은 2009년 8월부터 2013년 6월까지 베트남 OOO 프로젝트에서 하도급업체 OOO와 통정하여 공사비를 허위 증액하여 계약하고 지급하는 방법으로 가공 공사원가 OOO원를 계상하였으며, 베트남 OOO 프로젝트와 관련하여 2013년 4월 ‘OOO 베트남’에게 공사대금을 허위 증액하여 계약하고 지급하는 방법으로 되돌려 주고 가공 공사원가OOO원을 계상하였다.
2. (순번 2 카자흐스탄 도로공사) GGG는 1992년 청구법인에 입사한 후 해외지원팀, 토건기술팀, 해외토목사업업무 관련 부서에 근무하다가 2012년 2월부터 2014년 7월까지 카자흐스탄 OOO공구(이하 “카자흐스탄 도로공사”라고 한다) 현장소장으로 근무하며, 2013년 11월부터 같은 해 12월까지 카자흐스탄 도로공사 관련하여 현지 하청업체 OOO의 도장을 가짜로 만들고 서명도 허위로 하여 가공 하도급계약서를 작성하고 기성금을 지급한 것처럼 서류를 거짓으로 꾸며 비자금OOO원을 조성하였으며, OOO로부터 허위로 경유를 구매한 것처럼 서류를 조작하여 비자금 OOO원을 조성하였다. 또한 GGG는 현지 하청업체로부터 리베이트 받은 금액을 포함하여 총 OOO원을 비자금으로 조성하였고, 이와 같은 사실은 2014년 3월에 청구법인 OOO 감사시 적발되어 GGG가 조성한 위 비자금 중 금고에 남아 있던 OOO원이 회수되기도 하였다. 비자금은 발주처와의 공사도급 계약서를 변경하기 위해 조성되어 발주처에 지급되었으며 이에 대해 실행위자인 현장소장 GGG는 담당 임원 UUU 본부장과 VVV 상무보에게 보고하였다. 그리고 나머지 자금은 현장 공기지연 문제 등을 해결하기 위해 우즈베키스탄의 재무경찰, 법원 판사, 검찰, 세무공무원 등에게 뇌물로 제공되었으며 담당 임원 VVV 상무보의 현장 방문시에 USD OOO가 상납하는데 사용되었다.
3. (순번 3 OOO 공사) DDD은 1991년 청구법인에 입사하였고 2010년 3월부터 2011년 2월까지 OOO사업본부의 OOO그룹, OOO공사그룹 등을 통할하는 임원(상무)으로서 해외공사현장을 관리․감독하였으며, 2011년 2월부터 2012년 2월까지는 OOO그룹 등을 담당하는 임원으로 재직하였다. DDD은 2012년 OOO항만공사 중 준설공사에서 비자금을 조성하기 위해 현장소장 EEE에게 지시하여 OOO과 공사계약금액을 OOO원 부풀리게 하였으며, 청구법인이 OOO에 공사금액을 OOO원 부풀려 지급하면, 다시 OOO이 묘도건설에 가공거래를 만들어 OOO원을 보낸 다음 돌려받아 이를 비자금으로 조성하였다. 해당 자금은 청구법인과 OOO㈜과의 소송을 원만히 해결하기 위한 합의금 조로 사용되었고, 위 합의금은 청구법인이 지급할 의무가 없는 자금이었다. 이와 같이 공사금액 중 허위 증액된 OOO원은 2012년 10월부터 2013년 12월까지 기성금에 균등하게 안분되어 모두 지급됨으로써 가공원가로 계상되었다.
4. (순번 4 OOO 공사) AAA은 1995년 입사하였으며 2012년 8월부터 2014년 3월까지 OOO본부의 공사현장 담당 임원(상무)으로서 하도급업체 선정 및 계약체결, 공사대금 지급 등 공사관리 업무를 담당하였다. AAA은 2012년 9월 현장소장 EEE에게 OOO이 다른 공사현장에서 입은 손실금 OOO원을 보존해 주고, 비자금 OOO원을 조성하라고 지시하였다. 이에 EEE은 OOO에 철근콘크리트 공사 하도급계약을 체결하면서 거푸집 제작비용 OOO원을 OOO원으로 허위 증액하였으며 이를 2012년 9월과 10월 두 차례 나누어 지급함으로써 가공 공사원가 OOO원을 계상하였다. 허위 증액한 OOO원 중 OOO원은 청구법인이 지급할 의무가 없는 OOO의 다른 공사 손해금으로 충당되었고 나머지 OOO원은 비자금으로 사용되었다. AAA은 위 허위증액 금액 중 OOO원 부분과 관련하여 검찰로부터 업무상배임으로 기소되어 유죄 판결이 확정되기도 하였다.
