[요지]
① 담배소비세가 인상된 2015.1.1. 이후에 인상된 가격으로 판매한 것으로 보는 것이 타당하고, 청구법인의 쟁점담배에 대한 허위 및 가장반출은 지방세기본법제17조 제2항 및 국세기본법제14조 제3항의 실질과세원칙에 따라 2015.1.1. 이후에 실제로 이루어진 것으로 보는 것이 타당하므로 이에 대한 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨. ② 청구법인은 2014년 인상전 세율을 적용하여 신고한 쟁점담배에 대한 담배소비세 등을 기납부세액으로 인정하여 동 세액에 대한 납부불성실가산세는 취소하여야 한다고 주장하나, 청구법인이 2015년에 실제 반출된 쟁점담배에 대한 담배소비세를 2014년에 납부하였다하더라도 이는지방세법제60조 제1항에서 규정하고 있는 납부시기와 상이하게 납부가 이루어진 과오납세액에 불과할 뿐 기납부세액으로 인정할 수 없는 점 등에 비추어 이에 대한 청구주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단됨.
[참조결정] OOOOOOOOOO / 조심2013부2198 / 조심2011서5182 / 국심1981부0770
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 쟁점담배에 대한 납세의무 성립시기는 "제조장 반출과세원칙"에 따라 제조장인 OOO공장 반출시점을 기준으로 판단되어야 한다. (가) 담배소비세는 지방세법〔2014.12.23. 법률 12855호로 개정(시행 2015.1.1.)되기 전의 것, 이하 같다〕제47조, 제49조 제1항 및 제60조 제1항에서 국내에서 제조된 담배의 경우 제조장에서 반출되는 때에 담배소비세의 납세의무가 성립하는 것으로 규정하고 있고 제조장 반출과세 원칙을 제도적으로 보장하기 위하여 같은 법 제55조, 같은 법 시행령 제65조 제2항 및 같은 법 시행규칙 별지 제23호 서식에서 납세자가 과세대상인 담배를 제조장에서 반출하는 경우 총 반출수량, 판매가격, 세율, 세액 등의 구체적인 내용을 기재한 법정된 담배 반출신고서에 담배 수불상황표 등을 함께 첨부하여 법정된 기한 내에 신고하도록 규정하고 있다. (나) 반출과세 원칙을 채택하고 있는 소비세제의 경우 제조장으로부터 반출될 당시에 시행되고 있는 세법을 적용하여야 하고, 이미 제조장으로부터 반출된 과세물품에 대해서는 변경 후 세법을 적용할 수 없음은 사법부인 대법원(대법원 1981.2.24. 선고 80누8 판결)을 필두로, 세법의 입안을 담당하는 기획재정부(재소비 46016-258, 1998.10.2.), 세법의 집행을 담당하고 있는 국세청(특별소비세법 해석편람 1-2-2) 및 과세행정의 적정성을 판단하는 조세심판원(조심 2008구2147, 2008.9.5. 외 다수)등이 과거부터 일관되게 확인해 온 법리이다. (다) 청구법인은 OOO공장에서 생산된 완제품을 제조장으로부터 반출하여 제3자가 소유 및 관리하는 이 건 외부창고에 보관하다가 유통망에 공급하는 물류흐름을 구축하였고, 쟁점담배 역시 이와 같은 물류흐름에 따라 2015.1.1. 이전에 제조장인 OOO공장에서 제조 및 판매가능한 상태로 포장되어 동 공장으로부터 13.7㎞ 떨어진 OOO 및 323㎞ 떨어진 OOO로, 15㎞ 떨어진 이 건 임시창고로 반출되어 보관되어 있었으므로 담뱃값 인상전인 2015.1.1. 