채권자의 쟁점차액 해당 대손세액 금액을 청구법인의 매입세액에서 제외하여 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
채권자의 쟁점차액 해당 대손세액 금액을 청구법인의 매입세액에서 제외하여 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 법인세법상 출자전환에 따른 주식의 취득가액은 출자전환된 채권의 장부가액이 되므로 ‘대손’이 있다고 볼 수 없다. 법인세법 시행령제72조 제2항 제4호의2 및 제15조 제4항 제1호는 출자전환의 내용을 포함하는 회생계획인가 결정을 받은 법인의 출자전환의 경우에는 ‘출자전환된 채권의 장부가액’을 해당 주식의 취득가액으로 하도록 규정하고 있다. 이에 따르면 ‘회생계획인가 결정에 따라 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액’과 ‘출자전환된 채권의 장부가액’이 동일하여 법인세법상 대손금이 발생하지 않게 된다. 즉, 청구법인과 같이 법인세법상 회생계획인가 결정에 따른 출자전환을 하는 경우, 그 회생채권자는 출자전환으로 취득하는 주식의 취득가액을 당초 가지고 있던 출자전환 대상 채권의 장부가액으로 인식하게 되어, 세무상으로는 출자전환 채권을 주식으로 전액 변제받은 것으로 취급되므로, 쟁점차액은 법인세법상 ‘회수불능으로 확정된 채권’에 해당하는 것으로 볼 여지가 전혀 없다. 이처럼 쟁점차액에 법인세법상 대손사유(회생계획인가 결정에 따라 회수불능으로 확정)가 있는 것으로 볼 수 없는 이상, 이를 준용(부가가치세법제45조 및 같은 법 시행령 제87조 제1항에 따르면, 대손세액공제가 가능한 대손사유를 법인세법 시행령제19조의2 제1항에 따른 대손사유와 일치시키고 있다)하는 부가가치세법상으로도 ‘회수불능으로 확정된 채권’에 해당하는 것으로 볼 수 없다.
(2) 채무자회생 및 파산에 관한 법률(이하 “채무자회생법”이라 한다)상 출자전환의 방식이나 규정 취지를 보더라도 주식의 교부로 당초 채무는 전액 변제된 것으로 볼 수 있다. 채무자회생법 제206조 제1항 은 채무자가 출자전환으로 신주를 발행하는 때에 회생계획에 신주의 종류와 수, 신주의 배정에 관한 사항, 신주의 발행으로 인하여 증가하게 되는 자본과 준비금의 액, 신주의 발행으로 감소하게 되는 부채액을 정하도록 규정하고 있다. 또한, 대법원은 ‘신주발행 방식의 출자전환으로 기존채권의 변제에 갈음하기로 한 경우에 채권자와 채무자 사이에 출자전환으로 인하여 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 약정 내지 합의가 없는 때에는, 특별한 사정이 없는 한, 신주발행의 효력발생일을 기준으로 신주의 가액을 평가하여 그 평가액 상당의 기존채권이 변제된 것으로 봄이 상당하다’고 판시하고 있다(대법원 2008.7.24. 선고 2008다18376 판결). 이를 반대해석하면, 대법원은 ‘출자전환으로 인하여 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 약정 내지 합의가 있는 경우에는 별도로 신주의 가액을 평가하는 것이 아니라. 약정 내지 합의에 따라야 한다’는 입장을 취하는 것으로 볼 수 있다. 그런데 회생절차에서 이루어지는 출자전환의 경우, 관계인집회에서 회생채권자의 조에서 2/3 이상의 동의, 회생담보권자 조에서 3/4 이상의 동의가 있어야 회생계획안이 가결되고(채무자회생법 제237조), 가결된 회생계획안에 대하여 추가로 법원의 인가를 받아야 하며(채무자회생법 제242조 제1항), 회생계획안이 인가된 이상 회생채무자 및 회생채권자를 비롯한 이해관계인들은 그 회생계획에 따라야 한다(채무자회생법 제250조 제1항). 그리고 회생회사의 경우 출자전환으로 인하여 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 합의가 회생계획에 기재된다. 그렇다면, 관계인집회에서 가결 및 법원에서 인가된 회생계획안에 대해서는 이해관계인들 사이에 합의가 존재하는 것으로 볼 수밖에 없으므로, 회생계획상 기재되어 있는 바에 따라 기존채권이 소멸, 즉 변제되는 것으로 보아야 한다.