5. (순번 5 OOO신항만 방파제공사) DDD은 2011년 8월과 9월 OOO신항만 방파제(1단계) 축조공사를 수주하기 위한 비자금을 마련하기 위해 OOO으로부터 OOO원을 요구하여 이를 수수하였으며, 청구법인이 해당 공사를 수주 후 2013년 OOO 수중공사를 하도급 계약 체결하면서 현장소장 WWW에게 지시하여 계약금액을 OOO원 증액하는 방법으로 돌려주어 가공원가 계상하였다. 비자금은 해당공사 영업비로 사용된 것이 일부 있으며, 나머지 일부는 자금세탁을 거쳐 현금화한 다음 해외 영업비로 사용하기도 하고 개인적인 토지 매입대금으로도 사용되었다. DDD은 이와 관련하여 배임수재로 기소되어 법원에서 유죄 판결(대법원 OOO 판결)이 확정되었다.
6. (순번 6 OOO 공사) UUU은 청구법인 OOO본부 영업담당 상무(최종 전무로 퇴사)로서, OOO공사 OOO사업단이 발주하여 청구법인이 도급받은 OOO건설공사의 하도급 업체를 선정하는 등의 업무를 담당하였다. UUU은 2010년 4월경 OOO 건설공사와 관련하여 하도급업체 OOO으로부터 OOO원을 받았으며, 청구법인이 해당 공사를 수주한 후 2011년 OOO과 하도급계약을 체결하면서 현장소장 XXX에게 지시하여 계약금액을 OOO원 증액하는 방법으로 이를 돌려주어 가공원가 계상하였다. 이와 관련하여 UUU은 배임수재로 기소되어 유죄 판결이 확정되었다(대법원 OOO 판결).
7. (순번 7 OOO 공사) AAA은 OOO 건설공사와 관련하여 2013년 10월 OOO 공사 현장소장 XXX에게 그 공사와 관련하여 영업비를 조성할 것을 지시하였으며, 지시를 받은 XXX은 2013년 11월 하도급업체 OOO에 태풍 볼라냐로 입은 피해에 대한 보험금을 지급할 때 OOO원을 부풀려 총 OOO원을 지급한 후 허위 증액한 OOO원을 돌려 받아 AAA에 가져다 주었다. 이로써 청구법인은 OOO원을 가공원가 계상하였고 AAA은 돌려받은 자금을 영업비로 사용하였다. 이와 관련하여 AAA은 검찰로부터 배임수재로 기소되어 유죄 판결이 확정되었다(대법원 OOO 판결).
8. (순번 8 OOO 공사) BBB은 1994년 입사하여 OOO사업본부 영업, 사업기획 부서에서 근무하였고 2009년 3월부터 OOO영업그룹(조직개편전 OOO영업팀)에서 보임받아 범칙행위 당시 청구법인의 OOO영업그룹 그룹장으로 근무하며 건설 수주와 협력업체 선정 등 실무를 총괄하였다. BBB은 OOO 공동주택 사업, OOO 이전 신축공사와 관련하여 OOO를 선정하고 계약금액을 허위로 OOO원을 증액하였으며 위 금액을 2012년 하반기와 2013년 상반기에 지급받아 가공원가 계상하였다. 이 과정에서 BBB은 2012년 9월경 OOO원 등 총 4회에 걸쳐 OOO원을 OOO 대표 OOO로부터 수수하였고, 위 행위와 관련하여 배임수재(OOO법원 OOO 판결, OOO법원 OOO 판결)의 범죄사실이 인정되어 형사처벌을 받은 바 있다.
9. (순번 9〜15번 OOO 공사 외) FFF는 2003년 12월 청구법인에 입사하여 2011년 2월까지 근무하면서 최종적으로 OOO사업본부의 담당 임원(상무)로 퇴사하였고, 상무로 재직 당시 설계기술팀 관장, 도로공사 현장 관리 등 업무를 하였다. FFF는 YYY 부장에게 비자금을 조성하라고 지시하여 2010년 하반기 OOO 공사와 관련하여 설계업체와 설계비를 증액계약 후 되돌려 받는 방법으로 ㈜OOO(ZZZ 부사장)로부터 OOO원, ㈜OOO(aaa사장)으로부터 OOO원을 받았고, 2011년에는 OOO 관련하여 설계업체와 설계비를 증액계약 후 되돌려 받는 방법으로 ㈜OOO(bbb 사장)으로부터 OOO원을, 2011년경 OOO외곽고속도로 PJT 관련하여 설계업체와 설계비를 증액계약 후 되돌려 받는 방법으로 OOO㈜(ccc 사장)으로부터 OOO원, ㈜OOO(ccc 사장)으로부터 OOO원, ㈜OOO(bbb 사장)으로부터 OOO원을 받았다. FFF는 검찰조사 및 세무조사 시 그 비용들은 모두 회사 영업비로 사용하였다고 진술하였으나 실제 비용을 입증할 만한 증빙 자료도 없고 귀속처도 확인할 수 없다. (나) 청구법인은 세무조사 이전에 각 사안들에 대해서 구체적인 사실관계에 대해 이미 잘 알고 있었다.
