쟁점매립시설이 장부상 구축물로 분류되어 있다는 이유만으로 정액법으로 감가상각을 강제하기보다는 쟁점매립시설이 지닌 실질적인 성격과 수익비용대응원칙을 감안하여 생산량비례법으로 감가상각을 함으로써 적정하게 기간비용을 배분하는 합리적이라고 판단됨
쟁점매립시설이 장부상 구축물로 분류되어 있다는 이유만으로 정액법으로 감가상각을 강제하기보다는 쟁점매립시설이 지닌 실질적인 성격과 수익비용대응원칙을 감안하여 생산량비례법으로 감가상각을 함으로써 적정하게 기간비용을 배분하는 합리적이라고 판단됨
OOO세무서장이 2018.1.9. 청구법인에게 한 <별지>의 법인세 등 환급 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점매립시설은 비록 구축물에 해당되기는 하나 폐기물 매립사업은 통상 5년이면 종료되어 구축물은 결국 나대지화되므로 사실상 구축물로서의 가치가 상실되어 기업회계에서는 경제적 효익이 감소되는 자산의 실질적 특성을 고려하여 ‘생산량비례법’에 의해 감가상각하는 것이 일반적으로 인정되는 방법이고, 법인세법의 규정대로 ‘정액법’으로 감가상각비를 산정할 경우 수익은 전무함에도 향후 10여 년간 비용만 발생하게 되어 기업회계의 기본원칙인 ‘수익비용대응원칙’에 심각하게 위배되는 문제가 있으므로 ‘생산량비례법’으로 감가상각비를 산정하여 적정한 기간비용을 배분하는 것이 합리적이고, 조세심판원 선결정례에서도 쟁점매립시설의 실질과 수익비용대응원칙을 감안하여 ‘생산량비례법’으로 감가상각비를 산정하는 것이 합리적이라고 일관되게 결정하였다(국심 2004구3296, 2005.5.9., 국심 2007중2638, 2007.12.27., 조심 2010전263, 2010.4.19).
(2) 청구법인이 스스로 정액법으로 감가상각방법을 신고한 점에 대하여 문제제기하고 있으나, 청구법인이 감가상각방법을 신고할 당시의 법인세법 시행령 제26조 는 쟁점매립시설에 대해서는 생산량비례법을 선택할 수 없도록 규정하고 있어 불가피하게 선택 가능한 방법을 신고한 것뿐이고, 위에서 언급한 조세심판원 선결정례에서는 당초 정액법으로 감가상각방법 신고여부 및 경정청구에 의한 생산량비례법 적용인지 여부와 관계없이 쟁점매립시설에 대해서는 생산량비례법을 적용하여 감가상각하는 것이 합리적이라고 일관되게 판단하여 왔으며, 기획재정부에서는 조세심판원의 선결정례 취지를 고려하여 2015.2.3. 쟁점매립시설에 대해서도 생샨량비례법을 선택하여 적용할 수 있도록 개정하였다.
(3) 개정된 법인세법 시행령 제26조 에 따라 생산량비례법을 선택할 수 있는 대상은 2015.2.3. 이후 매립시설을 취득하는 분부터이므로 그 이전에 취득한 쟁점매립시설은 감가상각방법변경신청대상이 아니라 경정청구 대상에 해당된다.
(1) 청구법인은 쟁점매립시설을 구축물로 분류하여 내용연수 10년, 정액법으로 ‘감가상각방법 및 내용연수 신고서’를 적법하게 제출하였기 때문에 신고된 상각방법을 변경하고자 하는 경우에는 법인세법 시행령제27조에 따라 납세지 관할 세무서장의 승인을 얻어 그 상각방법을 변경하는 것이지 경정청구의 방법으로 변경할 대상은 아니다. (2) 법인세법 시행령제26조가 2015.2.3. 개정되어 폐기물매립시설에 대해서도 생산량비례법을 적용하여 감가상각 할 수 있게 되었으나 개정규정은 2015.2.3. 이후 취득하는 페기물매립시설을 적용대상으로 규정하고 있어 개정 전에 취득한 쟁점매립시설은 적용 대상이 아니다.