(3) 상법상 신주발행의 법리에 따르더라도 쟁점차액 부분에 대하여 ‘주식에 대한 납입금’으로서의 실질을 부인할 수 없으므로, 그 부분 또한 ‘주식’으로 변제된 것으로 보아야 한다. 상법제421조, 제423조 제1항 및 제2항 등의 규정에 의하면 신주발행의 경우 신주인수인은 납입기일에 그 인수한 주식에 대한 인수가액의 전액을 납입할 의무가 있고, 만약 신주인수인이 납입기일에 납입 또는 현물출자의 이행을 하지 아니하면 그 권리를 잃으며, 신주발행의 효력은 발행예정주식 중 납입기일에 납입이 이루어진 주식에 한하여 발생한다. 이러한 법리를 채무의 출자전환으로 인한 신주발행에 적용하여 보면, 출자전환되는 채무 전부가 주식에 대한 인수가액으로 납입된 것으로 인정되어야만 발행예정주식 전부에 대하여 신주발행의 효력이 발생하는 것이므로, 출자전환채권 중 발행 주식의 시가 초과 부분(즉, 쟁점차액 상당 부분)만을 따로 떼내어 주식에 대한 납입금으로서의 실질을 부인할 수도 없다(대법원 2012.11.22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결). 따라서 쟁점차액 부분 또한 발행주식의 시가 이내의 부분과 마찬가지로 주식발행에 대한 납입금으로 볼 수 있고, 이에 따라 쟁점차액 부분은 신주 발행으로 변제되어 소멸된 것으로 보아야 할 것이다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) OOO중앙지방법원의 청구법인에 대한 회생계획안(2013.10.7., 사건번호: 2012회합70)에 기재된 내역은 아래와 같고, 위 회생계획안 등에 따르면 OOO의 청구법인에 대한 2011.12.31.～2012.3.31. 기간의 외상매출금 OOO원 중 시인된 채권액은 회수금을 제외한 OOO원(미회수채권에 대한 이자 OOO원 포함)이며, OOO중앙지방법원의 2013.10.11.자 회생계획인가 결정으로 위 OOO원 중 OOO원이 출자전환되었고, 이에 따라 청구법인의 보통주 4,852,172주(액면금액 OOO원)가 발행되었다. OOO (나) 명일회계법인은 OOO의 요청으로, 위 출자전환으로 발행된 청구법인의 신주를 출자전환일 현재 1주당 OOO원으로 평가하였고, OOO는 아래 <표>와 같이 출자전환된 청구법인에 대한 채권의 장부가액 OOO원 및 위 신주의 취득 당시 시가 OOO원(=4,852,172주×OOO원)의 차액 OOO원을 대손금액으로 보아 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으며, 관할 세무서장은 이에 대하여 환급 결정을 하였다. <표> OOO의 대손세액공제 관련 경정청구내역 OOO (다) 기획재정부 장관의 질의회신(부가가치세제과-153, 2015.2.16.) 내용은 아래와 같다. OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 OOO의 대손세액공제 상당액을 청구법인의 매입세액에서 차감하여 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 위법하다고 주장하나, 부가가치세법 시행령제62조에서 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격을 시가로 보도록 규정하고 있으며, 이러한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 법인세법 시행령제89조 제2항 및 제4항에 따른 가격으로 평가하도록 규정하고 있을 뿐, 자산의 취득가액에 대하여 부가가치세법상 별도의 규정을 두고 있지 아니한 점, 법인세법 시행령제72조 제1항 제4호의2 단서의 입법취지는 채권자 법인의 대손 및 채무자 법인의 채무면제이익으로 인한 법인세 문제를 해소하려는 것이지 채권자 법인의 부가가치세 대손세액공제를 배제하려는 것으로는 보기 어려운 점, 출자전환 주식을 회생채권의 장부가액으로 평가할 경우 출자전환시점에서 법인세는 대손금이 손금산입되지 아니하나 주식 처분시에는 처분손실 계상이 가능한 반면, 부가가치세는 채권의 장부가액 전부가 주식으로 변제된 것으로 취급되어 추후 매각되더라도 사실상 대손세액공제가 불가능하게 되는 점, 부가가치세 매출세액은 물론 공사채권 자체마저 회수하지 못한 채권자 법인에게 그 거래징수하지 못한 부가가치세까지 부담하도록 하는 경우 채권자에게만 너무 과도한 부담을 주는 점 등에 비추어 매출채권과 관련된 회생채권이 출자전환주식으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된 주식의 취득가액은 회생채권의 장부가액으로 보기보다는 출자전환된 시점에서 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당하므로 매출채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당되어 그에 관한 부가가치세 매출세액에 대하여는 대손세액공제를 적용하는 것이 합리적이라고 판단된다(조심 2012서1842, 2013.9.11., 조세심판관합동회의, 같은 뜻임). 또한, 부가가치세법제45조 제3항은 재화 또는 용역을 공급하는 자가 대손세액공제를 받은 경우 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 빼도록 규정하고 있고, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정하도록 규정하고 있는바, 채권자인 OOO가 쟁점차액에 대하여 사실상 회수불능인 채권으로 하여 대손세액을 공제받은 만큼 채무자인 청구법인은 그에 해당하는 금액을 자신의 매입세액에서 제외함이 타당하므로 처분청이 OOO의 대손세액에 해당하는 금액을 청구법인의 매입세액에서 제외하여 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 부가가치세법 제45조[대손세액의 공제특례] ① 사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 "대손세액"이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손되어 회수할 수 없는 금액(이하 "대손금액"이라 한다)의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다. 대손세액 = 대손금액 × 110분의 10
② 제1항은 사업자가 제49조에 따른 신고와 함께 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금액이 발생한 사실을 증명하는 서류를 제출하는 경우에만 적용한다.
