[요지] 청구법인과 전 대표이사 간의 특수관계 소멸시점이 언제인지에 불구하고, 청구법인이 쟁점금액을 회수하고자 하였으나 전 대표이사에게 별다른 재산이 없어 회수에 이르지 못하였거나 쟁점토지·쟁점주식에 대하여 청구법인이 자신의 채무에 충당하지 못하는 등 쟁점금액을 익금산입에서 제외하는 정당한 사유에는 해당하지 않는다고 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려우나, 전 대표이사가 청구법인의 대표이사직에서 퇴임하였다고 하나 이에 터잡아 각서를 작성할 당시 또는 대표이사에서 퇴임한 때에 주주로서의 권리까지 양도하였거나 소멸하였다고 단정하기는 어려운 점, 쟁점주식은 법원의 주식특별 양도명령 결정에 따라 양도된 것인 점 등에 비추어 청구법인과 전 대표이사 간 특수관계가 소멸된 때는 20사업연도에 속한다 할 것이므로 20사업연도에 특수관계가 소멸된 것으로 보아 소득금액변동통지한 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO세무서장이 2018.2.9. 청구법인에게 한 ＜별표＞의 처분 중 2014년에 대한 소득금액변동통지(상여) OOO원은 ‘2014사업연도 중에 청구법인과 OOO의 특수관계가 소멸하지 아니한 것’으로 보아 소득금액변동통지액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 전(前) 대표이사 OOO은 청구법인의 설립시(2000.2.22.)부터 대표이사로 근무하던 중 2012년 8월～2013년 3월 경 청구법인의 자금을 횡령하여 도박에 사용하였고, OOO의 장인 OOO이 2013년 4월경 이를 알고 OOO으로부터 ‘청구법인의 대표이사에서 물러나고 전무이사 OOO에게 인수인계하고 모든 권한을 부여한다’는 각서를 받았으나 청구법인의 거래처[OOO]와의 계약을 고려하여 OOO은 자신이 청구법인 인감 등을 관리하되 일단 OOO을 대표이사로 근무하게 하였으나 추가 횡령사실을 알게되자 2014.6.14. OOO을 청구법인 대표이사에서 퇴임시켰다. 이후 2015.10.22. 주식특별양도명령(OOO 2015타채5280호)에 따라 OOO이 청구법인 발행주식 40%(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 OOO(OOO의 장인)에게 양도하여 청구법인과 OOO의 특수관계가 소멸된 것이지, OOO이 2014.6.14. 대표이사에서 퇴임한 시점에는 여전히 청구법인의 발행주식 중 40%를 보유하고 있었고, 이는 상기 각서에서 주주 지위에 대해 별다른 언급이 없으며, 2015년 4월경 OOO이 수사를 받던 중 자신에게 돈을 빌려준 OOO과의 대화에서 청구법인의 주식 50%[자신 명의의 40%, OOO(누나) 명의의 10%를 합한 것]의 가액 OOO원이 자신의 것이라고 명확하게 표시한 점 등에 비추어 알 수 있다. 따라서, 처분청이 청구법인과 OOO의 특수관계가 소멸된 시점(OOO이 대표이사를 퇴임한 2014.8.13.)에도 OOO은 주주로서 청구법인과 특수관계인의 지위에 있었으므로 이후 2015.10.22.을 기준으로 쟁점금액이법인세법 시행령제11조 제9의2호에 따라 익금에 산입될 것인지 여부를 판단하여야 한다. (2)법인세법 시행령제11조 제9의2호 단서규정은 ‘채권․채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우’를, 같은 법 시행규칙 제6조의2 제4호는 ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우’를 각 익금산입의 배제사유로 규정하고 있는바, 이는 가지급금 반환의무자의 무자력 등으로 인하여 법인이 가지급금을 회수할 수 없거나 회수하지 않은 데 합리적 이유가 있는 경우를 의미하는 것으로 보는 것이 타당한바, 청구법인과 OOO 간의 특수관계가 소멸한 시점에 별다른 재산이 없는 무자력으로 청구법인이 OOO으로부터 쟁점금액을 회수하는 것은 불가능하거나 현저하게 곤란하였고, 청구법인은 OOO의 횡령행위를 알게 되자 2014.8.13. OOO을 대표이사직에서 사임시키고 2015년 1월경 횡령 등의 혐의로 형사고소하였으며, 2015.10.30. OOO에 대한 형사재판절차에서 배상명령신청을 하는 등 가지급금 회수를 위하여 성실한 노력을 기울였으나 OOO에게 별다른 재산이 없어 실제 피해변제를 받지 못하였다. 