이전에 제조장으로부터 반출되었다는 점은 의문의 여지가 없다. (라) 처분청은 이 건 외부창고를 제조장으로 의제한 것으로 보이나 지방세법제47조 제5호에서 제조장을 "제조담배를 제조하는 제조자의 공장으로 정의하고 있고, 개별소비세법 기본통칙에서도 동일한 취지로 해석하고 있으며, 대법원은 석유류에 부과되는 특별소비세에 관한 판결에서 휘발유 및 경유 등의 제조업자의 제조장에 관해 “제조장이라 함은 위 물품을 제조하는 특정지역과 그 지역 내의 건조물”을 의미한다고 판시한 바 있고(대법원 1981.2.24. 선고 80누8 판결), 국세심판원 역시 같은 입장에서 “제조장이라 함은 과세물품을 제조하는 특정지역과 그 지역 내의 건조물을 말한다 할 것으로서 석유류를 제조하는 청구법인의 경우 정유공장이 제조장이 되는 것임에 의심의 여지”가 없다고 판단하였으며(국심 81부770, 1982.2.1.), 지방세인 담배소비세의 “제조장”에 관한 행정자치부 유권해석도 별도의 사업자가 하치장으로 관리·운영하고 단순한 제품 포장만이 이루어지는 경우 제조장에 해당하지 않는다고 판단하고 있는바(행정자치부 세정-724, 2005.5.16.), ① 이 건 외부창고에서는 어떠한 제조 또는 제조유사행위가 일어나지 아니하였고, ② 오로지 제조장에서 완성된 제품을 보관하기만 하는 창고이며, ③ 청구법인과 특수관계가 없는 제3자인 물류업자가 운영(이 건 보세창고는 주식회사 OOO이 건 임시창고는 OOO주식회사)하고 있고, ④ 이를 제조장으로 해석하는 것은 OOO공장의 경계를 323㎞이상 확대하는 것을 의미하므로 이 건 외부창고는 도저히 제조장에 해당하는 것으로 볼 수 없다. (마) 이처럼 쟁점담배가 2015.1.1. 이전에 제조장인 OOO공장에서 실제 반출되어 동 공장의 경계 밖으로 운반이 이루어졌다는 점은 명백하고 다툼이 없는 사실인바, 담배소비세는 제조장 반출과세 원칙을 취하고 있으므로 쟁점담배의 반출(이하 "이 건 반출"이라 한다) 이후 개정된 개정지방세법의 세율을 적용한 이 건 부과처분은 위법하다.
(2) 실질과세원칙은 이 건 부과처분의 근거가 될 수 없다. (가) 개정지방세법은 그 부칙 제2조에서 2015.1.1. 이후 최초로 제조장 등에서 반출되는 경우부터 개정된 세율을 적용하는 것으로 규정하고 있으므로 그 이전에 이미 제조장에서 반출된 쟁점담배에는 개정전 지방세법의 세율을 적용하여야 한다. (나) 이 건 반출은 법률관계가 아닌 사실행위가 명백한바 이러한 사실행위 자체를 부인하는 것은 실질과세원칙에 관한 그 어떠한 견해를 취하더라도 인정될 수 없는바, 본질적으로 사실행위에 불과한 이 건 반출에 대하여 국세기본법제14조 제3항을 적용할 수 있다는 주장은 "반출"이란 동기나 목적 기타 원인 여하를 불문하는 사실행위라는 종전의 일관된 판례 및 행정해석례에 반하는 주장이며, 근본적으로 실질과세원칙의 법리에 부합하지 아니하는 해석으로 납득하기 어렵다. (다) 지방세법상 실질과세원칙을 규정하고 있는 지방세기본법제17조 제1항에서는 귀속의 실질을, 제2항에서는 거래의 실질을 규정하고 있을 뿐 국세기본법제14조 제3항에 해당하는 다단계․우회거래의 부인에 관한 규정은 존재하지 아니하고 지방세법에 관련 규정이 있는 경우에는 국세기본법 관련 규정을 준용할 수 없으므로(대법원 1999.7.23. 선고 98두9608 판결) 지방세기본법제17조에서 지방세법상의 독자적인 실질과세원칙을 별도로 마련해 두고 있으므로 국세기본법제14조는 담배소비세에 준용될 여지가 없음이 명백한바 이 건 반출에 대하여 같은 조 제3항의 소정의 실질과세 원칙을 이유로 부인하고 개정지방세법에 따른 담배소비세를 부과하는 것은 법률에 근거하지 않는 처분으로 위법하다.