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정(更正)하여야 한다.
④ 제3항에 따라 매입세액에서 대손세액에 해당하는 금액을 뺀(관할 세무서장이 결정 또는 경정한 경우를 포함한다) 해당 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 변제한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 변제한 대손금액에 관련된 대손세액에 해당하는 금액을 변제한 날이 속하는 과세기간의 매입세액에 더한다.
⑤ 제1항부터 제3항까지에서 규정한 사항 외에 대손세액 공제의 범위 및 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 부가가치세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26071호로 개정되기 전의 것) 제62조[시가의 기준] 법 제29조 제3항 및 제4항에 따른 시가(時價)는 다음 각 호의 가격으로 한다.
1. 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격
3. 제1호나 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령 제89조 제2항 및 제4항에 따른 가격 제87조[대손세액 공제의 범위] ① 법 제45조 제1항 본문에서 "파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유"란 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 사유를 말한다.
② 법 제45조에 따른 대손세액 공제의 범위는 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 후 그 공급일부터 5년이 지난 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고 기한까지 제1항의 사유로 확정되는 대손세액으로 한다.
③ 법 제45조 제1항 본문에 따라 공급자가 대손세액을 매출세액에서 차감한 경우 공급자의 관할 세무서장은 대손세액 공제사실을 공급받는 자의 관할 세무서장에게 통지하여야 하며, 법 제45조 제3항 본문에 따라 공급받은 자가 관련 대손세액에 해당하는 금액을 매입세액에서 차감하여 신고하지 아니한 경우 같은 항 단서에 따라 결정하거나 경정하여야 한다.
④ 법 제45조 제1항에 따라 대손세액 공제를 받으려 하거나 법 제45조 제4항에 따라 대손세액을 매입세액에 더하려는 사업자는 제91조 제1항에 따른 부가가치세 확정신고서에 기획재정부령으로 정하는 대손세액 공제(변제)신고서와 대손사실 또는 변제사실을 증명하는 서류를 첨부하여 관할 세무서장에게 제출(국세정보통신망에 의한 제출을 포함한다)하여야 한다. (3) 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것) 제15조[주식발행액면초과액 등] ④ 법 제17조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 규정에 따른 금액을 말한다.
1. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액 제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
5. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 제72조[자산의 취득가액 등] ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등: 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다. 제89조[시가의 범위 등] ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
(4) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제206조[주식회사 또는 유한회사의 신주발행] ① 주식회사인 채무자가 회생채권자·회생담보권자 또는 주주에 대하여 새로 납입 또는 현물출자를 하게 하지 아니하고 신주를 발행하는 때에는 회생계획에 다음 각 호의 사항을 정하여야 한다.
3. 신주의 발행으로 인하여 증가하게 되는 자본과 준비금의 액
4. 신주의 발행으로 감소하게 되는 부채액 제237조[가결의 요건] 관계인집회에서는 다음 각 호의 구분에 의하여 회생계획안을 가결한다.
의결권을 행사할 수 있는 회생채권자의 의결권의 총액의 3분의 2이상에 해당하는 의결권을 가진 자의 동의가 있을 것
2. 회생채권자·회생담보권자·주주·지분권자
3. 회생을 위하여 채무를 부담하거나 담보를 제공하는 자
4. 신회사(합병 또는 분할합병으로 설립되는 신회사를 제외한다)
(5) 상법 제421조[주식에 대한 납입] ① 이사는 신주의 인수인으로 하여금 그 배정한 주수(株數)에 따라 납입기일에 그 인수한 주식에 대한 인수가액의 전액을 납입시켜야 한다.
② 신주의 인수인은 회사의 동의 없이 제1항의 납입채무와 주식회사에 대한 채권을 상계할 수 없다. 제423조[주주가 되는 시기, 납입해태의 효과] ① 신주의 인수인은 납입 또는 현물출자의 이행을 한 때에는 납입기일의 다음 날로부터 주주의 권리의무가 있다. 이 경우 제350조 제3항 후단의 규정을 준용한다.
② 신주의 인수인이 납입기일에 납입 또는 현물출자의 이행을 하지 아니한 때에는 그 권리를 잃는다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.