[요지] 지방세법제7조 제15항은 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 취득세를 부과함으로써 과세 공백을 메우기 위하여을 신설한 것이므로 창설적 규정으로 보아야 할 것으로, 처분청이지방세법제7조 제15항을 확인적 규정으로 보아 청구법인에게 취득세 등을 부과한 처분은 잘못임.
[요지] 지방세법제7조 제15항은 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 취득세를 부과함으로써 과세 공백을 메우기 위하여을 신설한 것이므로 창설적 규정으로 보아야 할 것으로, 처분청이지방세법제7조 제15항을 확인적 규정으로 보아 청구법인에게 취득세 등을 부과한 처분은 잘못임.
[참조결정] 조심2016지1244 / 조심2013지0119
[주 문] OOO구청장이 2017.7.7. 청구법인에게 한 취득세 등 합계 OOO의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 위탁자 지위를 승계하지 아니하였으며, 수익권양수도계약은 지방세법제7조 제15항이 시행되기 전의 행위일 뿐 아니라 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우에 해당한다. 처분청은 수익권양수도계약의 계약서 문구 일부만을 근거로 청구법인이 쟁점토지의 위탁자 지위를 승계하였다는 의견이나, 위 문구는 청구법인이 쟁점토지의 수익권을 양수하면서 통상적으로 쓰이는 계약서 문구가 그대로 산입된 것에 불과하고, 실제로 유사한 문구가 산입된 사례가 존재하며(조심 2016지1244, 2017.4.18., 같은 뜻임), 위 문구는 위탁자의 지위를 이전하기 위해서라고 하기 보다는 신탁수익권을 이전하면서 양도인의 권리를 제한하기 위해 종종 쓰이는 문구에 불과하다. 더욱이신탁법(2011.7.25. 법률 제10924호로 전부개정된 것, 이하 같다) 제10조에 기하여 위탁자 지위를 이전하기 위해서는 신탁행위로 이전방법을 정하여야 하고, 이전방법이 정해지지 않은 경우에는 “수탁자와 수익자의 동의”가 필요한 점에 비추어, 수익권양수도계약시 위와 같은 동의 내지 합의가 있었던 사실이 없고, 오히려 수탁자인 OOO은 공문을 통해 청구법인이 위탁자 지위를 이전받지 아니하였음을 명확히 하였으므로 청구법인이 쟁점토지의 위탁자 지위를 취득하지 아니하였다는 것은 명백하다. 설령, 처분청 의견대로 위탁자 지위가 이전되었다고 하더라도 위탁자 지위 이전의 경우 신탁재산을 취득한 것으로 본다는 지방세법제7조 제15항 규정은 2015.12.29.에 신설, 2016.1.1.부터 시행되어 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용되는바, 수익권양수도계약의 체결일은 2015.11.26.로 위 조항이 시행되기 전이므로 해당 규정은 적용되지 아니한다. 또한, 청구법인이 OOO과 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결하였으나, 이는 신탁상 당연한 권리를 행사한 것에 불과하다. 