한편, OOO에게는 OOO 소재 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)와 쟁점주식이 있었으나, 쟁점토지는 OOO이 OOO에게 명의신탁한 것으로 OOO의 실질적 책임재산에 해당하지 않고, 쟁점주식은 주식특별양도명령에 따라 OOO에게 양도되었는데 이러한 주식특별양도명령의 원인채권은 청구법인 명의의 어음과 당좌수표를 OOO의 채권자로부터 회수하여 청구법인의 부도를 막고 청구법인의 물품에 대한 압류를 해제하기 위해 OOO에게 금전을 대여하는 과정에서 발생한 것으로 이는 OOO의 횡령행위가 있기 휠씬 전에 발생한 것이고, OOO은 청구법인의 부도를 막기 위해 2011년부터 막대한 돈을 청구법인의 계좌로 직간접적으로 송금하거나 청구법인의 채권자들로부터 청구법인의 어음을 회수하여 OOO은 청구법인에 대하여 쟁점주식과 쟁점토지를 휠씬 넘는 금액의 채권을 가지고 있어 청구법인이 쟁점주식과 쟁점토지를 강제집행하였더라도 이를 다시 OOO에게 지급해주어야 하는 상황으로, 이에 비추어 OOO이 청구법인에 앞서 OOO에 대한 채권을 회수한 것에는 정당한 이유가 있어 청구법인이 OOO에 대한 가지급금채권의 회수를 합리적 이유 없이 게을리하였다고 보기 어렵다.
(3) 설령, 청구법인이 쟁점금액의 회수를 위한 합리적 노력을 기울인 것으로 인정되지 않는다 하더라도 쟁점금액 중 익금에 산입되는 금액은 청구법인이 회수노력을 기울였다면 회수가 가능하였을 금액, 즉 쟁점주식과 쟁점토지의 가액 범위내로 한정되어야 하는바, 청구법인과 OOO과의 특수관계가 소멸된 2015.10.22. 당시 쟁점토지를 개별공시지가로 평가하면 OOO원이고, 쟁점토지에 설정된 OOO은행 명의의 근저당설정등기(2012.5.17.에 OOO 소재 토지를 공동담보로 채권최고액 OOO원으로 설정된 것)와 신용보증기금 명의의 근저당설정등기(2013.12.4.에 OOO를 공동담보로, 채권최고액은OOO원으로 하여 설정된 것)에 따라 쟁점토지가 담보하는 채권액(공동담보 중 쟁점토지에 안분되는 금액)은 OOO원이므로 쟁점토지는 상속세 및 증여세법제66조 제1호 및 같은 법 시행령 제53조 제1항에 따라 OOO원이고, 쟁점주식은 특별양도명령에서 그 가액을 OOO원으로 정한 바 있어 이는 매매사례가액 또는 경매․공매가액으로 볼 수 있고, 쟁점주식을 상속세 및 증여세법에 따른 보충적 평가방법으로 평가하면 OOO원(1주당 OOO원×4,000주)이며, 청구법인이 쟁점토지와 쟁점주식에 대한 강제집행에 먼저 착수하였다고 하더라도 채권자평등의 원칙상 OOO이나 다른 채권자들도 얼마든지 배당에 참가할 수 있어, 청구법인이 쟁점토지와 쟁점주식의 가액을 모두 쟁점금액의 회수에 충당할 수 있다는 보장이 없고 회수할 수 있는 가액은 OOO원(쟁점토지를 개별공시지가로 평가한 OOO원과 쟁점주식을 특별양도명령에서 지급으로 갈음한 OOO원의 합계액) 내지 OOO원(쟁점토지가 담보하는 채권액으로 평가한 OOO원과 쟁점주식을 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 평가한 OOO원의 합계액)이라 할 것이므로 쟁점금액에서 이를 차감한 나머지인 OOO원 내지 OOO원은 원시적으로 회수가 불가능한 금액이므로 이는 법인세법 시행규칙제6조의2 제4호의 익금산입 배제사유에 해당한다고 할 것이다.
