청구인들의 과점주주 취득세 납세의무성립시기 전에 사용승인받은 오피스텔 중 쟁점건물을 하도급업자가 사용승인일에 공사대금과 상계하여 원시취득한 것으로 볼 수 있는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인들은 2014.10.31. 주택 및 건축공사업 등을 목적으로 설립된 주식회사 OOO(이하 OOO이라 한다)의 주식 100%를 소유하게 되어 최초로 과점주주가 되었으나, 처분청에 그에 따른 취득세 등을 신고·납부하지 아니하였다.
• 나. 처분청은 청구인들이 과점주주가 된 날인 2014.10.31. 현재 OOO이 소유한 자산인 OOO오피스텔 건물 4,970.5603㎡(이하 “이 건 건물”이라 한다)의 장부가액OOO에 청구인들의 주식소유비율(각 25%)에 따라 산출한 금액을 과세표준으로 하여 2016.6.15. 청구인들에게 아래 <표1>과 같이 취득세 등(이하 “이 건 취득세 등”이라 한다)을 각 부과·고지하였다. <표1> 청구인들에 대한 취득세 등의 각 부과내역
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2016.9.2. 이의신청을 거쳐2017.1.13. 각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 처분청은 청구인들이 최초로 과점주주가 된 2014.10.31. 현재 OOO이 2014.10.24. 사용승인을 받은 이 건 건물의 장부가액OOO을 과세표준으로 하여 이 건 취득세 등을 부과하였으나, OOO은 자금사정상 하도급업체들과 건설공사 표준하도급계약서를 작성하고 이 건 건물 중 9개호(201호, 205호, 301호, 302호, 303호, 304호, 305호, 904호, 1002호, 이하 “쟁점건물”이라 한다)에 대하여 공사대금과 상계하는 계약을 체결하였고 그 상계 비율이 17.05%OOO이었다. 실례로 OOO과 하도급업체의 하나인 OOO주식회사와의 건설공사 표준하도급 계약서상 도급금액 지불방법을 보면, 이 건 건물 중 304호를 공사비로 인수함으로써 공사대금에서 상계하기로 한다고 하였는데, 이는 공사종류별에 따른 공사금액을 공사 진행률로 보아 OOO이 공사비를 투입하는 것이 아니고 하도급업체가 공사현장에서 직접 공사비를 투입함으로써 공사 하도급계약서상의 의무이행을 완료하는 것으로 하는 상계계약으로 이 건 건물의 사용승인일인 2014.10.24. 즈음에는 그 변제기가 동시에 도달하여 그 하도급업체가 이 건 건물(304호)을 원시취득하는 것으로 보아야 할 것이고, 이는 다른 하도급업체에도 동일하게 적용되어야 할 것으로서 쟁점건물의 원시취득일(2014.10.24.)이 주식양도일(2014.10.31.)에 앞서므로 이 건 건물의 공사비 일부에 대한 상계비율에 해당하는 부분에 대한 취득세 OOO및 농어촌특별세 OOO(합계액 OOO)을 각 감액하여 경정하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 이 건 건물은 OOO을 건축주로 하여 2014.10.24. 사용승인을 받은 후, 2014.10.30. OOO명의로 소유권보존등기가 되었는바, 청구인들이 이 건 취득세 등의 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하는 쟁점건물은 2014.10.31. OOO의 명의로 소유권보존등기가 된 사실이 등기부등본에서 확인되므로 지방세법상 이 건 건물 전체에 대하여 사용승인일에 건축주인 OOO이 원시취득자가 되었고, 청구인들이 과점주주가 된 날(2014.10.31)에도 여전히 그 소유자의 지위에 있었으며, 하도급공사계약서상 이 건 건물의 일부를 인수하여 공사대금에서 상계하기로 한 것만으로 하도급업체가 원시취득자가 될 수는 없다 할 것이고, OOO과 하도급업체 간에 분양계약이나 매매계약을 한 사실이 없으며, 과점주주 성립일 이전에 소유권이전등기를 한 사실이 없고, OOO로부터 제3자에게 소유권이전등기된 사실이 등기부등본에서 확인할 수 있으므로, 하도급업체가 이 건 건물의 일부를 인수하여 공사비를 상계하였다고 보아 하도급업자가 사용승인일에 원시취득한 것으로 볼 수 없다 하겠다. 한편, 이 건은 공사비를 지급하지 않을 시 OOO이 하도급업체에게 이 건 건물의 일부를 대물변제하기로 하는 계약에 해당한다 할 수 있으나, 대물변제는 본래의 채무에 갈음하여 다른 급부를 현실적으로 하는 때에 성립하는 요물계약으로서, 다른 급부가 부동산의 소유권이전인 때에는 그 소유권이전등기를 완료하여야만 대물변제가 성립되어 기존채무가 소멸하는 것이므로, 채권자로서는 그 소유권이전등기를 경료하기 이전에는 소유권취득의 실질적 요건을 갖추었다고 할 수 없고, 따라서 소유권이전등기를 경료한 때에 당해 부동산을 취득한 것으로 보아야 할 것(대법원 1999.11.12. 선고, 98두17067 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인들의 과점주주 성립일 현재 하도급업체가 소유권이전등기를 경료하지 아니하였으므로 하도급업체가 대물변제로 취득하였다고 볼 수도 없다 하겠다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 청구인들의 과점주주 취득세 납세의무성립시기 전에 사용승인 받은 오피스텔 중 쟁점건물을 하도급업자가 사용승인일에 공사대금과 상계하여 원시취득한 것으로 볼 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령: <별지2> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) OOO은 업무시설인 이 건 건물(오피스텔 62개호, 지하 2층～지상 15층)에 대한 건축주로서 신축공사를 하여 2014.10.24. 사용승인을 받았고, 이 건 건물 전체에 대하여 원시취득에 따른 취득신고를 하였다. (나) OOO의 주식등변동상황명세서와 주식 양도·양수계약서등을 보면, 아래 <표2>와 같이 2014.10.31. 청구인들 중 OOO과 OOO가 OOO의 발행 주식 2,500주(25%)를 각 취득하여 청구인들 4인이 OOO주식의 100%를 소유한 최초의 과점주주가 된 것으로 확인된다. <표2> 청구인들의 과점주주 성립 현황 (다)이 건 건물의 등기사항전부증명서(집합건물)를 보면, 청구인들이 하도급업체에서 공사대금의 일부로 이 건 건물의 일부를 인수하기로 하였으므로 과점주주 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하는 쟁점건물(201호, 205호, 301호, 302호, 303호, 304호, 305호, 904호,1002호)은 2014.10.31. 모두 OOO명의로 각 소유권보존등기가 경료되었다. (라) OOO과 하도급업자 간에 쟁점건물에 대하여 체결한 건설공사표준하도급계약의 내용을 보면, 아래의 <표3>과 같이 공사도급금액을 OOO에 의한 지급’으로 하면서 쟁점건물의 해당 호수를 인수함으로써 당해 공사대금에서 상계하는 것으로 되어 있고, 쟁점건물 중 7개호에 대하여 OOO과 하도급업체 간에 OOO을 매도인으로 하는 매매계약을 각 체결하였다. <표3> 쟁점건물에 대한 하도급계약 내용 및 부동산매매계약 내역 (단위: 천원) (마)청구인들의 과점주주 성립일(2014.10.31.) 현재 쟁점건물의 부동산등기부상 권리자 현황과 그 후의 소유권이전 내역은 아래 <표4>와같다. <표4> 쟁점건물의 부동산등기부상 권리자 현황과 소유권 이전 내역