담보신탁에서 신탁재산에 대한 처분권을 행사할 수 있는 것은 수익자 내지 우선수익자인데, 청구법인은 쟁점수익권을 양수하고, OOO이 우선수익자적 지위를 포기하게 하여(OOO발송공문 참조) 이 사건 신탁계약에 있어 단독의 수익권자가 되었으며, 그 권리에 기하여 OOO에 이 사건 토지를 매도하여 수익권에 대한 만족을 얻을 수 있었던 것이고, 처분청은 수익권양수도계약으로 지급한 대금이 쟁점토지의 적정가액 이상이라는 의견이나, 청구법인은 OOO로부터 대여금을 회수하지 못하게 됨에 따라 수익권양수도계약을 체결하여 쟁점수익권을 양수하였기에 비로소 신탁재산을 OOO에 매도하여 채무를 회수할 수 있었던 것으로, 만일 청구법인이 쟁점수익권을 양수하지 아니하였다면 당시 OOO가 채무초과 상태였기에 우선수익자가 신탁재산에 대한 처분권을 행사하여 신탁재산이 공매로 넘어감으로써 채무를 변제받지 못할 위험에 처하게 되었을 것인바, 청구법인은 더 큰 손실을 막고 채권에 대한 지급을 확보하기 위해 해당 가격에 대한 담보를 마련한 것에 불과하므로 그 지급가격을 단순히 기계적으로 평가할 수 없는 것이다. 한편, 청구법인의 경우는 조세심판원 선결정(조심 2016지1244, 2017.4.18.)과 유사한바, ① 수익권양수도계약을 통해 신탁수익권을 양수한 것에 불과하고, ② 청구법인의 OOO에 대한 채권을 회수하지 못하게 됨에 따라 담보목적으로 수익권을 양수한 것이며,신탁법에 따른 수익자 등재행위 그 자체는 채권의 변제가 아니라 그 것을 위한 담보장치에 불과하여 수익자는 신탁재산이 처분되어야만 비로소 대금지급에 대한 청구권이 발생하게 되는 것에 불과하고, ③ 쟁점수익권 양수당시 ‘매도가능증권’으로 회계처리하였고 이는 부동산의 소유권을 취득한 경우의 회계처리에 해당하지 아니하는 점, ④ 수익권양수도계약서에 “위탁자 지위는 자동적으로 양수인에게 이전되며”라고 약정되어 있지만 이는 단지 양도인인 OOO의 수익권 행사를 제한하여 청구법인의 채권을 보전하기 위한 것으로서, 관련된 수익자의 관리·통제·처분권 등은 신탁법에 의한 신탁목적(처분행위)의 범위 내에서만 유효한 것이라 하겠으므로 처분청의 이 건 취득세 등의 부과처분은 위법·부당하여 취소되어야 한다.
(2) 예비적 청구로서, 신탁재산은 신탁이 해지되기 전까지는 대내·외적으로 수탁자 소유의 재산이며(대법원 2012.7.12. 선고 2010다67593 판결, 같은 뜻임), 신탁된 재산에 대한 소유권을 이전하는 경우 수탁자로부터 신탁재산의 매수인에게 바로 소유권이전 등기가 되는 것은 당연한 것으로서, 청구법인이 설령 위탁자 지위를 취득하였다 하더라도, 신탁계약을 해지하지 않고서는 쟁점토지의 소유권이전 등기를 할 수 없는 상황임에도 처분청은 등기가 불가능한 신탁재산에 대하여 수익자에 불과한 청구법인에게 미등기를 원인으로 미등기전매가산세를 부과한 것은 부당하고, 또한, 청구법인에게는 조세회피목적이나 전매이익 취득 등의 투기목적이 없어 일반적인 미등기전매행위와는 달리 보는 것이 합리적이라고 하겠으므로 미등기전매에 따른 중가산세를 부과한 것은 부당(조심 2013지119, 2013.5.15., 같은 뜻임)하다 하겠다.
