청구인이 각각 명의신탁한 쟁점주식을 국세부과제척기간이 경과한 2016년에 이르러 실명전환을 하기까지 주식변동상황명세서 계속하여 허위로 신고였고, 명의신탁에 따른 증여세, 제2차납세의무 등을 실제로 회피할 수 있었을 뿐 아니라 일감몰아주기로 인한 증여세와 부당행위계산부인 적용 등 조세회피의의 개연성이 있어 경정청구 거부처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨.
청구인이 각각 명의신탁한 쟁점주식을 국세부과제척기간이 경과한 2016년에 이르러 실명전환을 하기까지 주식변동상황명세서 계속하여 허위로 신고였고, 명의신탁에 따른 증여세, 제2차납세의무 등을 실제로 회피할 수 있었을 뿐 아니라 일감몰아주기로 인한 증여세와 부당행위계산부인 적용 등 조세회피의의 개연성이 있어 경정청구 거부처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨.
심판청구를 기각한다.
가. 청구인은 그룹의 회장이자 건설 주식화사(이하 “건설”이라 한다) 및 △△에코밸리 주식회사(이하 “△△에코밸리”라 한다)의 지배주주인 자로 2016년 7월 명의신탁하여 보유 중인 건설, △△에코밸리, 건설산업 주식회사(이하 “건설산업” 이란 하다) 및 합자회사 주택(이하 “주택”이라 한다)의 발행주식(이하 “쟁점주식 ”이라 한다)을 실명전환한 후 2017.6.30.상속세 및 증여세법제45조의3에 따른 이익(이하 “일감몰아주기이익”이라 한다)에 대하여 부당고소신고가산세(40%)를 적용하여 2012년~2015년 증여분 증여세 합계 9,531,399,150원을 기 수정신고·납부하였다가 2018.7.6. 일반과소신고가산세(10%)를 적용하여 증여세 합계 861,029,600원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.
(1) 청구인은 쟁점주식을 상속세 및 증여세법제45조의3이 신설되기 이전에 명의 신탁을 하였으므로 동 명의신탁 행위는 그 이후 신설된 일감몰아주기이익에 대한 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당될 수 없다. 청구인이 쟁점주식을 최종 명의신탁한 시점은 건설 주식의 경우 2001.7.19., 건설산업 주식의 경우 2002.12.26., **주택 주식의 경우 2000.10.12., 등으로 모두 2012.1.1.부터 시행되는 일감몰아주기이익에 대한 증여세 과세제도가 신설 된 때보다 이전이다. 대법원은 국세기본법제26조의 제1항 제1호 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법 상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다 (2013.12.12. 선고 2013두7667 판결 참고)고 일관되게 판시하고 있는바, 청구인이 2002년 이전에 쟁점주식의 명의 신탁한 행위는 2012.1.1. 신설된 일감몰아주기이익에 대한 증여세의 ‘부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정 한 적극적인 행위’가 될 수 없을 뿐 아니라 동 명의신탁 행위를 할 당시에는 장래에 일감 몰아주기 증여세의 조세경감 결과가 발생할 수 있는 가능성조차 존재하지 아니하였다.
(2) 청구인이 쟁점주식의 지분율에 상당하는 일감몰아주기이익에 대한 증여세를 과소 신고한 행위는 단순히 세법상의 신고를 하지 않은 것일 뿐 국세기본법제26조의2 제1항 제1호 소정의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 아니한다. 대법원도 “납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위 의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한 명의위장 사실만으로는 구 국세기본 법 시행령제27조 제2항 제6호에서 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한도 볼 수 없다 (대법원 2017.4.13. 산고 2015두44158 판결 참조)”고 판시하고 있는바, 청구인이 당초 2012년~2015년 귀속분 일감몰아주기이익에 대한 증여세를 신고·납부할 때에는 과거에 상법상 발기인 정족수(7인) 충족 등을 위하여 쟁점주식을 실명전환하지 못한 상태에 있었으므로 해당 지분만큼 증여세가 과소신고되었는데, 이는 단순히 세법상의 신 고를 하지 않은 것일 뿐 조세포탈의 목적에서 다른 적극적인 행위를 한 것이 아니며, 이후 2016년 7월 쟁점주식을 실명으로 전환하고 2017.6.30. 과소신고·납부된 **건설과 △△에코밸리의 일감몰아주기이익에 대한 중여세를 스스로 수정신고·납부하면서 일반과소신고가산세를 부당과소신고가산세로 잘못 적용한 것에 불과하다.