(1) 청구법인은 청구법인과 OOO 간의 특수관계가 소멸한 시점은 OOO이 대표이사에서 퇴임한 2014.8.13.이 아니라 주주의 지위를 상실한 2015.10.22.이라고 주장하고 있으나, OOO의 장인 OOO이 OOO의 횡령사실을 알고 2013.4.17. OOO으로부터 ‘청구법인의 대표이사직을 물러나고 전반적인 경영을 전무이사인 OOO에게 인수인계하여 모든 권한을 부여한다’는 내용의 각서를 받은 점에 비추어 이때 횡령으로 인한 청구법인에 대한 책임을 물어 대표이사로서의 직위 및 주주로서의 권리를 모두 박탈당하여 행사할 수 없었던 것으로 판단되고, 그 이후 주식특별 양도명령 결정(전주지방법원 2015.10.22. 선고 2015타채5280)은 상기 각서에 따라 OOO 등에게 이전될 주식을 법원의 형식적 판결에 의해 확정된 것으로 볼 수 있으므로 OOO의 대표이사 및 주주로서의 권리는 2013.4.17.에 실질적으로 박탈된 것이며, 상기 각서는 세무조사시 제출된 것이 아니고, 특수관계 소멸일을 상기 OOO지방법원의 결정일로 보게 되면 청구법인에게 과세처분(2014사업연도)이 추가되는 불리한 점이 있다.
(2) 청구법인은 쟁점금액에 대하여 법인세법 시행령제11호 제9의2호의 단서규정과 법인세법 시행규칙제6조의2에 따라 익금산입의 배제사유에 해당한다고 주장하나, 상기 규정에는 청구법인의 주장과 같은 ‘특수관계인의 무자력으로 인하여 가지급금을 회수할 수 없는 사유’는 존재하지 아니하고, ‘법인과 특수관계인과의 채권·채무에 대한 쟁송, 특수관계인의 담보 제공 및 소유재산 강제집행으로 채권 확보 또는 해당 채권과 상계할 수 있는 채무 보유를 통해 특수관계인이 법인에 대한 채무를 이행하지 않는다고 하더라도 특수관계인의 재산처분 등을 통해 채권액 만큼 법인이 회수할 수 있을 경우에 정당하다 보아야 하므로 청구법인이 OOO의 무자력에 의해 징수하지 못한 사유를 상기 규정에 해당한다고 해석하는 것은 조세법률주의에 위배된다고 할 것이다.