(1) 지방세법제7조 제2항에서 규정하는 사실상 취득이란 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는 것(대법원 2001.2.9. 선고 99두5955 판결, 같은 뜻임)이고, 지방세법제7조 제15항에서 신탁법에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 보도록 규정하고 있으며, 2015.12.29. 신설한지방세법제7조 제15항에서 신탁법에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다는 규정을 신설한 입법취지 등을 종합하여 볼 때, 신탁재산의 지위승계와 관련된 취득세 납세의무를 명확화하기 위한 것으로 2012.7.26. 신탁법의 개정으로 신탁을 종료하지 않고서도 위탁자 지위가 가능해짐(신탁법 10조)으로 인해 위탁자의 지위 이전에도 불구하고 실질적인 소유권 변동이 없는 것으로 인정되는 경우를 제외하려는 취지로, 실질적인 소유권변동을 동반하여 위탁자 지위가 이전되는 경우는 현행과세 실무를 명확히 하려는 것으로 이 법 시행 전에 납세의무가 성립한 부분의 경우에도 적용된다 할 것으로, 이와 관련하여 이 법 시행 전 행정안전부 지침(지방세운영과-2438, 2012.7.28.)에서도 “전부 개정된 신탁법(법률 제10942호)이 2012.7.26.부터 시행되어 위탁자의 지위승계가 가능하게 되었으므로 대금 지급을 통한 지위승계 등 사실상 유상승계 취득하는 경우 취득세 과세가 누락되지 않도록 하였는바, 청구법인은 쟁점토지의 신탁수익권을 취득하여 취득세 등의 납세의무가 없다고 주장하지만, 청구법인이 2009.8.28. 이 사건 토지를 OOO와 공동 취득하여 신탁한 후, 2015.11.26. OOO와 체결한 쟁점토지의 수익권양수도계약 내용에서 쟁점토지에 대한 위탁자의 지위를 포함하여 모든 권리가 이전된 사실이 확인되고 있는 점, 청구법인이 2016.3.2. OOO과 체결한 이 사건 토지에 대한 부동산 매매계약서에 OOO없이 쟁점토지를 포함하여 매도하였으므로 소유권자의 지위에 있었다고 볼 수밖에 없는 점, 쟁점토지의 매매금액이 2009.8.28. 당초 OOO가 구매시 OOO이었고, 2016.3.2. OOO에 매도시 OOO인데 2015.11.26. 수익권양수도계약에 따른 양수도총액이 OOO으로 확인되어 쟁점토지의 적정가액 이상으로 보이는 점을 종합하면 청구법인이 단순히 신탁수익권을 취득한 것이 아니라 쟁점토지의 소유권 및 위탁자의 지위를 사실상 취득한 것으로 보이므로 쟁점토지에 대한 이 사건 취득세 등의 부과처분은 정당하다.
(2) 청구법인은 조세회피의 의도나 투기목적이 없었다는 이유로 미등기전매로 인한 중가산세의 부과처분은 부당하다고 주장하나, 청구법인이 쟁점토지를 사실상 취득하였거나 위탁자 지위를 승계한 것이 확인되고, 쟁점토지의 위탁자를 변경하지 않고 수익자만 변경하였다고 주장하는 사실 등을 종합하여 볼 때 사실상 중간등기를 생략한 미등기 전매로 보아 중가산세를 포함하여 이 사건 취득세 등을 부과한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 청구법인이 쟁점토지를 취득한 것으로 볼 수 있는지 여부
② 미등기전매에 해당하는지 여부
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료를 보면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) 청구법인과 OOO는 2009.8.28. 이 사건 토지를 OOO에 공동으로 취득한 후, 2015년 9월 OOO과 ‘부동산담보신탁계약’을 체결하고, 2015.9.11. 각 지분을 OOO에게 신탁등기하였는바, 그 주요내용은 다음과 같다. (나) 청구법인(양수인)과 OOO(양도인)가 2015.11.26. 체결한 수익권양수도계약의 세부내용(일부 발췌)은 다음과 같다. (다) 청구법인은 2016.6.30. 쟁점수익권에 대하여 아래 ＜표＞와 같이 회계처리를 하였다. (라) 청구법인(매도인, “갑”)이 2016.2.26. 주식회사 OOO(매수인, “을”)과 이 사건 토지의 부동산 매매계약을 체결하였는바, 세부내용(일부 발췌)은 다음과 같다. (마) OOO(매도인 겸 수탁자)과 OOO(매수인) 및 청구법인(수익자)은 2016.3.2. 쟁점토지에 대하여 ‘신탁재산 처분에 의한 매매계약’을 체결하였는바, 세부내용(일부 발췌)은 다음과 같다. (바) 이 사건 토지 중 쟁점토지의 소유권은 2016.3.2. 