(3) 처분청은 명의신탁 재산의 증여세 과세요건인 ‘조세회피목적의 유무’ 및 ‘조세회피 개연성 유무’를 부당과소신고가산세의 적용요건으로 보고 있으나, 이 건 증여세는 상속세 및 증여세법제45조의2에 의함 명의신탁재산에 과세되는 것이 아닐 뿐 아니라 이 건 심판청구는 증여세의 과세요건을 다투는 것도 아니므로, ‘조세회피의 개연성’이나 ‘조세회피의 목적의 유무’는 이 건 심판청구와 직접적인 관련이 없다. 또한, 쟁점주식을 명의신탁한 행위가 이 건 증여세의 ‘부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’에 해당하기 위해서는 쟁점주식을 명의신탁할 당시에 최소한 일감몰아주기 증여세 과세제도가 존재하고 있어야 할 것이다. 따라서 처분청이 정당한 사유가 없이 청구인이 쟁점주식을 명의신탁한 행위를 사후에 신설된 일감몰아주기이익에 대한 증여세에 있어서 사기 기타 부정한 행위로 해당 하는 것으로 보아 부당과소신고가산세를 적용함은 부당하다.
(2) 주식의 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세요건은 조세회피 목적이 있어야 하고, 조세회피 목적이 없다는 사실에 대한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다. 또한, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 한다(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결 참조). 청구인은 2016년 7월 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 증여의제에 따른 증여세를 자진하여 신고·납부하였는데, 이는 쟁점 주식의 명의신탁에 조세회피 목적이 있었음을 스스로 인정하는 것이고, 현재까지 이 건 명의신탁 당시에는 장래에 있어 회피될 조세가 없었음에 대하여 객관적이고 납득 할 만한 증거자료를 제시하지 못하고 있다. 조세회피 목적의 유무를 판단함에 있어서 ‘조세’란 국세기본법제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말하는 것으로 명의 신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 상속세, 소득세, 법인세, 부가 가치세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능한 것(헌법재판소 2005.6.30. 선고 2004헌바40 판결 참조)인바, 청구인은 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성만으로는 조세회피 목적이 있다고 볼 수 없다고 주장하나, 조세정책상 목적에 따라 과세요건이 신설된 세목도 장래에 회필할 수 있는 조세로 보아야 하며, ‘부당과소신고사산세’는 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐가 있었다면 부당과소신고가산세가 부과하는 것이지 명의신탁 당시 일감몰아주기 증여세 과세규정이 신설되지 아니한 것이 부당과소신고가산세를 적용할 수 없는 이유는 될 수 없다.
(3) 청구인은 2000.10.2., 2001.7.19. 및 2002.12.26. 각각 명의신탁한 쟁점주식을 2016년 7월경까지 장기간에 걸쳐 본인의 명의로 환원하지 아니하였고, 주택, 건설 및 **건설산업도 법인세 정기신고시 명의신탁에 터잡아 주식변동상황명세서를 제출 하는 등 허위의 등록, 허위의 조세신고 등과 같은 적극적 부정행위를 하였다. 조세회피는 공정하지 않은 방법으로 남들이 부담하는 만큼의 세금을 부담하지 않는 것을 말하는 반면, 조세포탈은 사실을 속이거나 그 밖의 부정한 방법으로 마땅히 내야 할 세금을 내지 않는 것을 말하는바, 청구인은 쟁점주식의 명의신탁을 통하여 일감몰아주기 증여세의 기초가 되는 실제 주주 현황을 은폐·가장하여 마땅히 내야 할 세금을 내지 않는 조세포탈을 한 것이므로 부당과소신고가산세를 적용함이 타당하다.