1. 순번 1 베트남 도로공사(HHH), 순번 2 카자흐스탄 도로공사(OOO) 사안은 청구법인의 내부 OOO 감사를 통해 확인된 경우이고, 나머지 3 내지 15 사안들은 모두 OOO검찰청과 OOO검찰청 조사를 통해 확인된 사안들이다. 청구법인은 각 사안들에 대해 구체적인 사실관계를 OOO 감사, 검찰조사를 통해 인지하고서도 정상신고 및 수정신고를 하지 않았으며, 각 사안들 중 조사청의 2018.2.6. 세무조사 착수 이전에 청구법인이 수정신고 한 것은 순번 1 베트남 도로공사 사안뿐이다. 청구법인이 각 사안들을 구체적으로 알고 있었다는 정황은 후술하는 바와 같이 OOO 감사자료와 검찰조사 및 법원 사건에 대한 회사내부점검 및 대응방안 자료(법무그룹, 재무회계그룹의 자료)를 통하여 충분히 나타나며, 이에 따르면 청구법인은 위 공사 관련 가공원가 계상 행위가 법인세 수정신고 대상인 점, 조세범칙조사를 받을 가능성이 있는 점,조세범처벌법적 용 가능한 점에 대하여까지 명확하게 인지하고 있었던 것으로 보인다. 또한 청구법인 내부에서도 불법적인 비자금 조성사건이 많아 관련자들에 대한 처벌 수위를 결정하기 위해 자진신고를 받았고, 위 과정에서 청구법인은 각 사안의 관련자들(비자금 조성을 지시받은 직원들)로부터 구체적인 사실관계를 다시 한 번 확인하였다. 청구법인은 세무조사 시에도 조사팀에 각 사안에 대한 사실관계를 모른척 하면서도 각 사안에 대한 계약서 및 부속서류, 판결문 등을 제출하였으며, 비자금 조성을 지시한 임직원들과 비자금 조성을 지시받은 직원들에 대한 문답을 하였을 때도 세무대리인이 참여하여 각 사안들에 대한 사실관계에 대해 확인하였다. 나아가 청구법인은 마지막으로 각 사안에 대한 확인서를 작성하여 최종적으로 각 사안별 가공원가 금액에 대해 확인하였다. 그럼에도 청구법인은 조사 당시 및 이 건 심판청구 당시 위 각 사안들에 대하여 전혀 알지 못하였다는 것처럼 주장하고 있는바, 처분청으로서는 청구법인이 각 사안을 개인의 일탈행위로 주장함으로써 청구법인과는 무관한 사안으로 만들기 위하여 시도하는 것으로 보여질 뿐이고, 나아가 여기에는 청구법인이 FCPA(해외부패방지법, Foreign Corrupt Practices Act) 규정으로 인한 벌금부과를 막기 위한 숨은 의도가 있다.