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 지방세법제7조 제1항은 부동산 등을 취득한 자에게 취득세를 부과하고, 같은 조 제2항은 부동산 등의 취득에 대하여 민법등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다고 규정하고, 같은 법 시행령 제20조 제2항 제1호에서 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일을 취득일로 보며, 부동산의 취득에 있어 사실상의 취득이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는 것인바(대법원 2007.5.11. 선고 2005두13360 판결, 같은 뜻임), OOO이 이 건 건물에 대한 건축주로서 2014.10.24. 사용승인을 받고 그 전체에 대하여 원시취득에 따른 취득신고를 한 후 2014.10.31. 소유권보존등기가 경료된 점, OOO과 하도급업자 간에 쟁점건물에 대하여 작성한 건설공사표준하도급계약서를 보면 공사대금을 OOO에 의한 지급으로 하면서 쟁점건물의 해당 호수를 인수함으로써 당해 공사대금에서 상계하는 것으로 되어 있으나, 별도의 분양계약을 체결한 사실이 없고 쟁점건물 중 OOO을 매도인으로 하여 매매계약이 체결된 것으로 확인되는 7개호의 잔금지급일이 모두 청구인들의 과점주주 납세의무성립일(2014.10.31.) 이후(2014.11.19.～2016.4.14.)로 나타나 이 건 건물의 사용승인일에 하도급업체가 원시취득한 것으로 볼 수 없는 점, 건설공사표준하도급계약을 대물변제계약으로 본다 하더라도 대물변제는 본래의 채무에 갈음하여 다른 급부를 현실적으로 하는 때에 성립하는 요물계약으로서 다른 급부가 부동산의 소유권이전인 때에는 그 소유권이전등기를 완료하여야만 대물변제가 성립되어 기존채무가 소멸하는 것이므로 채권자로서는 그 소유권이전등기를 경료하기 전까지는 소유권 취득의 실질적 요건을 갖추었다고 할 수 없고 따라서 소유권이전등기를 경료한 때에 당해 부동산을 취득하는 것으로 보아야 할 것(대법원 1999.11.12. 선고 98두17067 판결 등, 같은 뜻임)인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들일 수 없다고 하겠으므로 처분청이 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로지방세기본법 제96조 제4항과 국세기본법 제81조 및같은 법 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 청구인들 심판청구 내역 <별지2> 관련 법령 (1)지방세기본법(2014.11.19. 법률 제12844호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의)① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