(1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정된 것) 제45조의2 【(명의신탁재산의 증여 의제)】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 제45조의3 【(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)】 ① 법인의 사업연도 매출액(법인세법 제43조 의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 “특수관계법인거래비율”이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 “정상거래비율”이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “수혜법인”이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 “한계보유비울”이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 “증여의제이익”이라 한다)을 각각 증여 받은 것으로 본다. ※ 수혜법인의 세후영업이익 × 정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율
② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.
③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.
④ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산 및 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 부칙 <대통령령 제24358호, 2013.2.15.> 제45조의3 【(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)】①제34조의2 제1항·제8항 제1호·제2호 및 제10항의 개정규정은 이 영 시행 이후 법 제68조 제1항 단서에 따라 신고하는 분부터 적용한다.
② 제34조의2 제11항의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 연도에 최초로 개시하는 사업연도부터 발생하는 특수관계법인과의 거래분부터 적용한다.
(3) 국세기본법(2013.1.1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고 (예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 및 농어촌 특별세법 에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 과 세표준 또는 납부세액을 신고하여야 할 금액보다 적게 신고(이 하 이 조에서 " 과소신고"라 한다)하거나 환급세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 부가가치세법에 따른 사업자가 같은 법 제18조제1항, 같은 조 제2항 단서, 제19조제1항 및 제27 조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고 하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 제2호에 따른 금액의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 과소신고분(신고하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.
1. 소득세, 법인세, 상속세ㆍ증여세, 증권거래세, 종합부동산세의 과세표준을 과소신고한 경우: 다음 계산식에 따라 계산한 금액. 이 경우 종합부동산세의 산출세액은 종합부동산세법 제9조제1항 또는 제14조제1항ㆍ제4항에 따른 세액에서 같은 법 제9조제3항부터 제7항까지의 규정 또는 제14조제3항ㆍ제6항에 따른 공제액을 뺀 금액으로서 각각 같은 법 제10조 또는 제15조에 따른 금액 이내의 금액으로 한다. 산출세액 ×
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 소득세, 법인세, 상속세ㆍ증여세, 증권거래세 및 종합 부동산세(이하 이 항에서 "소득세등"이라 한다)의 과세표 준의 전부 또는 일부를 과소신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
② 법 제26조의2제1항제4호다목에서 "대통령령으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공(架空)의 채무를 빼고 신고한 경우
2. 권리의 이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서 등(이하 이 호에서 "등기등"이라 한다)이 필요한 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우
3. 예금, 주식, 채권, 보험금, 그 밖의 금융자산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우
(5) 조세범처벌법 제3조【조세포탈 등】⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(1) 청구인은 2016년 7월 쟁점주식을 실명전환한 후 2017.6.30. 이와 관련한 일감몰아 주기이익에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하여 증여세를 수정신고·납부하였다가 2018.7.6. 아래 <표1>과 같이 일반과소신고가산세를 적용하여 2012년~2015년 증여분 증여세 합계 ,,***원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 청구인이 쟁점주식을 명의신탁한 행위는 적극적 부정행위에 해당하여 부당과소 신고가산세를 적용함이 타당하다고 보아 2018.9.31. 청구인의 경정청구를 거부하였다. <표1> 청구인의 경정청구 내역
(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점주택의 명의신탁과 관련한 사실관계를 일자별로 정리하면 아래 <표2>와 같다 <표2> 사실관계 흐름 (나) 청구인이 쟁정주식을 명의신탁함으로써 특수관계법인이 수혜법인에게 일감몰아주기 거래를 통하여 수혜법인의 지배주주인 청구인이 이익을 증여받은 사실에 대하여는 다툼이 없고, 쟁점주식의 명의신탁 내역은 아래 <표3>·<표4>·<표5>와 같으며, △△에코밸리의 주주 구성은 <표6>과 같다. <표3> 건설 주식에 대한 명의신탁내역 <표4> 건설산업 주식에 대한 명의신탁내역 <표5> **주택 주식의 명의신탁내역 <표6> △△에코밸리의 주주구성 (다) 처분청이 2018.8.29. 청구인에게 발송한 ‘경정청구 처리 결과 통지’라는 제목의 공문에 기재된 처리사유는 다음과 같다. ※ 처리사유: 일감몰아주기 증여세 신고시 올바른 지분율을 적용하여 신고 하여야 하나, 명의신탁에 따라 청구인의 주식보유비율 축소가 직접원인이 되어 지분율을 과소신고한 경우로서 부당과소신고 가산세를 적용하는 것이 타당하므로 경정청구 거부 결정 (라) 그 밖에 상속세 및 증여세법제45조의3은 일감몰아주기가 세금 없이 부를 이전 하는 변칙적인 증여로 활용되면서 이를 과세해야 한다는 사회적 공감대가 확산됨에 따라 공정사회 구현과 증여세 완전 포괄주의를 보완화고 일감몰아주기에 대한 구체적인 증여세 과세요건을 마련하기 위하여 2011.12.31. 법률 제11130호로 신설되어 2012.1.1.이후 개시하는 사업연도 거래분부터 적용하게 되었다.