2. 베트남 도로공사 관련 HHH 사건에서 검찰은 청구법인이 FCPA 규정 때문에 막대한 벌금을 부과 받을 수 있다는 것을 스스로 확인하였으며, 이러한 FCPA 규정에 따른 벌금에 대한 우려는 회사 내부 자료를 통해서도 알 수 있다. (다) 나아가 청구법인은 임직원들의 부정한 행위를 인식하면서도 이를 스스로 묵인ㆍ은폐함으로써 과세상의 부정한 이익을 누렸다. 이 건 사안들은 발주처 로비자금, 국외공무원에 대한 뇌물 및 공사수주를 위한 영업비(일종의 접대비) 등을 마련하기 위해 비자금 조성과정에서 가공원가를 계상하게 된 것으로 회사 차원에서 수주를 따고 공사진행을 원활하게 돌아가게 하기 위해 불법적인 행동을 묵인하였던 것이다. 이러한 점은 앞에서 살펴본 바에 더하여 특히 순번 1 베트남 도로공사(HHH)에서, 발주처에 대한 로비자금을 마련하기 위한 사안이 청구법인 대표 QQQ에게까지 보고되어 QQQ에 대하여 관련 임직원 HHH와 공동정범으로서 횡령의 범죄사실이 유죄로 확정된 것만 보아도 알 수 있다. 또한 청구법인은 2번 카자흐스탄 도로공사(GGG)의 경우 2014년 4월경 중앙아시아의 토목 프로젝트를 점검하는 과정에서 비로소 가공원가 계상 사실을 인식하였다고 하였으나, 이 또한 세무조사과정에서 카자흐스탄 도로공사를 점검한 청구법인 OOO 직원 ddd에 대한 인터뷰와 ddd의 출입국 기록(2014.3.14. 출국, 2014.3.29. 입국)을 통하여 청구법인이 공사 프로젝트를 점검한 시점은 2014년 3월경이었다는 사실이 확인되었다. 청구법인이 2014년 3월경 가공원가 계상 사실을 확인하고 조성된 비자금이 카자흐스탄 공무원의 뇌물로 사용되어 FCPA를 위반한 것을 알았다면, OOO 점검시기 및 청구법인이 확인한 시점이 2013사업연도 법인세 신고기한 전이므로 청구법인은 법인세 신고시 가공원가 금액만큼 손금불산입하는 세무조정을 통해 이를 간단히 해결할 수 있음에도 그렇게 하지 않았다. 그리고 청구법인이 임직원들의 위와 같은 일탈행위가 법인세 수정신고의 대상이 되며, 조세범칙조사를 받거나조세범처벌법의 적용을 받을 수 있다는 사실을 내부적으로 명확히 인지하여, 내부적으로 점검하여 세무 영향을 미리 검토하였을 뿐 아니라 해외부패방지법 위반에 따른 벌금 부과 가능성까지 세부적으로 검토하였던 사실은 앞에서 살펴본 바와 같다.
(6) (쟁점③-1 관련) 청구법인은 앞에서 살펴본 바와 같이 비자금 조성과정에서 쟁점비용을 가공원가로 계상하게 된 것으로 이는조세범처벌법제3조 제6항 제3호 및 제5호 규정에 정한 부정한 행위에 해당하므로국세기본법제47조의3 제1항 제1호 가목에 따라 청구법인에게 부당과소신고가산세를 부과한 이 사건 처분은 정당하다. (가) 청구법인이 원용하는 판결은 이 사건 심판청구와는 사실관계를 달리하는 것으로서 본 사건에는 적용될 수 없다. 청구법인은 과세관청이 청구법인에 대하여 부당과소가산세를 부과하기 위해서는 대법원 2015.1.15. 선고 OOO 판결의 취지에 따라 청구법인이 쟁점비용을 손금에 산입하여 법인세를 신고ㆍ납부할 당시 부정한 행위에 대한 인식이 있었어야 한다는 요건이 필요하나, 청구법인은 위 법인세 신고ㆍ납부 당시 쟁점비용의 가공경비 해당 여부에 대하여 알지 못하였으므로 청구법인에 대한 부당과소신고가산세 부과처분은 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 청구법인의 주장의 전제가 되는 대법원 2015.1.15. 선고 OOO 판결은 부당무신고가산세의 요건을 규정하는 구국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제2항 및 구 국세기본법 시행령(2012.1.6. 대통령령 제23488호로 개정되기 전의 것) 제27조 제2항 제3호의 “거짓증명등의 수취(거짓임을 알고 수취한 경우에만 해당한다)”의 해석에 관한 것으로서, 실제 거래가 있었으나 세금계산서상의 공급자와 실제 공급자가 다르게 적힌 사실과 다른 세금계산서를 수취하였을 경우(소위 위장거래) 공급 받은 자가 그 세금계산서가 거짓임을 알고 수취한 경우에만 부당과소신고가산세를 부과할 수 있다는 판결이다. 베트남 도로공사를 포함하여 이 부분 심판청구에서 문제되는 모든 공사들은, 청구법인이 하청업체와 공사계약금액을 부풀려 계약을 체결한 후 담당자가 공사비를 일부 되돌려 받거나 하청업체로부터 비자금을 먼저 받은 후 공사 금액을 부풀려 계약을 체결한 이후 이를 업체에게 되돌려주는 방법, 계약서를 허위로 작성하고 기성고를 지급한 것처럼 서류를 조작하는 방법 등으로 부정한 자금을 조성한 사안으로서, 위 대법원 판결과 같이 명의 위장된 세금계산서를 수취한 사건(위장거래이나 거짓문서인지 알지 못함)과는 근본적으로 사실관계를 달리 하는바 위 대법원 판결이 직접적으로 적용될 수 없다. (나) 오히려 대법원은 법인의 행위를 위탁받아 행사한 임직원의 행위도 법인의 부정행위에 포함한다고 판시하고 있다.