(3) 2014년도에 납부한 세액에 대한 납부불성실가산세는 취소되어야 한다. 처분청은 이 건 가산세 처분을 함에 있어 청구인이 2014년도에 납부한 세액을 고려하지 아니하고 이 건 처분 중 본세 전액을 대상으로 납부불성실가산세를 산정하였으나, 납부불성실가산세는 조세의무불이행의 유인을 제거하고 그 의무를 성실히 이행한 자와 그렇지 않은 자를 달리 취급함으로써 원활한 조세행정과 조세의 공평부담을 실현하기 위한 것이므로 납세의무자가 가사 처분청과 과세시기에 대한 판단을 달리하였더라도 그 의무를 이행한 부분에 대해서 납세의무자에게 새로이 납부불성실가산세를 부과하는 것은 지나치게 가혹한 것으로서 가산세 제도의 근본취지에 반하고, 조세심판원(조심 2013부2198, 2013.10.14.)도 역시 납세의무자가 과세표준 및 세액을 앞당겨 신고·납부한 경우에는 이를 제외하고 납부불성실가산세를 산정하여야 하는 것으로 판단한 바 있으며 국세청(징세과-380, 2009.4.22.)도 이미 납부한 세액을 기납부세액으로 공제할 때에는 기납부세액에 대해 납부불성실가산세는 적용하지 않는다고 해석하고 있으므로 2014년에 납부한 담배소비세와 지방교육세에 대해서는 납부불성실가산세가 적용되어서는 안되고, 2014년에 납부한 담배소비세 및 지방교육세로 충당되지 아니하는 나머지 부분에 대해서만 납부불성실가산세가 부과되어야 하는바, 이 건 가산세 부과처분 중 납부불성실가산세 일부는 취소되어야 한다.
(1) 쟁점담배가 OOO공장에서 이 건 외부창고로 이동된 것을 지방세법상의 제조장으로부터 반출된 것으로 볼 수 없다. (가) 지방세법상 담배소비세와 관련한 “제조장”이란 담배사업법에 따른 담배제조업허가를 받아 담배를 제조하는 자가 담배를 제조하는 특정지역과 그 지역 내의 건조물로서, 그 부지의 연속 여부를 불문하고 동일한 관리인에 의하여 관리되며 그것이 1개의 제조장이라고 인정되는 실태에 있는 것을 말하는 것으로 해석할 수 있는바, 이 건 임시창고는 ① OOO공장에서 불과 약 15km 거리에 위치하여 OOO공장에서의 통제나 관리가 용이하였던 점, ② 이 건 임시창고에 보관 중인 담배는 결국 다시 OOO로 이동되는 것이 예정되어 있었던 점, ③ 청구법인은 OOO공장에서 이 건 임시창고로 담배를 이동시킨 이후에도 동 임시창고의 재고를 OOO와 동일한 납세재고코드로 통합관리하였던 점 등을 고려하면, 이 건 임시창고는 청구법인이 가장반출 재고를 조성할 목적으로 제조장 인근에 일시적으로 마련한 창고로서 OOO공장에서 제조한 담배를 OOO로 이동시키기 이전에 일시적으로 보관하는 용도로 사용되었으므로 제조장에 해당하지 아니한다는 청구법인의 주장은 이유 없다. (나) 청구법인의 OOO공장에서 생산된 쟁점담배는 그 상태로 도매상 등에게 출하되는 것이 아니라 OOO또는 OOO에서 어셈블리(거래처별 주문에 따른 제품 재조합) 및 재포장(재조합된 담배 박스 위에 비닐포장) 등의 일련의 과정을 거쳐야만 도매상을 거쳐 비로소 소비자에게 공급하여 소비될 수 있는 상태에 이르게 되었던 것이므로 OOO는 청구법인의 제조장에 포함된다고 보아야 하고, 지방세법 등 역시 담배 보관창고의 소유권이 제조자가 아닌 제3자에게 있을 수 있음을 이미 예정하고 있다는 점에 비추어 보더라도(지방세법 시행령제66조 제1항 제1호 바목, 담배사업법 시행규칙제2조 제1항 제3호 참조), OOO를 청구법인이 아닌 물류대행업체OOO가 소유하고 있다는 사정은 이 건 보세창고가 청구법인의 제조장에 해당하지 아니한다는 결론의 근거가 될 수 없다. (다) 청구법인 스스로도 2003년부터 OOO공장에서 OOO로 내수용 담배를 이동시키는 시점 및 OOO에서 OOO로 이동시키는 시점에서는 미납세 반출을 하고, OOO또는 OOO에서 도매상 등에게로 담배를 반출하는 시점에 납세의무가 성립되는 것으로 이해하고 이 시점을 기준으로 담배소비세를 신고·납부하여 왔는바, OOO및 OOO가 관세법상 보세구역에 해당하기는 하나 쟁점담배와 같은 내수용 담배는 수입·수출되는 담배가 아니므로 청구법인은 스스로 이 건 보세창고를 사실상 자신의 제조장의 일부로서 제조한 담배의 보관, 어셈블리, 재포장 등을 수행하는 장소로 사용하여 왔고, 이에 청구법인 스스로 제조장의 일부로 간주하여 이 건 보세창고에서 담배가 반출되는 시점에 담배소비세를 신고·납부하였던 것이다. (라) 청구법인은 2015.1.1. 