(3) 또한 익금산입의 대상금액이 청구법인이 회수할 노력을 기울였다면 회수가 가능하였을 금액(이 건에서의 쟁점토지·쟁점주식의 가액)인지 여부를 살펴보면, 법인세법 시행규칙제6조의2에는 ‘법인이 회수할 노력을 기울여 회수가 가능하였을 금액만을 익금에 산입된다’는 한정된 범위에서의 익금사유는 존재하지 않고, 상기 규정에서 정당하다고 인정되는 사유를 살펴보면 해당법인이 이미 특수관계자의 재산 등에 대해 담보설정 및 강제집행 등으로 채권을 확보하여 자산처분, 채무상계처리 등으로 별도의 노력 없이 즉시 회수가능하다고 확정된 금액을 의미한다고 할 것이며, 청구법인이 회수노력을 하여 회수할 수 있다고 보는 금액이란 이미 그 회수가 확정된 금액이 아니라 불확실한 금액이라 할 것이므로 상기 규정에서 정당하다고 인정되는 사유에 해당하지 않는다고 할 것이다. 청구법인이 2015.10.30. OOO을 상대로 한 배상명령신청은 법인세법 시행령제11조 제9의2호 가항의 익금산입시기인 ‘특수관계가 소멸한 날’ 이후의 일로서 그 익금시기 이후의 일을 이 건 익금산입 및 소득처분에 하등의 영향을 줄 수 없고, 법인세법 시행규칙제6조의2 제1호의 ‘채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우’란 특수관계가 소멸한 날 현재 진행 중인 쟁송에 한하고, 청구법인이OOO으로 배상명령을 신청한 것은 특수관계가 소멸된 이후이고 배상명령 신청이후 법원의 결정에 다다르지 못하였다가 피해금액이 불분명한 사정으로 이를 취하하였고, 그 내용 역시 채권·채무의 존재유무에 대한 쟁송이 아니라 OOO에 대한 채권·채무가 확정된 상태이므로 이를 특수관계가 소멸한 날 현재 진행 중인 채권·채무에 대한 쟁송으로 볼 수 없으며, 쟁점금액은 OOO이 2012～2013사업연도에 청구법인의 자금을 횡령하였고 이에 배상명령신청은 2015.10.30.에 이루어져 2년 10개월의 상당기간이 경과한 후에 회수노력을 한 것인 점에 비추어 당초 상여처분은 정당하다. 또한, 청구법인이 쟁점주식과 관련하여 제시한 전주지방법원의 주식특별 양도명령 결정은 그 당사자가 주주인 OOO과 OOO과의 채무에 따른 것이지 청구법인과의 직접 관련이 있는 소송이 아니고, 쟁점토지는 청구법인의 현 대표이사 OOO의 확인서에 의하면 명의신탁 해제에 따른 소유권이전 등기가 아니라 OOO이 부(父) OOO에게 진 채무액을 대신하여 취득한 것이라고 확인하여 청구법인과 관련에서 비롯된 것이 아니라고 확인되며, OOO는 OOO이 아닌 배우자 OOO의 소유로 청구법인이 자신의 계산과 책임 하에 회수할 수 있는 금액이 아닌 것으로 판단되므로 이는 법인세법 시행규칙제6조의2의 익금산입 배제사유에 해당하지 아니한다고 할 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) OOO에 대한 1심 판결(OOO지방법원 2015.12.10. 선고 2015고합83 판결) 중 쟁점금액의 횡령에 관한 부분은 아래 ＜표1＞과 같고, 항소심 판결[OOO고등법원(OOO) 2016.4.26. 선고 2015노216 판결]에서 징역 3년으로 감형되었고, 그 이유 중 쟁점금액과 관련된 부분은 아래 ＜표2＞와 같으며, 상고심 판결(대법원 2016.7.5. 선고 2016도6740 판결)은 ‘상고기각’으로 확정되었다. OOO OOO
(2) 처분청은 쟁점금액을 업무무관 가지급금으로 보아 2012～2014사업연도에 그 인정이자 상당액을 익금산입하고, 2014사업연도에 쟁점금액 중 OOO원을 익금으로 산입(소득처분은 ‘상여’이다)하면서, 동시에 같은 금액을 손금으로 산입(소득처분은 ‘△유보’이다)하였고, 익금산입 중 상여처분의 소득자는 모두 전 대표이사인 ‘OOO’이다. 2012～2014사업연도에 대한 처분청의 경정시 세무조정 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. OOO