(3) 쟁점매립시설에 대해 생산량비례법을 적용할 수 있다는 선결정례가 있었지만 이는 감가상각방법 및 내용연수 신고를 하지 않은 경우에 한하여 예외적으로 허용한 사례로 보이고, 선결정례 이후에도 국세청 예규(법인세과-266, 2012.4.13.)는 일관되게 구축물로 분류하여 정액법으로 감가상각을 하던 폐기물매립시설은 이후 그 상각방법을 생산량비례법으로 변경할 수 없다고 해석하고 있다.
(1) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제·감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다. 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. (2) 법인세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26068호로 개정된 것) 제26조(상각범위액의 계산) ① 법 제23조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 개별 감가상각자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 상각방법중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 "상각범위액"이라 한다)을 말한다.
1. 건축물과 무형고정자산(제3호 및 제6호 내지 제8호의 자산을 제외한다): 정액법
2. 건축물외의 유형고정자산(제4호의 광업용 유형고정자산을 제외한다): 정률법 또는 정액법
3. 광업권(해저광물자원 개발법에 의한 채취권을 포함한다) 또는 폐기물매립시설(폐기물관리법 시행령 별표 3 제2호가목의 매립시설을 말한다): 생산량비례법 또는 정액법
4. 광업용 유형고정자산: 생산량비례법·정률법 또는 정액법
② 제1항 각 호에 따른 상각방법은 다음과 같다.
1. 정액법：당해 감가상각자산의 취득가액(제72조의 규정에 의한 취득가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 당해 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱하여 계산한 각 사업연도의 상각범위액이 매년 균등하게 되는 상각방법
2. 정률법: 해당 감가상각자산의 취득가액에서 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액[법 제27조의2 제1항에 따른 업무용승용차(이하 "업무용승용차"라 한다)의 경우에는 같은 조 제2항 및 제3항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다]을 공제한 잔액(이하 "미상각잔액"이라 한다)에 해당 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱하여 계산한 각 사업연도의 상각범위액이 매년 체감되는 상각방법
3. 생산량비례법: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액에 당해 사업연도의 기간중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액을 각 사업연도의 상각범위액으로 하는 상각방법
③ 법인이 제1항의 규정에 의하여 상각방법을 신고하고자 하는 때에는 동항 각호의 구분에 의한 자산별로 하나의 방법을 선택하여 기획재정부령이 정하는 감가상각방법신고서를 다음 각호에 규정된 날이 속하는 사업연도의 법인세 과세표준의 신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 제출(국세정보통신망에 의한 제출을 포함한다)하여야 한다.
1. 신설법인과 새로 수익사업을 개시한 비영리법인은 그 영업을 개시한 날
2. 제1호외의 법인이 제1항 각호의 구분을 달리하는 고정자산을 새로 취득한 경우에는 그 취득한 날
④ 법인이 제3항의 규정에 의하여 상각방법의 신고를 하지 아니한 경우 당해 감가상각자산에 대한 상각범위액은 다음 각호의 상각방법에 의하여 계산한다.
1. 제1항 제1호의 자산에 대하여는 정액법
2. 제1항 제2호의 자산에 대하여는 정률법
3. 제1항 제3호 및 제4호의 자산에 대하여는 생산량비례법 제27조(감가상각방법의 변경) ① 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제26조 제5항의 규정에 불구하고 납세지 관할세무서장의 승인을 얻어 그 상각방법을 변경할 수 있다.
1. 상각방법이 서로 다른 법인이 합병(분할합병을 포함한다)한 경우
2. 상각방법이 서로 다른 사업자의 사업을 인수 또는 승계한 경우
3. 외국인투자촉진법에 의하여 외국투자자가 내국법인의 주식등을 100분의 20 이상 인수 또는 보유하게 된 경우
4. 해외시장의 경기변동 또는 경제적 여건의 변동으로 인하여 종전의 상각방법을 변경할 필요가 있는 경우
5. 기획재정부령으로 정하는 회계정책의 변경에 따라 결산상각방법이 변경된 경우(변경한 결산상각방법과 같은 방법으로 변경하는 경우만 해당한다)
② 제1항에 따라 상각방법의 변경승인을 얻고자 하는 법인은 그 변경할 상각방법을 적용하고자 하는 최초사업연도의 종료일까지 기획재정부령으로 정하는 감가상각방법변경신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출(국세정보통신망에 의한 제출을 포함한다)하여야 한다.