1. 대법원은, 구관세법제21조 제1항 제1호의 ‘부정한 방법’의 의미에 관하여 “납세의무자 본인이 행한 부정한 방법뿐만 아니라, 납세의무자가 스스로 관련 업무의 처리를 위탁함으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세의무자의 대리인이나 이행보조자 등이 행한 부정한 방법도 다른 특별한 사정이 없는 한 포함된다”고 판시한 바 있다(대법원 2011.9.29. 선고 2009두15104 판결). 대법원이 ‘부정한 방법’의 의미에 관하여 이와 같이 판시한 이유는 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 과세요건사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 이와 같은 납세의무자의 신고가 허위임을 발견하기가 쉽지 않아 과세관청의 부과권 행사에 차질을 가져온다는 입법취지를 고려한 것이므로관세법이 아닌법인세법의 영역에서도 납세의무자의 대리인이나 이행보조자등이 부정한 방법을 행하였다면 납세의무자는 이로써 행위영역 확장의 이익을 얻은 것으로 볼 수 있기 때문에 이를 납세의무자의 부정한 방법으로 포함시켜 해석하여야 하며, 그렇게 해석하는 것이 입법취지에도 부합하는 것이다.
2. 조세심판례(조심 2016전3152, 2017.5.19.) 또한 A법인의 직원들이 매출단가 조작등을 통하여 특정 거래처에 정상적인 시세보다 저렴한 가격으로 제품을 판매한 사안에서, 직원들이 주요 직책을 맡고 있음에도 영업부 전반에 대한 청구법인의 주의ㆍ감독이 이루어지지 않은 점, 일반적으로 횡령이나 배임행위는 수법이 교묘하기 때문에 당연히 발견한다는 것은 어려우나 이 건은 회사의 내부통제 제도가 제대로 작동되었거나 공모에 가담한 영업부 직원들을 자체 감사 등을 통해 감독ㆍ관리 등을 잘 하였다면 충분히 사전에 예방이 가능해 보이는 점, 당해 직원들의 부정행위가 약 6년여의 장기간에 걸쳐 계속ㆍ반복적으로 이루어진 점 등에 비추어 A법인이 직원들의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의ㆍ감독 의무를 다했다고 보기 어려우므로 A법인에게 가산세 면제의 정당한 이유가 있다고 보기 어렵다고 판단한 바 있다.
① 청구법인이 국외 자회사인 브라질 현지법인을 대신하여 쟁점SV용역을 제공하고 그 대가를 수령하지 아니하였다고 보아 쟁점SV용역 원가를 손금불산입하여 법인세를 과세하고 이전소득금액통지를 한 처분의 당부
① -1 쟁점SV용역에 대한 대가를 수령하지 아니하였다고 하더라도 이는 기간귀속 차이만 있어 부정과소신고가산세 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부
② 재개발․재건축 수주기획사에게 지급한 지급수수료 중 쟁점수수료을 위법한 비용으로 보아 과세한 처분의 당부
② -1 청구법인은 쟁점수수료 지급과 관련하여 부정행위를 하지 아니하여 부정과소신고가산세 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부
③ 쟁점비용 중 직원들의 배임수재죄와 관련한 비용은 가공원가가 아니라는 청구주장의 당부
③ -1 청구법인은 쟁점비용과 관련하여 부정행위를 하지 아니하여 부정과소신고가산세 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다 제47조의3(과소신고·초과환급신고가산세) ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 소득세, 법인세, 상속세·증여세, 증권거래세 및 종합부동산세의 과세표준의 전부 또는 일부를 과소신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 부정행위로 부가가치세, 개별소비세, 교통·에너지·환경세 및 주세의 납부세액을 과소신고하거나 환급세액을 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액. 다만, 부가가치세법에 따른 사업자가 같은 법 제18조 제1항, 같은 조 제2항 단서, 제19조 제1항 및 제27조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 다음 각 목의 금액을 합한 금액에 그 과소신고분 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(4) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제67조(소득 처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (4) 법인세법 시행령 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(5) 국제조세조정에 관한 법률 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 제9조(소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정) ① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 법인세법 제67조 에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당 또는 기타사외유출로 처분하거나 출자로 조정한다. (6) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제16조(반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등) ① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호의 방법에 따라 처분하거나 조정한다.
1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인의 주주에 해당하는 경우(제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것
2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(제2조 제1항 제2호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에 대한 출자의 증가로 할 것
3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 제1호 및 제2호 외의 자인 경우에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것
② 과세당국은 제1항에 따라 처분이나 조정을 하는 경우 그 사실을 제15조의2에 따른 이전소득금액 반환 확인서의 제출기한 만료일(제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날)부터 15일 이내에 기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 통지서에 따라 소득세법 시행령 제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다.