이전에 OOO공장에서 OOO로 이동되었으나 실제 판매는 2015년에 이루어진 동일한 유형의 담배 중에서 ① 2014년 미납세재고(4,138,500갑)에 대해서는 담배가 OOO에서 도매상 등으로 반출되는 시점을 기준으로 부과되는 것으로 인식하고 또한 실제로 그러한 인식에 따라 담배소비세를 신고·납부하여 왔으면서 전산허위반출 재고(66,404,240갑)에 대해서는 담배가 OOO공장에서 OOO로 이동되는 시점을 기준으로 담배소비세 납세의무가 성립하는 것으로 주장하는 것은 과거의 스스로의 인식과 행동에 반하는 불합리한 주장을 하고 있는 것이다.
(2) 이 사건에서 실질과세 원칙이 적용되지 않을 하등의 이유가 없다. (가) 이 건 외부창고는 실질과세의 원칙에 비추어 볼 때 청구법인의 제조장의 일부에 불과한 것으로서 제조장 내의 이동이 제조장으로부터의 반출에 해당될 수 없는 것인바, 청구법인이 OOO공장에서 이 건 외부창고로 담배를 이동시킨 것은 지방세법상 제조장으로부터 반출한 것으로 평가될 수는 없는 것이므로 이 건 반출이 사실행위이므로 반출에 대해서는 실질과세원칙이 적용될 수 없다는 청구주장은 받아들일 수 없다. (나) 지방세기본법제17조 제2항에서 “이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.”고 규정하고 있고, 이때 ‘행위’가 법률행위에 한정된다고 규정하고 있지도 않을 뿐 아니라, 판례 역시 위 행위가 법률행위에 한정된다고 판시하고 있지도 아니하며, 또한 나머지 소득, 수익, 재산, 거래 등도 모두 사실행위를 포섭하고 있는 것이지 법률행위에 한정된다고 볼 하등의 이유도 근거도 없는바 이처럼 실질과세 원칙은 법률행위에만 적용된다는 청구법인의 주장은 독자적인 주장에 불과하다. (다) 청구법인은 지방세기본법에는 국세기본법제14조 제3항에 해당하는 다단계·우회거래 부인에 관한 규정이 존재하지 아니하므로 동 조항이 이 건 부과처분의 근거가 될 수 없다고 주장하지만, 이 건의 경우는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법과는 무관한 사안이므로 청구법인의 주장은 그 자체로 더 나아가 살펴볼 필요도 없이 이유 없는 것이나, 지방세의 경우 지방세기본법상 국세기본법제14조 제3항에 해당하는 규정이 존재하지 아니하더라도 ① 지방세기본법제17조 제2항에서 이미 “이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.”고 규정하고 있어, 청구법인의 가장반출 행위 및 전산허위반출 행위에 실질과세 원칙이 적용될 수 있는 근거가 명시적으로 마련되어 있는 점, ② 지방세기본법제153조에서 “지방세의 부과·징수에 관하여 이 법 또는 지방세관계법에서 규정한 것을 제외하고는 국세기본법과 국세징수법을 준용한다.”고 규정하고 있으므로 동 규정에 의하여 국세기본법제14조 제3항은 이 건 부과처분의 근거규정이 될 수 있는 점, ③ 지방세기본법에 국세기본법제14조 제3항에 해당하는 규정이 마련되어 있지 않은 것을 두고 입법자가 지방세기본법상 실질과세 규정을 마련함에 있어 국세기본법과는 달리 다단계·우회거래에는 실질과세 원칙의 적용을 배제하기로 한 의도라고 해석될 수도 없는 점, ④ 기획재정부 개정세법 해설에 따르면, 국세기본법제14조 제3항이 2007.12.31. 신설된 취지는 “국제거래를 이용한 공격적 조세회피, 신종 변칙상속증여, 파생금융상품, 혼상회사 활용 등 최근 조세회피 행위가 점차 고도화, 복잡화되고 있는바, 국제조세조정에 관한 법률에 있는 조세회피 방지규정을 국세기본법에도 규정함으로써 국제거래뿐만 아니라 국내거래까지 적용됨을 명확히 하여 과세투명성을 제고하기 위한 확인적·주의적인 규정이라는 것을 밝히고 있는 점, 조세심판원 선결정례 역시 국세기본법제14조 제3항이 없다 하여 다단계·우회거래에 대해 실질과세원칙을 적용할 수 없는 것이 아니라고 판단하고 있는 점(조심 2011서5182, 2012.4.30.) 등에 비추어 보면, 청구법인의 위 주장은 받아들일 수 없다.