(3) 청구인은 쟁점주식의 명의신탁행위는 상속세 및 증여세법제45조의3이 신설되기 이전에 발생한 것으로 이 건 일감몰아주기이익에 대한 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위에 해당하지 아니하므로 일반과소신고가산세를 적용함이 타당하다고 주장한다.
(4) 한편, 처분청은 명의신탁이라는 부정한 행위가 존재하고 있고, 청구인은 명의신탁에 따른 증여세를 회피하기 위하여 2001.10.2., 2001.7.19. 및 2002.12.26. 각각 명의신탁한 쟁점주식을 부과제척기간이 지난 2016년에 이르러 실명전환을 하였으며, 명의신탁으로 인하여 주식보유비율이 감소된 부분을 바보잡지 아니하여 주식보유비율을 부당하게 감소시킨 것이 직접적인 원인이 되어 일감몰아주기이익에 대한 증여세의 과세 대상에 해당하게 되었으므로 적극적 부정행위로 보아 부당과소신고가산세를 적용함이 타당하다는 의견을 제시하고 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식의 명의신탁행위가 상속세 및 증여세법제45조의3이 신설되기 전에 발생한 것으로 이 건 일감몰아주기이익에 대한 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란 하게 하는 적극적인 행위에 해당하지 아니한다고 주장하나, 청구인이 이 건 일감몰아주기이익에 대한 증여세를 수정신고한 것은 일감몰아주기 과세제도가 시행 되기 전에 이루어진 쟁점주식의 명의신탁으로 인하여 주식보유비율이 감소된 부분을 바로 잡지 아니하여 주식보유비율을 감소시킨 것이 직접적인 원인이 되었으므로 동 명의신탁이 부정행위에 해당하는지 여부에 대하여 살펴보아야 할 것인바, 주식의 명의신탁 자체는 허위 매매계약서의 작성 및 금융거래의 조작 등을 통하여 주식 보유 사실을 적극 적으로 은폐하려는 것이고, 명의신탁자가 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있음을 객관적이고 납득할 만한 증거에 의하여 입증 하지 못하는 한 이는 재산의 은닉이나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐에 해당하여 적극적 부정행위로 볼 수밖에 없는데, 청구인이 2016년 7월 15년의 국세부과제척기간을 적용하여 도과되지 아니한 부분에 대하여 명의신탁재산의 증여의제에 따른 증여세를 자진하여 신고·납부한 사실 자체가 청구인 스스로 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었다거나 명의신탁 당시에는 장래에 있어 회피될 조세가 없었음에 대하여 객관적이고 납득할 만한 증거자료를 제시하지 못하는 점, 청구인이 2000.10.2., 2001.7.19. 및 2002.12.26. 각각 명의신탁한 쟁점주식을 국세 부과제척기간이 경과한 2016년에 이르러 실명전환을 하기까지 주택, 건설 및 **건설 산업은 법인세 신고시 명의신탁에 터잡어 주식변동상황명세서를 제출하는 등 계속하여 허위로 신고하였고, 명의신탁에 따른 증여세, 제2차납세의무 등을 실제로 회 피할 수 있었을 뿐 아니라 특수관계에 있는 발행법인과 관련 법인간의 거래에 있어서 일감 몰아 주기로 인한 증여세와 부당행위계산부인 적용 등 조세회피의 개연성이 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점주식의 명의신탁은 적극적 부정행위에 해당한다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점주식의 명의신탁을 적극적 부정행위에 해당하는 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.