③ 제2항에 따른 신청서를 접수한 납세지 관할세무서장은 신청서의 접수일이 속하는 사업연도 종료일부터 1개월 이내에 그 승인여부를 결정하여 통지하여야 한다.
⑤ 법인이 제1항의 규정에 의한 변경승인을 얻지 아니하고 상각방법을 변경한 경우 상각범위액은 변경하기 전의 상각방법에 의하여 계산한다.
⑥ 제1항에 따라 상각방법을 변경하는 경우 상각범위액의 계산은 다음 각 호의 계산식에 따른다. 이 경우 제3호의 계산식 중 총채굴예정량은 한국광물자원공사법에 따른 한국광물자원공사가 인정하는 총채굴량을 말하고, 총매립예정량은 폐기물관리법 제25조 제3항 에 따라 환경부장관 또는 시·도지사가 폐기물처리업을 허가할 때 인정한 총매립량을 말한다. (3) 법인세법 시행규칙 제15조(내용연수와 상각률) ②영 제28조 제1항 제1호에서 "기획재정부령이 정하는 내용연수"라 함은 별표 2 및 별표 3에 규정된 내용연수를 말하고, 동호에서 "기획재정부령이 정하는 상각방법별 상각률"이라 함은 별표4에 규정된 상각률을 말한다.
③ 영 제28조 제1항 제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 내용연수범위"란 별표 5 및 별표 6에 규정된 내용연수범위를 말한다. [별표 5] <개정 2011.2.28> 건축물 등의 기준내용연수 및 내용연수범위표 (제15조 제3항 관련) 구분 기준내용연수 및 내용 연수범위(하한-상한) 구조 또는 자산명 3 20년 (15년～25년) 연와조, 블록조, 콘크리트조, 토조, 토벽조, 목조, 목골모르타르조, 기타 조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물 4 40년 (30년～50년) 철골·철근콘크리트조, 철근콘크리트조, 석조, 연와석조, 철골조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물
3. 구분 3과 구분 4를 적용함에 있어서 건물중 변전소, 발전소, 공장, 창고, 정거장·정류장·차고용 건물, 폐수 및 폐기물처리용 건물, 유통산업발전법시행령에 의한 대형점용 건물(당해 건물의 지상층에 주차장이 있는 경우에 한한다), 국제회의산업육성에관한법률에 의한 국제회의시설 및 무역거래기반조성에관한법률에 의한 무역거래기반시설(별도의 건물인 무역연수원을 제외한다), 축사, 구축물 중 하수도, 굴뚝, 경륜장, 포장도로와 폐수 및 폐기물처리용 구축물과 기타 진동이 심하거나 부식성 물질에 심하게 노출된 것은 기준내용연수를 각각 10년, 20년으로 하고, 내용연수범위를 각각(8년～12년), (15년～25년)으로 하여 신고내용연수를 선택적용할 수 있다.