(3) 이 건 과세처분 본세 전액을 기준으로 산출한 납부불성실가산세를 부과한 처분은 적법하다. 청구법인은 실질적으로 2015년에 반출된 쟁점담배에 대하여 고율의 담배소비세를 부담하는 것을 회피하기 위하여 고의로 2014년도에 저율의 담배소비세를 신고․납부하였고, 처분청은 청구법인의 충당청구에 따라 2014년에 오납한 담배소비세 등을 2015년 담배소비세 등에 충당한 것일 뿐 청구법인이 2015년 담배소비세 등을 납부한 사실이 없는 이상 2015년 담배소비세 등의 본세 전액을 기준으로 납부불성실가산세가 부과되는 것은 당연한 것인바, 납세자가 적법하게 기납부한 세액을 공제하는 것과 납세자가 고의․과실로 오납하여 환급한 것을 충당하는 것은 그 근거, 취지 및 목적이 전혀 다른 것(대법원 1999.9.21. 선고 97누17674 판결 같은 뜻임)으로 청구법인은 조세포탈을 목적으로 실질적으로 반출이 없음에도 불구하고 2014년에 반출이 있었던 것처럼 가장하여 허위의 신고․납부를 한 것이므로 2014년의 납부행위는 법리상 2015년의 납부행위를 미리 이행한 것으로 인정할 수 없으므로 청구주장을 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점담배가 담배소비세 인상 후에 실제로 반출된 것으로 보아 담배소비세를 과세한 처분의 당부
② 납부불성실가산세 부과처분이 적법한지 여부
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 담배제조․수입판매업자인 청구법인은 1989년 OOO의 자회사인 OOO가 100% 투자하여 설립된 법인으로, 1989.4.29. 서울특별시에 담배 수입판매업자로 등록하여 담배를 수입·판매하다가, 2002.8.29. 기획재정부장관으로부터 담배제조업 허가를 받아 현재 OOO등 6개 상표의 담배를 제조․판매하고 있다. (나) 청구법인은 그간 OOO공장에서 제조한 내수용 담배를 자신의 창고들에 이송하여 보관하다가 OOO등 4개 독점 도매상에게 공급하여 왔고, 청구법인의 창고는 보세창고인 제조장 인근 양산시 소재 OOO서울 근교 경기도 광주시 소재 OOO와 비보세창고인 광주광역시 소재 광주창고로 구분되며, 창고별로 재고보관․적재․어셈블리(거래처별 주문에 따른 제품 재조합)․상하차․배송 등 일체의 종합물류용역을 물류대행업체인 주식회사 OOO부터 제공받고 있으며, 각 창고마다 청구법인의 직원 1명을 파견하여 관리·감독하고 있다. (다) 담뱃값 인상 전인 2014년 9월까지의 청구법인의 담배의 납세 및 미납세 반출 흐름을 살펴보면, 청구법인은 2002년 10월 국내제조를 시작한 이래, OOO공장에서 제조한 내수용 담배를 OOO로 이동시킬 때 지방세법제53조 미납세반출 규정을 적용하여 담배소비세를 납부하지 아니한 미납세재고 상태로 반출하였고(OOO공장에서 OOO로 미납세 반출한 담배를 OOO에서 OOO로 이동시킬 때에도 미납세 반출 규정을 적용하여 미납세 재고상태로 반출함), 미납세 반출된 담배를 독점도매상 등에 판매하거나 비보세창고인 광주창고로 반출하는 때에 처분청 및 OOO에게 각 담배반출신고를 하고 담배소비세를 신고․납부하여 왔다. (라) 정부는 기획재정부, 행정자치부(구 안전행정부), 보건복지부 등 관계부처 합동으로 2014.9.11. 담뱃세 인상을 주요 내용으로 하는 “범정부, 금연종합대책”을 발표하고, 2014.9.12. 담뱃세 인상에 따른 매점매석 행위 방지를 위한 담배 매점매석 행위에 관한 고시를 시행하는 한편, 2014.9.22. 