기부채납한 골프장의 공급을 재화가 아닌 용역의 공급으로 보아 용역의 공급시기 규정을 적용하여 부가가치세를 과세한 처분의 당부 등

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 2006.12.1. OOO(이하 “청구법인”이라 한다)과 OOO(이하 “OOO”이라 한다)은 협약을 체결하여 기부채납을 전제로 OOO등 토지 224, 124㎡ 지상에 대중골프장 및 그 부대시설(이하 “OOO”이라 한다)을 조성하였다.
• 나. 2015.11.25. 청구법인은 OOO에게 기부채납을 허가하고 OOO으로부터 매입세금계산서 OOO원 을 수취하여 2015년 제2기 부가가치 세 확정신고시 매입세액 OOO원을 공제하였다.
• 다. 처분청은 OOO 기부채납에 따른 공급시기가 준공 후 OOO 이사회에서 기부채납가액을 확정하여 청구법인에게 통보한 2013.2.28.이라고 보아 2015년 제2기 매입세액 공제를 부인하고 신고·납부불성실가산세 OOO원을 포함하여 2017.12.7. 청구법인에게 2015년 제2기 부가가치세OOO원을 경정․고지하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.3.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청의 이 건 부가가치세 과세처분은 다음과 같이 잘못이므로 이를 취소하여야 한다.

(1) OOO은 OOO의 골프장시설 소유권을 원시취득한 후 청구법인에 이에 대한 소유권이전등기를 마치는 방식으로 기부채납 하기로 하였으므로, 이는 재화의 공급에 해당한다.

(2) 재화를 이용가능하게 되었는지 여부는 공급받는자를 기준으로 판단하는 것으로 OOO 이 골프장을 개장한 때 또는 골프장을 기부채납하기로 내부적으로 의사결정 한 때가 아니라,

① 기부채납 절차가 완료되거나

② 공급받는 지방 자치단체 명의로 소유권이전등기를 경료한 날 중 빠른 날을 기준으로 판단하여야 한다.

(3) 처분청이 공급시기를 2013.2.28.(이사회 결의일)로 본 OOO은 당시 기부채납 및 소유권이전 절차가 완료되지 아니하였고, 201 5.11.25.에 이르러 기부채납 승인과 절차가 완료되었으므로 그 공급시기는 2013년 제1기가 아닌 2015년 제2기로 보아야 한다.

(4) 설령, 처분청 주장과 같이 기부채납에 대한 공급시기가 2013년 1기라고 할지라도 청구 인 은 지방자치단체로서 사업자로부터 기부채납을 받는 경우 당연히 기부채납 승인이 있는 것을 기준으로 재화나 용역의 공급이 있는 때로 판단하고 회계처리를 해왔었던바, 청구법인에게는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니 었다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리 라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당하므로 가산세를 부과할 수 없다.

• 나. 처분청 의견 (1) 사업자가 자기의 비용을 투입하여 기부채납자산을 건설하고 반대급부로 일정기간 무상사용권을 취득하는 것은 부가가치세 과세대상인 “용역의 공급”으로 보는 것이며 (대법원 2003.3.28. 선고 2001두 9950 판결, 같은 뜻임), OOO이 OOO 시설준공 후 그 준공된 건축물 및 시설물 등의 부대시설을 청구법인에게 기부하기로 한 것은 OOO방식의 기부채납 으로 “용역의 공급”에 해당한다.

(2) OOO은 기부채납이 승인되기 이전에 이미 준공되어 청구법인의 허가 없이 불가능한 것으로 보이는 골프장 영업을 개시하였고, OOO의 회계상 자산으로 계상되는 등 실질적으로 기부채납 승인이 가능한 상태였으나 부차적인 문제(지방자치단체의 열악한 재정상태, 개장 이후 골프장 경영손실, 준공 후 잔여금액 사용방 식 등)로 단지 기부채납 절차가 지연된 것에 불과하므로, 기부채납 가액 및 무상 사용시기 등의 조건이 확정되어 청구법인에게 기부서가 통보된 2013년 제1기를 공급시기로 보는 것이 타당하다.