(1) 청구법인의 폐기물 매립사업 개요 및 쟁점매립시설의 현황은 다음과 같다. (가) 청구법인은 폐기물을 매립하는 사업을 주업으로 하는 법인으로서, 통상 일반폐기물이라고 칭하는 지정외 폐기물에 대한 OOO의 폐기물 최종처분업 허가증(2011.8.30.)과, 지정폐기물에 대한 OOO의 폐기물 최종처분업 허가증(2012.8.29.)을 교부받았다. (나) 위 허가내용에 의하면, 쟁점매립시설의 소재지는OOO)’으로 하고, 전문처리분야는 OOO관할)의 ‘최종처분업’으로 한다고 기재되어 있으며, 매립용량 중 일부는 ‘지정 폐기물’로, 나머지는 ‘지정외 폐기물’의 매립량으로 허가를 받았으며, 자세한 허가내용은 다음 <표1>과 같다. OOO (다) 청구법인은 쟁점매립시설의 허가용량을 기준으로 총매립가능량을 톤(ton)으로 산정한 후 매년 기말 잔여용량과 매립량을 산정하여 생산량비례법에 의한 진행률 산정자료로 사용하고 있고, 매립과정에서 잔여매립가능량의 변화가 있는 경우 외부기관의 측정 등에 의하여 변화된 용량을 증감용량으로 반영하여 진행률을 산정하고 있으며, 연도별 매립량 등의 구체적인 산정내역은 아래 <표2>와 같다. OOO
(2) 청구법인의 쟁점매립시설에 대한 감가상각비 계상현황, 감가상각비한도초과 손금불산입내역 및 경정청구 현황은 다음과 같다. (가) 청구법인은 쟁점매립시설에 대해 회계상으로는 ‘생산량비례법’으로 감가상각비를 계상후, 법인세 신고시 감가상각방법을 ‘정액법’으로 하고 내용연수를 법인세법 시행규칙의 [별표5]에 따라 10년을 적용하여 감가상각범위액을 산정한 후, 다음 <표3-1>과 같이 감가상각범위액을 초과하는 감가상각비인 쟁점금액을 손금불산입하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고하였다. (나) 이후 청구법인은 쟁점매립시설과 관련하여 총매립예정량 중 당기 실제매립량의 비율로 계상한 ‘생산량비례법’에 의한 감가상각비와 당초 신고한 ‘정액법’에 의한 감가상각비와의 차이를 손금으로 인정하여 달라는 요지로 다음 <표3-2>와 같이 경정청구를 하였다. OOO
(3) 처분청은 청구법인이 쟁점매립시설을 장부상 구축물로 계상하고 있고, 법인세법에 따른 법인세 신고시 쟁점매립시설의 감가상각방법을 정액법으로 적용하는 감가상각방법 및 내용연수 신고서를 제출하였다는 이유로, 2018.1.9. 경정청구를 거부한 사실이 확인된다.
(4) 청구법인은 폐기물매립시설은 통상 5년이 경과되면 매립이 종료되어 매립수수료수익이 발생되지 않아 일반적인 구축물과는 확연히 구분되는 특성이 있고, 단기 소모성 자산의 성격이 강하여 산림, 유전, 광산 등과 같이 생산 또는 채굴량에 비례하여 가치가 소멸하는 자산으로 보아야 할 것이므로, 실질과세의 원칙을 적용하여 쟁점매립시설에 대한 감가상각범위액을 생산량비례법으로 산정하여 2013～2016사업연도분 법인세를 경정하여야 한다고 주장하고, 처분청은 쟁점매립시설에 대해 청구법인이 정액법으로 감가상각방법을 신고하여 생산량비례법의 변경은 감가상각방법변경 신고대상이지 경정청구 대상이 아닌 점과 국세청 예규(법인세과-266, 2012.4.13.)는 일관되게 구축물로 분류하여 정액법으로 감가상각을 하던 폐기물매립시설은 이후 그 상각방법을 생산량비례법으로 변경할 수 없다고 해석하고 있는 점을 근거로 경정청구 거부가 정당하다는 의견이다. (5) 법인세법시행령 제26조 제1항 및 제2항 제3호에서 감가상각방법 중 생산량비례법에 대하여 ‘당해 감가상각자산의 취득가액을 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정량으로 나누어 계산한 금액에 당해 사업연도의 기간 중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액을 각 사업연도의 상각범위액으로 하는 상각방법’이라고 규정하면서 적용대상을 광업권으로 한정하여 규정하고 있다가, 2015.2.3. 폐기물매립시설에 대하여도 적용대상을 확대하고, ‘해 당 감가상각자산의 취득가액을 그 자산인 폐기물매립시설의 매립예정량으로 나누어 계산한 금액에 해당 사업연도의 기간 중 그 폐기물매립시설에서 매립한 양을 곱하여 계산한 금액’으로 상각범위액을 산정하도록 개정되었다.