담뱃세 인상 관련 개별소비세법 등 법률 개정안을 국회에 제출하였으며, 동 법률 개정안은 2014.12.2. 국회를 통과하였다. 이에 따라 개별소비세법 및 지방세법 등이 개정되면서 2015.1.1.부터 담배에 대하여 개별소비세가 신설되고 종전 OOO원이던 담배소비세가 인상되는 등 담배가격이 OOO인상되었다. (마) 감사원은 담배회사와 편의점 등이 인상 전 사재기를 통해 거액의 차익을 남기고 있다는 의혹이 제기되자, 2016.5.2.부터 담뱃세 등 인상관련 재고차익 관리실태에 대한 감사를 실시하였으며, 그 결과, 청구법인이 담뱃세 인상 전에 제조장 창고 내 재고를 전산상 허위로 반출 처리하거나 판매 목적 없이 제조장 인근 창고에 가장 반출하여 인상 전 저세율로 세금을 납부하고 반출재고를 축적한 후, 세율 인상 후 실제 반출하는 때에는 신고·납세 없이 반출·판매하여 OOO억원의 부당이득을 얻은 사실을 적발하고, 기획재정부장관, 행정안전부장관, 국세청장 등 관계기관에 통보하였다. (바) 전국 시·군으로부터 담배소비세의 부과·징수 등의 권한을 위임받은 처분청은 2016.8.8.부터 2016.11.25.까지의 기간 중에 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 청구법인이 ① 물류대행업체인 주식회사 OOO로 하여금 임시창고를 임차하도록 지시하여 OOO공장 인근에 이 건 임시창고를 일시적으로 임차(계약기간: 2014.9.3.∼2015.2.28.)한 후 OOO공장에서 동 임시창고로 담배를 이동시키면서 이를 반출·판매한 것으로 가장(이하 “가장반출”이라 한다)하여 2014.12.31. 현재 39,834,130갑의 부당한 납세재고(이하 “가장반출 재고”라 한다)를 축적한 후 이를 2015년에 실제 반출·판매(39,826,872갑) 및 폐기(7,258갑)하였고, ② 담뱃값 인상이 확실하게 되자 2014.9.5.부터 2014.12.31.까지의 기간 동안 OOO및 OOO에서 실제 반출하지도 아니한 미납세재고를 실제 반출한 것처럼 전산 조작하여 허위반출(이하 “전산허위반출”이라 합니다) 처리함으로써 2014.12.31. 현재 66,404,240갑의 부당한 납세재고(이하 “전산허위반출 재고”라 한다)를 축적한 후 이를 2015.1.1.부터 그해 말까지 실제 반출·판매(66,377,702갑) 및 폐기(26,538갑)한 사실을 확인하였다. (사) 처분청은 2014년 말까지 축적된 가장반출 및 전산허위반출 재고 쟁점담배(폐기수량 제외)는 청구법인이 실제로는 2015년에 반출된 것을 담배소비세 등의 인상 전인 2014년 중 반출한 것처럼 가장반출 및 전산허위반출 한 것으로 보아 아래 ＜표1․2․3＞과 같이 쟁점담배에 대하여 인상된 세율을 적용하여 산출한 담배소비세 등에 2014년 신고·납부한 담배소비세 등(환급가산금 포함)을 충당처리한 후 2016.12.12. 청구법인에게 이 건 담배소비세 등(가산세 포함)을 부과․고지하였다. ＜표1＞ 전체부과세액 (단위: 원) ＜표2＞ 충당(환급)세액 (단위: 원) ＜표3＞ 부과세액 (단위: 원) (아) 청구법인은 항변자료를 통하여 이 건 외부창고는 기능·용도 및 행정신고 사항 등을 보더라도 제조장에 해당하지 아니한다며, OOO공장의 전경 및 제조시설 사진, 담배제조업 허가증, 건축물 대장, OOO창고의 전경 및 내부 보관시설 사진, 물류서비스 계약서, 건축물 대장 및 쟁점담배에 대한 보건복지부장관의 과태료 부과처분에 대한 서울남부지방법원 판결서(서울남부지방법원 2017.12.20. 