(3) 처분청이 제출한 청구법인의 ‘사업자등록정정신고서(2014.8.13.)’에는 청구법인의 대표자가 OOO(前)에서 OOO(現)으로 변경한다는 취지가 기재되어 있고, 청구법인의 ‘등기사항전부증명서’(열람일 2018.6.8.)의 ‘임원에 관한 사항’에는 OOO이 2014.8.5.에 대표이사에 취임하였다는 취지로 기재되어 있으며, 청구법인은 OOO이 2013년 4월경 OOO의 횡령 사실을 알고 OOO으로부터 2013.4.17. 각서를 제출받은바, 그 내용은 아래 ＜표4＞과 같고, 청구법인은 이와 관련하여 거래처인 OOO(주)와의 계약상 대표이사 변경에 제약이 있어 OOO은 일단 OOO을 계속 대표이사로 근무하게 하되, 아들인 OOO을 청구법인 감사로 근무하면서 OOO의 위법행위를 감시하고 OOO으로부터 청구법인의 인간과 통장을 넘겨받아 관리하였으나, 이후 OOO은 OOO의 추가 횡령사실을 알고 2016.6.14. OOO을 청구법인 대표이사에서 퇴임시키고 2014.8.5. OOO을 대표이사로 취임시켰다는 주장이다. OOO
(4) 청구법인이 법인세 신고시 제출한 주식등변동상황명세서와 주식․출자지분 양도명세서에는 OOO이 2011～2014사업연도 중에 쟁점주식을 소유하고 있었으나, 2015.10.22. 이를 모두 OOO에게 양도한 것으로 기재되어 있고, 청구법인은 이와 관련하여 OOO지방법원 주식특별 양도명령 결정(2015타채5280, 2015.10.22.)을 제시한바, 동 결정에는 OOO이 가진 청구법인 발행주식 4,000주에 대하여 ‘가압류를 본압류로 이전하는 주식압류 및 특별한 현금화(양도)명령에 의하여 압류된 청구법인 발행주식을 금 OOO원으로 지급에 갈음하여 OOO에게 양도한다’는 내용이 기재되어 있고, 이외에 청구법인은 OOO 간의 2015년 4월경 대화내용에 대한 녹취록(2018.9.18.)을 제시한바, OOO은 청구법인 하위에 있는 OOO을 관리하는 자로 OOO에게 돈을 빌려주었다가 OOO에 대한 수사가 진행되자 불안감을 느끼고 OOO과 만난 것’이며, 당시 OOO은 ‘OOO(OOO의 누나) 명의의 지분을 포함한 청구법인 지분 50%의 가액이 OOO원임을 청구법인과 거래관계에 있는 OOO(주)의 OOO 과장으로부터 확인받았다’는 취지로 대답한 점에 비추어 OOO은 2015년 4월경에도 여전히 자신이 청구법인의 주주임을 전제하고 있다는 주장이다.
(5) 쟁점금액의 변제 등과 관련하여 청구법인이 제시한 증빙 등은 아래와 같다. (가) 청구법인은 OOO이 청구법인에 대하여 가지는 채권과 관련하여, 청구법인은 OOO이 본인의 OOO은행 계좌(OOO)에서 OOO원을 순입금(2011.7.23.～2013.9.12. 55OOO원 입금하고, 2012.10.5.～2014.8.25. OOO원을 입급받음)하였고, 본인의 OOO은행 계좌(OOO)에서 2011.5.13.～2012.7.28. 청구법인 계좌로 OOO원을 입금하였으며, 이외에도 2012.10.5.～2014.8.25. 청구법인 또는 OOO의 배우자이자 딸인 OOO에게 입금하는 방법으로 OOO원 등 총 OOO원을 입금하였다고 주장하면서 OOO․청구법인 명의 계좌의 입출금내역을 제출하였고, OOO이 OOO(주)의 직원인 OOO 등으로부터 금전을 빌리면서 담보로 청구법인 명의의 약속어음과 당좌수표를 발행하였으나 이를 결제하지 않아 부도 위기에 처하였고, 일부 채권자가 청구법인의 재고 등에 대하여 압류하는 등의 상황에 이르자, OOO이 이를 막기 위하여 OOO에게 2013년 중 총 OOO원을 대여하고 약속어음과 당좌수표를 회수하였으나 이를 청구법인으로부터 지급받지 못하고 은행 등에 반환하였다고 주장하면서, 청구법인 명의의 약속어음․당좌수표의 사본, OOO간의 차용증서(OOO이 OOO에 대한 채무변제금액을 OOO로부터 차용하였다는 내용, 2015.5.10.), OOO지방법원의 채권압류 및 추심명령 결정(2013타채3082, 채권자 OOO가 청구법인이 가진 주식회사 OOO 등에 대한 채권을 압류 및 추심한다는 내용)을 각 제출하였다. (나) 청구법인은 OOO의 쟁점토지․쟁점주식의 회수와 관련하여,쟁점토지는 OOO이 2001.3.12. OOO에게 명의신탁한 것으로, OOO의 횡령에 따라 이를 2014.8.6. 아들 OOO에게 소유권 명의 이전하였고, 이에 대하여 OOO이 OOO에게 쟁점토지를 증여한 것에 해당한다고 주장하면서, OOO세무서장의 ‘증여세 과세표준 및 세액 계산내용 통지’(2018.7.4., 증여세 과세가액 OOO원, 증여재산공제 OOO원 및 결정세액 OOO원)와 국세전자납부확인서(2018.7.4.)를 제시하였고, 쟁점주식와 관련하여는 상기의 OOO지방법원 주식특별 양도명령 결정(2015타채5280, 2015.10.22.)을 제시하였다. (다) 청구법인은 쟁점토지․쟁점주식의 평가와 관련하여, 쟁점토지의 등기부등본, 개별공시지가 변동내역, 공동담보의 개별공시지가․공동주택 공시가격, 신용보증기금의 보증내역 및 청구법인의 손익계산서․재무상태표(2011～2014년)을 제시하였다.