(3) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 청구인의 법령 부지는 정당한 사유로 인정하기 어렵고 조세법률주의, 평등의 원칙, 비례의 원칙, 신의성실의 원칙에 위배되지 않으므로 당초 신고납부불성실가산세를 적용하여 부가가치세 결정한 통지는 정당하다.

• 가. 쟁점

① 기부채납한 OOO의 공급을 재화가 아닌 용역의 공급으로 보아 용역의 공급시기 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부

② 가산세를 부과하지 않을 정당한 사유가 있는지 여부

• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) OOO 조성경위 및 업무진행 과정은 <표1>과 같다. OOO (나) OOO과 청구법인 사이에 세금계산서가 수수된 내역은 <표2>와 같다. OOO (다) OOO은국민체육진흥법제36조에 따라 설립된 법인이며 경륜·경정·체육진흥투표권(OOO) 등 수익사업을 통해 조성한 국민체육진흥기금을 체육인프라 구축, 체육단체·국제대회 지원 및 스포츠산업 육성사업 등에 지출하는 준 정부기관으로 OOO구청 등 소유 토지에 대중골프장(9홀)을 건설하여 기부채납하고 20년간 관리운영권을 얻는 협약을 체결 후 정상적으로 골프장 영업을 운영하고 있다. (라) OOO과 청구법인 등 지방자체단체가 2006.12.1. 맺은 협약서 제5조의 내용은 다음과 같다. 제5조(운영권 보장 및 기부채납)

① “공단”은 준공된 “본 사업시설”을 투자비 회수를 위해 무상시용·수익을 전제로 “지방자치단체”에 기부하며, 이를 위해 “지방자치단체”는 “공단”에게 “본 사업시설”의 운영·관리권을 보장하여야 한다.

② “공단”은 등록체육시설업으로 사업계획승인을 얻어 “본 사업시설” 조성 공사를 착수하고, 체육시설업으로 등록 및 시설 준공 후 지체없이 그 준공된 건축물 및 시설물 등 부대시설을 “지방자치단체‘에 기부한다. (마) 2012.6.30. 작성된 OOO 자료에 나타나는 준공일 등은 다음 <표3>과 같으며, OOO은 기부채납가액을 사용수익기부자산으로 계상한 후 매년 감가상각비를 계상하였다. OOO (바) OOO의 기부채납 승인절차가 지연된 사유에 관하여 공단과 공단 관할관청인 OOO세무서장의 주장내용은 다음과 같다(조심 2015서4839, 2016.10.11. 같은 내용임)