선고 2017고가102476) 및 서울남부지방검찰청 불기소결정서 일부 등을 증빙으로 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 담배소비세 인상 전에 제조장에서 반출된 쟁점담배에 대하여 인상 후의 세율을 적용하여 담배소비세를 추징한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구법인은 OOO공장에서 이 건 임시창고로 담배를 이동시킨 후에도 동 임시창고의 재고를 OOO와 동일한 납세재고코드로 통합관리하였던 점, 청구법인 스스로도 그간 2003년부터 OOO공장에서 OOO로 내수용 담배를 이동시키는 시점 및 OOO에서 OOO로 이동시키는 시점에서는 미납세 반출을 하고 OOO또는 OOO에서 도매상 등에게로 담배를 반출하는 시점에 납세의무가 성립하는 것으로 이해하고 이 시점을 기준으로 담배소비세를 신고․납부하여 온 점 등을 고려할 때, 이 건 임시창고는 청구법인이 가장반출 재고를 조성할 목적으로 제조장 인근에 일시적으로 마련한 창고로서 담배의 일시적 보관용도로 사용하였다고 보는 것이 더 합리적인 것으로 보여지고, 그렇다면 처분청의 의견 즉, 청구법인은 2014년 9월 담배가격을 인상하겠다는 정부의 방침이 있자 세율의 차액에 따른 부당이득을 얻을 목적으로 OOO에서 반출하지도 아니한 미납세재고를 반출한 것처럼 전산을 조작하여 허위반출(66,377,702갑)하고, OOO공장에 저장공간이 있었음에도 이 건 임시창고를 한시적으로 임차하여 OOO공장에서 제조한 담배를 동 창고로 가장반출(39,826,872갑)하는 방법으로 납세재고를 축적하였다가 담배소비세가 인상된 2015.1.1. 이후에 인상된 가격으로 판매한 것으로 보는 것이 타당하고, 청구법인의 쟁점담배에 대한 허위 및 가장반출은 지방세기본법제17조 제2항 및 국세기본법제14조 제3항의 실질과세원칙에 따라 2015.1.1. 이후에 실제로 이루어진 것으로 보는 것이 타당하므로 이에 대한 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 2014년 인상전 세율을 적용하여 신고한 쟁점담배에 대한 담배소비세 등을 기납부세액으로 인정하여 동 세액에 대한 납부불성실가산세는 취소하여야 한다고 주장하나, 청구법인이 2015년에 실제 반출된 쟁점담배에 대한 담배소비세를 2014년에 납부하였다하더라도 이는 지방세법제60조 제1항에서 규정하고 있는 납부시기와 상이하게 납부가 이루어진 과오납세액에 불과할 뿐 기납부세액으로 인정할 수 없는 점, 지방세법에서 납부시기를 잘못 적용하여 신고․납부한 담배소비세를 적법한 시기에 납부한 것으로 간주하는 규정을 두고 있지 아니하는 점, 허위 및 가장반출에 기인하여 납부된 담배소비세 상당액을 적법하게 납부의무를 이행한 것으로 인정하기 어려운 점 등에 비추어 이에 대한 청구주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법(2014.12.23. 법률 제12855호로 개정되기 전의 것) 제47조(정의) 담배소비세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
4. "제조자"란 담배사업법제11조에 따른 담배제조업허가를 받아 담배를 제조하는 자를 말한다.
5. "제조장"이란 담배를 제조하는 제조자의 공장을 말한다. 제49조(납세의무자) ① 제조자는 제조장으로부터 반출(搬出)한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 제52조(세율) ① 담배소비세의 세율은 다음 각 호와 같다.