(6) 쟁점금액의 변제 등과 관련하여 처분청이 제시한 증빙 등은 아래와 같다. (가) 조사관서가 2017년 12월경 이 건 세무조사에 대하여 작성한 ‘법인통합조사 종결 보고서’에서 OOO의 OOO에 대한 쟁점주식 양도와 OOO의 OOO에 대한 쟁점토지 양도에 대하여 아래 ＜표5＞와 같이 기재되어 있고, 이 건 세무조사 당시 OOO이 쟁점토지와 관련하여 조사관서에 제출한 확인서(2017.12.6.)의 내용은 아래 ＜표6＞과 같다. OOO OOO
(7) 처분청이 이 건 처분의 근거법령으로 제시한 법인세법 시행령제11조 제9의2의 개정내용은 아래 ＜표7＞과 같다. OOO
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 우선 청구법인은 청구법인과 OOO의 특수관계가 소멸된 시점에 OOO이 무자력으로 청구법인은 쟁점금액을 회수하고자 하였으나 변제받지 못하였고, OOO은 청구법인에 대한 채권이 있어 쟁점주식을 청구법인이 회수하였다 하더라도 결국 OOO에게 지급하였어야 할 것이라고 주장하나,법인세법 시행령제11조 제9의2호 단서규정은 ‘채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우’에는 익금산입에서 제외한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제6조의2는 이외에도 ‘특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하거나 그 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우’와 해당 ‘채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우’ 및 이와 비슷한 사유로서 회수하지 아니한 것이 정당하다고 인정되는 경우로 규정하고 있는바, 이에 비추어 ‘이와 비슷한 사유로서 회수하지 아니한 것이 정당하다고 인정되는 경우’란 법인이 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급등에 대하여 그 가지급금의 존부 등에 대한 쟁송이 진행되고 있어 그 가액을 확정하기가 곤란하거나 법인이 그 가지급금 등에 상당하는 특수관계인의 적극재산 등을 확보하고 있어 이를 회수할 수 있음이 명백하다고 인정되는 경우를 의미한다고 보는 것이 타당하다고 할 것이다. 이에 청구법인과 OOO간의 특수관계 소멸시점이 언제인지에 불구하고, 청구법인이 쟁점금액을 회수하고자 하였으나 OOO에게 별다른 재산이 없어 회수에 이르지 못하였거나 쟁점토지·쟁점주식에 대하여 청구법인이 자신의 채무에 충당하지 못하고 OOO에게 이전한 것에 별도의 사정이 있다고 하여도 이를 쟁점금액을 익금산입에서 제외하는 정당한 사유에는 해당하지 않는다고 보이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 또한, 청구법인이 쟁점금액 회수에 합리적 노력을 기울이지 않았다 하더라도 쟁점금액에서 쟁점토지․쟁점주식의 가액을 차감한 OOO원 내지 OOO원은 원시적으로 회수가 불가능한 금액으로 이를 익금산입에서 배제하여야 한다고 주장하나, 상기의 법인세법 시행령제11조 제9의2호 단서규정, 같은 법 시행규칙 제6조의2에서 익금에 산입되는 금액은 청구법인이 회수노력을 기울였다면 회수가 가능하였을 금액에 한정한다고 규정하고 있지 않고, 상기와 같이 익금산입에서 제외되는 정당한 사유란 법인이 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급 등에 대하여 그 가지급금의 존부 등에 대한 쟁송이 진행되고 있어 그 가액을 확정하기가 곤란하거나 법인이 그 가지급금등에 상당하는 특수관계인의 적극재산 등을 확보하고 있어 이를 회수할 수 있음이 명백하다고 인정되는 경우를 의미한다고 보는 것이 타당하므로, 이 역시 청구법인과 OOO간의 특수관계 소멸시점이 언제인지에 불구하고 청구법인이 OOO으로부터 원시적으로 회수가 불가능한 금액이 있었다고 하여 이를 달리 보기 어려우므로 쟁점금액에서 쟁점토지·쟁점주식의 가액을 제외한 금액을 익금산입에서 제외하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다만, 법인세법 시행령제11조 제9의2 가목은 가지급금에 대하여, 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 경우에 이를 익금에 산입한다고 규정하고 있을 뿐, 달리 그 특수관계를 ‘법인과 대표이사’ 간의 것으로 한정하고 있지 아니하고 있고, OOO이 ‘대표이사직에서 물러나고 전반적인 경영을 OOO에게 인수인계하고 모든 권한을 부여한다 등’의 내용의 각서를 2013.4.17. 