③ 과세당국이 제15조 제3항에 따라 처분하거나 조정한 후 납세자가 제2항에 따른 통지서를 받은 날부터 90일 이내에 제15조의2에 따른 이전소득금액 반환 확인서를 제출한 경우에는 제15조 제3항에 따른 처분이나 조정이 없었던 것으로 본다.
④ 내국법인의 익금에 산입되는 금액 중 제1항 제3호의 국외특수관계인으로부터 내국법인에 반환되지 아니하여 2006년 5월 24일 전에 그 국외특수관계인에 대한 대여금으로 간주하여 사내유보(社內留保)로 처분한 금액은 내국법인이 제1항 제3호에 따른 배당으로 처분할 수 있다.
(1) 먼저 쟁점①과 쟁점①-1에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 처분청의 조사한 내용 및 의견은 다음과 같이 나타난다.
1. 청구법인은 2011.11.16. 브라질 현지법인과 공동으로 OOO가 발주한 OOO 프로젝트를 수주하고 용역계약을 체결하였는바, 동 용역계약은 앞 <표1>과 같다.
2. 청구법인은 쟁점SV용역 및 시운전 용역에는 고도의 전문인력이 투입되어야 하나, 브라질에서는 전문 인력 조달이 어렵고 브라질 현지법인은 발주처로부터 쟁점SV용역 등의 대가를 BRL로 지급받기로 되어 있었는데 BRL의 가치하락으로 환차손이 예상되어, 청구법인은 브라질 현지법인을 대신하여 쟁점SV용역을 직접 OOO에 제공하였고, 2015ㆍ2016사업연도에 쟁점SV용역 원가OOO원을 청구법인의 비용으로 계상하였다.
3. 청구법인은 쟁점SV용역을 직접 제공하기 이전인 2014년 9월․10월경 이 건 용역계약상의 쟁점SV용역 공급주체를 브라질 현지법인에서 청구법인으로 변경하는 사안에 관하여 OOO와 논의를 주고 받은 적이 있으나, OOO는 2016.1.26. 이를 받아들이지 아니하고 브라질 현지법인에게 쟁점SV용역 대금을 지급하였다.
4. 청구법인의 쟁점SV용역과 관련한 회계처리 내역은 아래 <표7>과 같고, 2016년에 OOO에서 계약변경을 명시적으로 거부하자 위 2014․2015사업연도에 인식하였던 매출액에 대하여는 차감하여 법인세 신고를 하면서 쟁점SV용역 원가에 대하여는 아무런 조정을 하지 아니하였다.
5. FSA의 작성 경위는 체선/체화료 및 지체상금(LD) 분쟁의 해결을 위한 수단으로 청구법인의 쟁점SV용역을 공급한 사안과는 무관하다.
6. 청구법인은 2017년에 발생한 OOO의 체선/체화료 보상금을 이용하여 브라질 현지법인에 대한 쟁점SV용역 원가의 지원사실을 은폐하였으므로 이는 부당과소신고가산세 적용대상이다.
7. 처분청이 제시한 증거자료 내역은 아래 <표8>과 같다. (나) 청구법인은 발주처 OOO와 쟁점SV용역을 청구법인이 공급하고 그 대가를 USD로 수령하는 것을 내용으로 하는 FSA를 체결하고 USD OOO를 수령하였으므로 이에 대한 대응원가인 쟁점SV용역 원가는 손금산입 대상이라고 주장하며 아래 <표9>와 같은 증거서류 등을 제출하고 있다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO와 쟁점SV용역을 청구법인이 공급하고 그 대가를 USD로 수령하는 것으로 FSA를 체결하고 USD OOO를 수령하였으므로 이와 관련한 쟁점SV용역의 원가는 손금산입대상이라고 주장하나, 발주처인 OOO는 2016.1.26. 최종적으로 쟁점SV용역의 주체가 브라질 현지법인에서 청구법인으로 변경하는 것을 받아들이지 아니한 점, 청구법인은 쟁점SV용역에 대한 2014․2015사업연도 수익 OOO원을 인식하였다가 OOO가 용역공급의 주체의 변경을 거부한 2016사업연도에 이를 감액하여 법인세 신고를 하면서도 관련한 쟁점SV용역 원가에 대하여는 이를 반영하지 아니한 점, 처분청이 제시한 청구법인의 내부문서인 ‘브라질 OOO 주주사 협의회(cbc) 3차 영상회의 결과’(2016.12.23.), ‘브라질 OOO 프로젝트 LD/Claim 대응 방안’(2017.1.4.), ‘OOO CEO 방문전 회의자료’, ‘EPC Term Sheet 주요협의내용-검토의견’(2017.5.16.) 및 ‘브라질 OOO PJT SV 원가 검토’(2017.9.5.) 등에 나타난 내용을 종합하면, FSA는 체선/체화료 및 지체상금(LD) 협상에 불과한 것으로 보이고, 쟁점SV용역 주체의 변경과 관련이 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점SV용역 원가를 손금불산입하고 이 건 법인세 및 이전소득금액통지를 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점①-1에 대하여 살피건대, 청구법인은 결손법인인 브라질 현지법인의 청산시 대손금으로 계상되어 기간귀속 차이만 발생하므로 부당과소신고가산세 적용대상이 아니라고 주장하나,국세기본법제47조의3 제2항 제1호, 같은 법 제26조의2, 같은 법 시행령 제12조의2 및조세범처벌법제6호 각 호에 따라 장부의 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 또는 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위 등은 부당과소신고가산세 적용대상인바, 쟁점①에서 살펴본 바와 같이 청구법인은 FSA가 쟁점SV용역의 공급주체 변경과 관련이 없음에도 세무적 위험을 해소하고자 체선/체화료의 수취를 쟁점SV용역의 공급의 대가로 가장한 것으로 보이고, 이는 부정한 행위에 해당하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점SV용역과 관련하여 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 다음으로 쟁점②와 쟁점②-1에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 처분청의 조사한 내용 및 의견은 다음과 같이 나타난다.