1. 피우는 담배
1. 담배 공급의 편의를 위하여 제조장 또는 보세구역에서 다른 제조장 또는 보세구역으로 반출하는 것
2. 담배를 다른 담배의 원료로 사용하기 위하여 반출하는 것
3. 그 밖에 제조장을 이전하기 위하여 담배를 반출하는 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 반출하는 것 제55조(담배의 반출신고) 제조자 또는 수입판매업자는 담배를 제조장 또는 보세구역에서 반출(제53조에 따른 반출을 포함한다)하였을 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 지방자치단체의 장에게 신고하여야 한다. 제60조(신고 및 납부 등) ① 제조자는 매월 1일부터 말일까지 제조장에서 반출한 담배에 대한 제51조와 제52조에 따른 과세표준과 세율에 따라 산출한 세액(이하 이 장에서 "산출세액"이라 한다)을 대통령령으로 정하는 안분기준에 따라 다음 달 말일까지 각 지방자치단체의 장에게 신고납부하여야 한다.
(2) 지방세법(2014.12.23. 법률 제12855호로 개정된 것) 제52조(세율) ① 담배소비세의 세율은 다음 각 호와 같다.
1. 피우는 담배
4. 이 법 및 지방세감면법령에 따라 납부하여야 할 담배소비세액의 1만분의 4,399 부칙 제1조(시행일) 이 법은 2015년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(담배소비세 등 과세에 관한 적용례) 제52조제1항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 경우부터 적용한다. 제3조(지방교육세의 세율에 관한 적용례) 제151조제1항제4호의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 경우부터 적용한다.
(3) 지방세법 시행령 제65조(담배의 반출신고) ① 법 제55조에 따른 반출신고는 반출한 날의 다음 날까지 행정자치부령으로 정하는 신고서로 제조장 또는 주사무소 소재지를 관할하는 시장·군수에게 하여야 한다.
② 제1항에 따른 반출신고는 과세대상 담배와 미납세 반출대상 담배 및 면세대상 담배의 반출이 각각 구분될 수 있도록 하여야 한다.
(4) 지방세기본법 제17조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래가 서류상 귀속되는 자는 명의(名義)만 있을 뿐 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다.
② 이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다. 제34조(납세의무의 성립시기) ① 지방세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.
4. 담배소비세: 담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출(搬出)하거나 국내로 반입(搬入)하는 때 제55조(납부불성실·환급불성실가산세) ① 납세의무자가 지방세관계법에 따른 납부기한까지 지방세를 납부하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)한 경우 또는 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 계산식에 따라 산출한 금액을 합한 금액을 가산세로 부과한다. 이 경우 가산세는 납부하지 아니한 세액, 과소납부분(납부하여야 할 금액에 미달하는 금액을 말한다. 이하 같다) 세액 또는 초과환급분(환급받아야 할 세액을 초과하는 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 75에 해당하는 금액을 한도로 한다. ＜개정 2017. 12. 26.＞
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 부과결정일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율
2. 초과환급분 세액 × 환급받은 날의 다음 날부터 자진납부일 또는 부과결정일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 제60조(지방세환급금의 충당과 환급) ① 지방자치단체의 장은 납세자가 납부한 지방자치단체의 징수금 중 과오납한 금액이 있거나 지방세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(지방세관계법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 오납액, 초과납부액 또는 환급세액을 지방세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부, 이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다. 제62조(지방세환급가산금) ① 지방자치단체의 장은 지방세환급금을 제60조에 따라 충당하거나 지급할 때에는 다음 각 호의 구분에 따른 날의 다음 날부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융회사의 예금이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이율에 따라 계산한 금액(이하 "지방세환급가산금"이라 한다)을 지방세환급금에 가산하여야 한다.
1. 착오납부, 이중납부 또는 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정(제6호 및 제7호에 해당하는 경우는 제외한다)하거나 취소함에 따라 발생한 지방세환급금의 경우에는 그 지방세의 납부일. 다만, 그 지방세가 둘 이상의 납기가 있는 경우와 2회 이상 분할납부된 경우에는 그 마지막 납부일로 하되, 지방세환급금이 마지막에 납부된 금액을 초과하는 경우에는 그 금액이 될 때까지 납부일의 순서로 소급하여 계산한 지방세의 각 납부일로 하며, 특별징수에 의한 납부액은 해당 세목의 법정신고기한 만료일에 납부된 것으로 본다 제153조(국세기본법 등의 준용) 지방세의 부과·징수에 관하여 이 법 또는 지방세관계법에서 규정한 것을 제외하고는 국세기본법과 국세징수법을 준용한다.
(5) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.