체결한 위 (마)의 ‘신탁재산 처분에 의한 매매계약’에 따라 OOO에서 OOO으로 바로 이전등기되었고, 청구법인의 지분은 신탁을 해지하여 같은 법인으로 이전등기가 되었다. (사) 주식회사 OOO이 2016.3.2. OOO에게 발송한 ‘우선수익권자의 지위 상실 통보’ 문서(제2016-3호)를 보면, 이 사건 토지의 부동산담보신탁계약과 관련하여 아래와 같이 청구법인과 OOO의 대출금이 전액 상환되었으므로 당사의 우선수익권이 소멸되어 당사는 우선수익권자의 지위에 있지 않음을 확인한다고 되어 있다. (단위: 원) (아) OOO이 2017.5.26. OOO와 청구법인에게 발송한 문서OOO를 보면, 다음과 같이 되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 2015.11.26. 수익권양수도계약을 통하여 쟁점토지의 위탁자 지위를 승계함으로써 사실상 취득한 것으로 보아야 한다는 의견이나, ①신탁법제10조에서 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있고, 그 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다고 규정하고 있는바, 청구법인이 쟁점수익권을 양수하면서 수탁자인 OOO및 수익자의 동의를 받아 위탁자의 지위를 이전받은 사실이 없으므로 청구법인이 신탁법상 위탁자의 지위를 승계한 것으로 보기는 어려운 점, ②신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것이므로 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 소유권이 수탁자에게 이전되는 것이지 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것은 아니므로(대법원 2012.6.14. 선고, 2010두2395 판결, 같은 뜻임) OOO가 2009.9.28. 쟁점토지를 취득한 후 2015.9.11. OOO과 부동산담보신탁계약을 체결하여 소유권을 수탁자인 OOO에게 이전등기하였고 OOO은 2016.3.2. 수탁자 겸 매도인의 지위에서 OOO에게 매도하여 쟁점토지의 소유권은 OOO순으로 이전된 이상, 청구법인이 쟁점토지의 소유자인 OOO으로부터 쟁점토지의 소유권을 취득한 것은 아니라 하겠는 점, ③ 청구법인이 2016.3.2. 쟁점수익권을 양수한 후 우선수익자인 주식회사 OOO의 대출금을 모두 상환하여 우선수익자가 된 사실로 보아 청구법인이 OOO에 대한 채권 OOO억원을 보전할 목적으로 쟁점수익권을 양수한 것으로 인정되고, 신탁법에 따른 수익권의 양수행위 자체는 신탁물건인 쟁점토지에 대한 대금의 변제가 아니라 채권보전을 위한 담보장치에 불과하며 수익자는 쟁점토지가 처분되어야 비로소 대금지급에 대한 청구권이 발생하게 되는 점, ④ 청구법인이 쟁점수익권의 양수를 고정자산이나 재고자산 계정이 아니라 매도가능증권으로 회계처리를 한 점, ⑤ 수익권양수도계약서에 “양도인의 위탁자 지위는 자동적으로 양수인에게 이전되며”라고 되어 있는 것은 수익자는 현실적으로 위탁자에 비하여 권리를 행사하는 데 한계가 있어서 청구법인이 채권의 보전차원에서 위탁자의 지위가 양수인에게 이전되는 것으로 약정할 필요가 있기 때문으로 볼 수 있고 이러한 수익자의 관리·통제·처분권 등은 신탁법에 의한 신탁목적(처분행위)의 범위 내에서만 유효한 것인 점(조심 2016지1244, 2017.4.18., 같은 뜻임), ⑥ 쟁점수익권의 양수금액이 OOO으로 나타나며 그 가치는 향후 쟁점토지의 개발에 따른 기대이익의 정도에 따라 평가되는 것이고, 양수금액에는 OOO에 대한 청구법인의 채권 OOO이 포함되어 있어서 이를 보전하기 위한 목적이 있다고 할 수 있어서 양수금액만을 단순비교하기는 곤란한 점, ⑦지방세법(2015.12.29. 법률 제13636호로 개정된 것) 제7조 제15항에서 “신탁법제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다”고 규정하고 있지만 쟁점수익권의 양수도는 동 규정이 시행(2016.1.1.)되기 전인 2015.11.26.에 이루어졌을 뿐 아니라, 위 ①과 같이 청구법인이 수탁자 및 수익자의 동의를 받아 위탁자의 지위를 이전받은 것이 아니므로 위규정에 따른 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점수익권의 양수도계약에 따라 쟁점토지의 소유권을 취득한 것으로 보기는 어렵다 하겠다. 따라서 처분청이 청구법인에게 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
(3) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로지방세기본법 제96조 제4항, 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법률
(1) 지방세법(2015.12.29. 법률 제13636호로 개정된 것) 제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