1. 청구법인은 재개발․재건축 사업의 수주와 관련하여 2013년부터 2017년까지 OOO 주식회사 등 15개 수주기획사와 용역계약을 체결하고, 아래 <표10>과 같이 세금계산서를 수수하였다.
2. 청구법인은 아파트 재개발․재건축 사업 수주를 위하여 위법비용인 접대성 리베이트 비용성격으로 지출한 아래 <표11>의 조합원 상대 향응비 등을 숨기기 위하여 수주기획사와 정산 합의 후 수주기획사의 조합원 상대 향응비 등 세부지출 증빙 집계표를 보관하지 않고 파기하고 수주기획사에게도 세부 지출증빙을 보관하지 않고 파기하도록 묵시적으로 강요하였는바, 이는 가공경비로 부가가치세 매입세액 불공제 및 법인세 손금불산입할 대상이다.
3. 처분청은 쟁점비용 중에 수주기획사 임직원 등의 계좌에서 현금으로 출금되었거나 계좌이체되었지만 그 귀속처를 알 수 없는 아래 <표12>의 금액에 대하여 아래 <표13>과 같이 상여로 소득처분하였다. (나) 청구법인은 별도의 법적 실체를 가진 수주기획사에게 지급된 쟁점수수료는 위법비용으로 볼 수 없으므로 손금산입 대상이라고 주장하며, 다음과 같은 내용의 홍보기획업체 과업지시서 및 특별약관 및 사전홍보용역 과업지시서 등을 제시하고 있다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점②에 대하여 살피건대,법인세법제19조 제2항에는 “손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”고 규정하고 있고, 여기에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 그 형태・액수・효과 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하는데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외되는바(대법원 2009.11.12. 선고 2007두12422 판결, 같은 뜻임), 청구법인은 쟁점수수료를 별도의 법적 실체를 가진 수주기획사에게 지급한 것으로 이를 청구법인의 위법비용으로 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인이 수주기획사를 통한 간접홍보로 조합원에게 금품과 향응을 제공하고 청구법인과 수주기획사는 쟁점계약을 체결하고 세부지출 집계표 증빙을 쌍방이 보관하지 않고 파기하는 방법으로 위법비용의 지출사실을 은폐한 것으로 보이는 점, 관련인들의 진술에 의하면, 청구법인은 수주기획사의 조합원을 상대로 불법활동을 현장에서 직접 관리․통제한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점수수료는 위법비용에 해당하는 것으로 보이고, 이에 따라 처분청이 쟁점수수료를 손금불산입하고 부가가치세 매입세액을 불공제하여 이 건 법인세 및 부가가치세를 과세하고 소득금액변동통지를 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②-1에 대하여 살피건대, 청구법인은 청구법인이 부정한 행위를 한 사실이 없고, 보관해야 할 법정장부를 모두 구비하였으므로 부당과소신고가산세 적용대상이 아니라고 주장하나,국세기본법제47조의3 제2항 제1호, 같은 법 제26조의2, 같은 법 시행령 제12조의2 및조세범처벌법제6호 각호에 따라 ‘장부의 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취’, ‘장부와 기록의 파기’, ‘소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐’ 또는 ‘그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위’ 등은 부당과소신고가산세 적용대상인바, 청구법인이 쟁점②에서 살펴본 바와 같이 도시정비법을 위반한 사실을 숨기고 위법비용에 따른 세법상 불이익을 회피할 목적으로 관련 증빙을 파기하고 위법비용을 수주기획사에 대한 “지급수수료” 계정과목으로 가장하여 부당하게 비용계상한 것은 세법상 부정한 행위에 해당하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점수수료와 관련하여 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 마지막으로 쟁점③과 쟁점③-1에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 처분청의 조사한 내용 및 의견은 다음과 같이 나타난다.