(6) 기업회계기준에 의하면, 비용을 인식함에 있어서 수익이 발생한 시점 또는 당해 비용으로부터 효익이 기대되는 기간에 걸쳐 인식(수익․비용의 직접적 대응)하거나 발생한 회계기간에 인식(기간적 대응)하고 있고, 감가상각이란 유형자산의 감가상각 대상금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법에 의하여 각 회계기간에 배분하는 것이며(기업회계기준 10.32), 내용연수는 자산의 예상사용기간 또는 자산으로부터 획득할 수 있는 생산량이나 이와 유사한 단위라고 정의하고 있고(기업회계기준 용어의 정의편 참조), 감가상각방법은 자산의 경제적 효익이 소멸되는 형태를 반영한 합리적인 방법을 선택하여야 하고, 감가상각방법으로 정액법, 체감잔액법(정률법, 이중체감법), 연수합계법, 생산량비례법(자산의 예상조업도 혹은 예상생산량에 근거하여 감가상각비를 계상하는 방법) 등이 있으며(기업회계기준 10.40), 법인세법에서도 기업회계기준과 같이 수익․비용대응의 원칙에 입각하여 비용에 대해 규정하면서 감가상각 방법을 그 비용배분의 한 방법으로 구체적으로 규정하고 있다.
(7) 처분청은 청구법인이 제시한 기업회계기준 또는 관행의 적용이 더 합리적이라는 주장에 대하여 기업회계기준 또는 관행은 법인세법 및 조세특례제한법에 달리 규정하고 있지 않은 경우에 적용이 가능한 것인데, 감가상각비 관하여는 합리적인 수익․비용대응보다 손익의 임의적인 조절을 방지하기 위해 다음 <표4>와 같이 기업회계기준과 달리 법인세법에서 손금산입 방법을 별도 규정하고 있는바, 개정 전 법률에 따라 정액법으로 [별표5]에서 규정되어 있는 내용연수를 적용하여 감가상각범위액을 산정하여야 한다는 의견이다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점매립시설이 구축물로 분류되어 청구법인의 장부에 계상되어 있고 법인세 신고시 정액법으로 감가상각방법을 신고하였으므로 감가상각범위액은 정액법으로 산정하여야 한다는 입장이나, 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 일반적으로 공정타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 당해 기업회계기준 또는 관행에 따를 수 있는 것이고, 감가상각이란 자산의 예상사용 기간 또는 자산으로부터 획득할 수 있는 생산량이나 이와 유사한 단위별로 유형자산의 감가상각 대상금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법에 의하여 각 회계기간에 배분하는 것으로, 법령에서 정한 비용배분방법 외에 비용인식의 기본원칙인 수익․비용대응의 원칙에 부합하는 다른 합당한 비용배분방법이 있다면 그 방법으로 비용을 배분하는 것이 합리적이라 할 것인바, 비록, 쟁점매립시설이 청구법인의 장부에 구축물로 분류되어 계상되어 있기는 하나, 쟁점매립시설은 폐기물의 매립과 동시에 동 시설물도 매립되어 재사용이 불가능함에 따라 통상 구축물과 달리 소모성자산의 성격을 강하게 지니고 있다는 점에서 오히려 채굴량에 비례하여 가치가 감소하는 광업용 자산과 실질적 특성이 유사한 것으로 보이고, 쟁점매립시설에 대해 내용연수 10년을 적용하여 정액법으로 감가상각방법을 강제하게 된다면 매립사업개시일로부터 약 5년 정도 매립사업을 영위하다가 매립이 종료된 이후 약 5년 동안은 수익이 발생되지 아니함에도 감가상각비용만 계속 발생되어 기간비용이 적정하게 배분되지 않아 손익이 왜곡되는 문제가 있으며, 처분청은 청구법인이 감가상각방법을 정액법으로 신고한 것에 대해 이의를 제기하고 있으나, 개정 전 법률에 따르면 생산량비례법으로 신고하는 것이 불가능하여 선택 가능한 방법을 신고한 것이지 청구법인이 쟁점매립시설에 대한 감가상각방법으로 정액법이 타당하다고 보아 선택한 것이라 하기는 어렵다. 그렇다면, 쟁점매립시설이 장부상 구축물로 분류되어 있다는 이유만으로 정액법으로 감가상각을 강제하기보다는 쟁점 매립시설이 지닌 실질적인 성격과 수익비용대응원칙을 감안하여 생산량비례법으로 감가상각을 함으로써 적정하게 기간비용을 배분하는 것이 합리적인 것이라고 판단된다(조심 2010전263, 2010.4.19. 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.