작성하였고 2014.8.13.에 이르러 청구법인의 대표이사직에서 퇴임하였다고 하나 이에 터잡아 각서를 작성할 당시 또는 대표이사에서 퇴임한 때에 주주로서의 권리까지 양도하였거나 소멸하였다고 단정하기는 어려운 점, OOO이 소유한 쟁점주식은 2015.10.22. OOO지방법원의 주식특별 양도명령 결정에 따라 OOO에게 양도된 것이고 청구법인이 2015사업연도 법인세 신고시 제출한 주식등변동상황명세서 등에도 동일한 내용으로 기재된 점 등에 비추어 청구법인과 OOO간의 특수관계가 소멸된 때는 2014사업연도가 아닌 2015사업연도에 속한다 할 것임에도 2014사업연도에 청구법인과 OOO의 특수관계가 소멸된 것으로 보아 OOO에게 상여처분하여 소득금액변동통지한 처분청의 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 법인세법 제28조 (지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
⑥ 제1항에 따른 차입금 및 지급이자의 범위와 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조 (부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령 제11조 (수익의 범위) 법 제15조제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
9. 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 및 같은 항 제8호의2에 따른 자본거래로 인하여 특수관계인으로부터 분여받은 이익 9의2. 법 제28조 제1항 제4호나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 "가지급금등"이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.
③ 제2항의 규정에 의한 총차입금 및 자산가액의 합계액은 적수로 계산한다. 이 경우 제1항의 자산은 동일인에 대한 가지급금등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 제49조 제1항의 자산은 취득가액(제72조의 규정에 의한 자산의 취득가액으로 하되, 같은 조 제4항 제3호의 시가초과액을 포함한다)으로 한다. 제87조 (특수관계인의 범위) ① 법 제52조제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 법인과 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법 제2조제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족
2. 주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족
3. 법인의 임원·사용인 또는 주주등의 사용인(주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족 (이하 생략) 제88조 (부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 제89조 (시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다.
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 제106조 (소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(3) 법인세법 시행규칙 제6조의2 (가지급금의 익금산입 배제 사유) 영 제11조 제9호의2 각 목 외의 부분 단서에서 "채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우
2. 특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우
3. 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우 ＜별표＞ 이 사건 처분 내역 OOO