34. "특수관계인"이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 지방세관계법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

• 가. 혈족·인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계
• 나. 임원·사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계
• 다. 주주·출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계 제47조(출자자의 제2차 납세의무)법인(주식을 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에 상장한 법인은 제외한다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 지방자치단체의 징수금에 충당하여도 부족한 경우에는 그 지방자치단체의 징수금의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정이 없는 세목에 있어서는 납기개시일) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족액을 그 법인의 발행주식총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 소유주식수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.

1. 무한책임사원

2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하 "과점주주"라 한다)

(2) 지방세기본법 시행령(2014.11.19. 대통령령 제25751호로 개정되기 전의 것) 제2조의2(특수관계인의 범위)①법 제2조 제34호 가목에서 "혈족·인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계"란다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "친족관계"라 한다)를 말한다.

1. 6촌 이내의 혈족

2. 4촌 이내의 인척

3. 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 사람을 포함한다) 4.친생자로서 다른 사람에게 친양자로 입양된 사람 및 그 배우자·직계비속 제24조(2차 납세의무를 지는 특수관계인의 범위)② 법 제47조 제2호에서 "특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자"란 해당 주주 또는 유한책임사원과 제2조의2의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

(3) 지방세법(2014.11.19. 법률 제12844호로 개정되기 전의 것) 제7조(납세의무자 등)①취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 "부동산등"이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

② 부동산등의 취득은민법,자동차관리법,건설기계관리법,항공법,선박법,입목에 관한 법률,광업법또는수산업법등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비, 항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다.

⑤ 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써지방세기본법제47조 제2호에 따른 과점주주(이하 "과점주주"라 한다)가 되었을 때에는 그 과점주주가 해당 법인의 부동산 등을 취득(법인설립 시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우에는 취득으로 보지 아니한다)한 것으로 본다. 이 경우 과점주주의 연대납세의무에 관하여는지방세기본법제44조를 준용한다. 제10조(과세표준)① 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다. 다만, 연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)으로 한다.

④ 제7조 제5항 본문에 따라 과점주주가 취득한 것으로 보는 해당 법인의 부동산 등에 대한 과세표준은 그 부동산 등의 총가액을 그 법인의 주식 또는 출자의 총수로 나눈 가액에 과점주주가 취득한 주식 또는 출자의 수를 곱한 금액으로 한다. 이 경우 과점주주는 조례로 정하는 바에 따라 과세표준 및 그 밖에 필요한 사항을 신고하여야 하되, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 과세표준보다 적을 때에는 지방자치단체의 장이 해당 법인의 결산서 및 그 밖의 장부 등에 따른 취득세 과세대상 자산총액을 기초로 전단의 계산방법으로 산출한 금액을 과세표준으로 한다.

(4) 지방세법 시행령(2014.11.4. 대통령령 제25700호로 개정되기 전의 것) 제11조(과점주주의 취득 등)① 법인의 과점주주(지방세기본법제47조 제2호에 따른 과점주주를 말한다. 이하 같다)가 아닌 주주 또는 유한책임사원이 다른 주주 또는 유한책임사원의 주식 또는 지분(이하 "주식등"이라 한다)을 취득하거나 증자 등으로 최초로 과점주주가 된 경우에는 최초로 과점주주가 된 날 현재 해당 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식등을 모두 취득한 것으로 보아 법 제7조 제5항에 따라 취득세를 부과한다. 제20조(취득의 시기 등) ② 유상승계취득의 경우에는 다음 각 호에서 정하는 날에 취득한 것으로 본다.

1. 법 제10조 제5항 제1호부터 제4호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일

⑥ 건축물을 건축 또는 개수하여 취득하는 경우에는 사용승인서를 내주는 날(사용승인서를 내주기 전에 임시사용승인을 받은 경우에는 그 임시사용승인일을 말하고, 사용승인서 또는 임시사용승인서를 받을 수 없는 건축물의 경우에는 사실상 사용이 가능한 날을 말한다)과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일로 본다.