② 부동산등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공안전법, 선박법, 입목에 관한 법률, 광업법 또는 수산업법 등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. (단서 생략)
⑮ 신탁법 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다. 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 부 칙 ＜법률 제13636호, 2015.12.29.＞ 제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다. 제11조(일반적 경과조치) 이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다.
(2) 지방세법(2015.12.29. 법률 제13636호로 개정되기 전의 것) 제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
② 부동산등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공안전법, 선박법, 입목에 관한 법률, 광업법 또는 수산업법 등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. (단서 생략) 제9조(비과세) ③ 신탁(신탁법에 따른 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것만 해당한다)으로 인한 신탁재산의 취득으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 취득세를 부과하지 아니한다. 다만, 신탁재산의 취득 중 주택조합등과 조합원 간의 부동산 취득 및 주택조합등의 비조합원용 부동산 취득은 제외한다.
1. 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
2. 신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
3. 수탁자가 변경되어 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우 제20조(신고 및 납부) ① 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날(부동산 거래신고 등에 관한 법률 제10조 제1항에 따른 토지거래계약에 관한 허가구역에 있는 토지를 취득하는 경우로서 같은 법 제11조에 따른 토지거래계약에 관한 허가를 받기 전에 거래대금을 완납한 경우에는 그 허가일이나 허가구역의 지정 해제일 또는 축소일을 말한다)부터 60일[상속으로 인한 경우는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터, 실종으로 인한 경우는 실종선고일이 속하는 달의 말일부터 각각 6개월(외국에 주소를 둔 상속인이 있는 경우에는 각각 9개월)] 이내에 그 과세표준에 제11조부터 제15조까지의 세율을 적용하여 산출한 세액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 신고하고 납부하여야 한다. 제21조(부족세액의 추징 및 가산세) ① 취득세 납세의무자가 제20조에 따른 신고 또는 납부의무를 다하지 아니하면 제10조부터 제15조까지의 규정에 따라 산출한 세액(이하 이 장에서 "산출세액"이라 한다) 또는 그 부족세액에 지방세기본법 제53조부터 제55조까지의 규정에 따라 산출한 가산세를 합한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수한다.
② 납세의무자가 취득세 과세물건을 사실상 취득한 후 제20조에 따른 신고를 하지 아니하고 매각하는 경우에는 제1항 및 지방세기본법 제53조, 제55조에도 불구하고 산출세액에 100분의 80을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수한다. 다만, 등기·등록이 필요하지 아니한 과세물건 등 대통령령으로 정하는 과세물건에 대하여는 그러하지 아니하다.
(3) 신탁법(2011.7.25. 법률 제10924호로 전부개정된 것) 제1조(목적) 이 법은 신탁에 관한 사법적 법률관계를 규정함을 목적으로 한다. 제2조(신탁의 정의) 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다. 제10조(위탁자 지위의 이전) ① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.
② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.