1. OOO: 청구법인은 OOO이 2013.2.28. 기부채납가액을 정하여 2013년 6월 청구법인에게 신청한 기부채납승인 신청에 관해 골프장 부지에 대한 ‘소유권 미정리’를 사유로 기부채납을 승인하지 않았고, 2014.9.17. 청구법인이 행정절차 지연 및 서류 미비를 이유로 확정측량 공부정리 및 서류보완을 요구하자 OOO은 2015.4.10. 및 2015.7.6. 다시 지적공부 정리를 신청하였으나 이후 절차가 진행되지 아니하여 기부채납승인을 받지 못하였다. 2) OOO세무서장: 당초의 사업타당성 검토내용과 달리 OOO 개장 후 영업이 손실이 크게 발생하자 재정상태가 열악한 OOO가 기부채납의 승인을 미룬 것이다. 3) 감사원은 2012년 11월 OOO에 대한 감사결과 관계기관인 청구법인 에게 ‘OOO 친환경대중골프장사업 추진 부적정’의 제목으로 시정요구를 하면서, OOO의 기부채납절차를 이행하지 않은 것을 지적한 사실이 있다 (사) OOO개장 후 손익현황은 다음 <표4>와 같다. OOO (아) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 통상의 경우와 달리 사업자가 자기의 비용을 투입하여 기부채납재산을 건설하고 그에 대한 반대급부로 일정기간 무상사용권 등을 취득하는 것은 부가가치세 과세대상인 용역의 공급으로 보는 것이므로 그 기부채납과 무상사용권 사이에 실질적·경제적 대가관계가 있어야 하며, 부가가치세법상 용역의 공급시기로 규정한 “역무의 제공이 완료되는 때”는 대가관계에 있는 기부채납과 무상사용권 등에 관한 구체적 사정을 종합하여 판단하여야 하고, 일률적으로 사업완료시인 준공검사를 마친 때로 볼 것은 아니라 할 것(대법원 2003.3.28. 선고 2001두 9950 판결, 같은 뜻임)인바, 청구법인은 OOO의 이사회 결의일을 OOO의 공급시기로 볼 수 없다고 주장하나, OOO은 2012.1.3. 준공되어 이후 영업을 개시하였고, 공단이 그 골프장을 지방자치단체에 기부채납하기로 하고 그 가액을 확정하여 2013.2.28. 이사회에서 결의한 점, 당시 OOO의 기부채납과 관련된 모든 절차들이 완료되었음에도 이와 무관한 사유(공사비의 과다산정에 따른 추가공사 요구, 골프장 영업손실 발생 등)를 들어 지방자치단체가 기부채납 승인을 지연한 사정이 확인된 점, OOO도 2012년부터 OOO을 사용수익기부자산(무형자산)으로 장부에 계상한 점 등에 비추어 지방자치단체에 기부채납한 OOO의 공급시기는 준공시점이라 할 것이나, 처분청이 당시의 기부채납가액을 확인하지 못하여 적어도 그 가액이 확정되고 모든 절차가 진행되어 이사회에서 기부채납을 결의한 2013.2.28.이 속하는 과세기간을 공급시기로 보아 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 국세기본법제48조 제1항은 납세의무자가 세법상 의무를 이행하지 아니한 데 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니하도록 규정하고 있는바, 과소신고가산세 및 무납부가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자로 하여금 성실한 과세표준의 신고 및 세액의 납부를 의무를 지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 게을리 하였을 때 가해지는 일종의 행정상의 제재라고 할 것이고, 이와 같은 제재는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없는 것(대법원 2002.8.23. 선고 2002두66 판결 등 다수, 같은 뜻임)인데 청구법인의 경우 그 의무 불이행에 관하여는 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 볼 수 없으므로 처분청이 가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유가 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 국세기본법(2013.1.1. 법률 제11604호로 개정된 것) 제48조【가산세 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. (2) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제6조【재화의 공급】① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도(引渡) 또는 양도(讓渡)하는 것으로 한다. 제7조【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다.

③ 사업자가 대가(對價)를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다.(단서 생략) 제9조【거래 시기】① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호에 규정하는 때로 한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때

② 용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.

③ 사업자가 제1항 또는 제2항에 따른 시기가 되기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 이와 동시에 그 받은 대가에 대하여 제16조의 세금계산서 또는 제32조의 영수증을 발급하는 경우에는 그 발급하는 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급 시기로 본다. 제13조【과세표준】① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액(價額)을 합한 금액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가

2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가(時價) (3) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 전부개정된 것) 제29조【할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.

1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우

2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우

3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우

4. 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우

② 법 제16조 제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우: 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때

2. 사업자가 부동산 임대용역을 공급하는 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우: 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일(각 목 생략)

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 용역을 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 계속적으로 제공하고 그 대가를 선불로 받는 경우: 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일

• 가. 헬스클럽장 등 스포츠센터를 운영하는 사업자가 연회비를 미리 받고 회원들에게 시설을 이용하게 하는 것
• 나. 사업자가 다른 사업자와 상표권 사용계약을 할 때 사용대가 전액을 일시불로 받고 상표권을 사용하게 하는 것
• 다. (생략)
• 라. 그 밖에 가목부터 다목까지의 규정과 유사한 용역 제48조【과세표준의 계산】① 법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금·요금·수수료 기타 명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치있는 것을 포함한다.

⑤ 기부채납의 경우에는 당해 기부채납의 근거가 되는 법률에 의하여 기부채납된 가액(부가가치세가 포함된 경우에는 이를 제외한다)을 과세표준으로 한다.