1. 청구법인은 국내외 건설현장에서 하청업체와 공사계약금액을 부풀려 계약을 한 후 공사비를 되돌려 받거나 혹은 비자금을 먼저 받은 후 공사계약을 부풀려 돌려주는 방법, 또는 계약서를 허위로 작성하고 기성금을 지급한 것처럼 서류를 조작하는 등의 방법으로 비자금을 조성하였고, 건설현장별 과다 계상된 가공 공사원가금액은 앞 <표6>과 같다.
2. 청구법인의 건설현장․연도별 가공원가 계상내역은 아래 <표14>와 같다.
3. 처분청의 청구법인에 대한 국내외 건설현장별 가공공사원가에 대한 소득처분 내역은 아래 <표15>와 같다.
4. 처분청은 청구법인에 대하여 2010년 제1기부터 2015년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 매입세액 OOO원을 불공제하였다. (나) 청구법인은 다음과 같이 직원들의 배임수재죄가 성립하므로 청구법인이 이익이나 손해를 본 사실이 없고 허위의 원가를 계상한 바가 없으므로 쟁점금액을 손금산입하여야 한다고 주장하며, 이윤옥의 1심 판결문, 공사보험금 지급품의 준설 및 토공사 하도급 계약변경 품의, BBB의 1심 판결문 등을 제시하고 있다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 임직원들의 배임수재로 하청업체로부터 쟁점비용을 되돌려 받았다고 하더라도 이는 개인적인 일탈행위에 불과하므로 청구법인의 가공비용으로 볼 수 없다고 주장하나, 카자흐 도로공사와 관련하여 직원 GGG는 비자금 조성에 대하여 내부보고를 하였고, 조성된 비자금을 개인적으로 사용하지 아니하였다고 진술한 점, 법원판결문(OOO법원 2015.10.16. 선고 OOO 등)에는 원가를 부풀리는 방법으로 비자금을 조성한 것으로 나타나는 점, OOO공사와 관련하여 조성된 자금의 일부는 영업비로 사용된 것으로 보이는 점, OOO공사와 관련하여 피고인(BBB)은 공사금액을 부풀리는 방법으로 비자금을 조성하였다고 진술한 점, OOO 등과 관련하여 FFF의 피의자 신문조서(2015.5.13.) 등에는 조성한 비자금을 회사의 영업비 형태로 지출하였다고 진술한 점 등에 비추어 쟁점비용은 원가를 부풀리는 방법으로 조성되었고 이는 가공원가에 해당한다 할 것이므로 처분청이 쟁점비용을 손금불산입하여 이 건 법인세 및 소득금액변동통지를 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점③-1에 대하여 살피건대, 청구법인은 임직원들의 개인적인 일탈행위로 인하여 청구법인도 피해자이므로 쟁점비용이 부당과소신고가산세 적용대상이 아니라고 주장하나,국세기본법제26조의2에서의 ‘부정한 행위’에는 납세의무자 본인의 부정한 행위뿐만 아니라, 납세의무자가 스스로 관련 업무의 처리를 위탁함으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세의무자의 대리인이나 이행보조자 등의 부정한 행위도 다른 특별한 사정이 없는 한 포함되는 점(대법원 2011.9.29. 선고 2009두15104 판결, 같은 뜻임), 청구법인의 관리책임, 즉 주의․감독 의무를 다하였는지 여부는 위반행위의 구체적인 모습과 그로 인하여 실제 야기된 피해 또는 결과의 정도, 법인의 영업 규모 및 행위자에 대한 감독가능성 또는 구체적인 지휘감독관계, 법인이 위반행위 방지를 위하여 실제 행한 조치 등을 전체적으로 종합하여 판단하여야 하는 것(대법원 2016.5.12 선고 2015도6781 판결, 같은 뜻임)인바, 쟁점③에서 살펴본 바와 같이 청구법인은 국내외 건설현장에서 하청업체와 공사계약금액을 부풀려 계약을 하고 공사비를 되돌려 받거나 비자금을 먼저 받은 후 공사계약금액을 부풀려 돌려준 것으로 보이는 점, 공사계약서를 허위로 작성한 점 등에 비추어 청구법인이 불법비용인 쟁점비용의 조성을 알았거나 묵인하였던 것으로 보이므로 처분청이 쟁점비용과 관련하여 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.