주채무자가 대출원리금을 상환하였고 청구법인이 주채무자의 채무불이행 등에 따라 대위변제한 사실이 없는 점 등에 비추어 처분청이 대여금을 채무보증으로 인하여 발생하는 구상채권으로 보아 대손충당금 설정대상 채권 및 대손충당금 한도액을 재계산하고 그 초과액을 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨.
주채무자가 대출원리금을 상환하였고 청구법인이 주채무자의 채무불이행 등에 따라 대위변제한 사실이 없는 점 등에 비추어 처분청이 대여금을 채무보증으로 인하여 발생하는 구상채권으로 보아 대손충당금 설정대상 채권 및 대손충당금 한도액을 재계산하고 그 초과액을 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨.
OOO장이 청구법인에게 2017.3.21. 한 2011사업연도 법인세 OOO원의 부과처분 및 2011년 귀속 OOO원의 소득금액변동통지처분과 2017.9.1. 한 2012사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 각각 취소한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점①대여금은 청구법인이 주채무자인 OOO의 채무를 대신하여 변제한 것이 아니고 사업과 직접 관련하여 대여한 것인바, 대손충당금 설정대상 채권에 해당하고,
(2) 청구법인이 OOO로부터 쟁점②대여금을 상환받은 사실이 없음에도 불구하고 이를 회수한 것으로 보아 대표자에게 상여로 소득처분한 것은 부당하며,
(3) 쟁점③대여금의 쟁점이자는 청구법인이 OOO에게 상환 독촉의 문서를 발송하고 소를 제기하는 등 동 이자액의 회수를 위하여 노력하고 있음에도 동 이자액을 면제한 것으로 보아 접대비 한도액을 재계산하는 것은 부당하다.
(4) 쟁점과세자료는 조사청이 적법한 절차를 따르지 아니한 채 관련 법령을 위반하여 획득한 자료이므로 이를 근거로 한 이 건 부과처분은 위법․부당하고,
(5) 세무조사는 조세의 부과․징수를 위한 절차 중의 하나로 조세법률주의의 원칙인 합법성의 원칙과 절차적 보장원칙이 지켜져야 하는 것인바, 처분청이 청구법인에게 발송한 쟁점해명안내는 절차를 위반하여 결정취소된 조사청의 조사결과내용과 동일하고 같은 세목 및 같은 과세기간에 대한 것으로 중복된 세무조사에 해당하며, 정당한 세무조사의 절차적 권리가 침해되고 기업경영의 어려움 및 신용경색의 위험을 초래하였으므로, 이는 중복조사금지 원칙에 위배된 것이다.
(2) 청구법인이 2011.6.2. OOO의 사실상 대표자인 OOO에게 직접 교부한 대여금변제확인서에 “쟁점②대여금이 전액 변제되었다”고 기재되어 있고 청구법인의 인감이 날인되어 있으며, 2015년 4월경 작성된 OOO 대표이사 OOO의 확인서에도 “2011.6.2. 동 대여금을 변제하였다”고 기재되어 있으므로 쟁점②대여금을 회수한 것으로 보아 대표자에게 상여로 소득처분한 것은 정당하다.
(3) 쟁점③대여금의 쟁점이자는 청구법인이 조사청의 조사가 완료(2015.4.13.)된 이후에 OOO에게 준공일까지로 한 이자상당액의 납부 촉구(2015.7.17.) 및 소를 제기(2015.12.18.)한 것으로 볼 때, 청구법인이 쟁점이자를 사실상 면제한 것이므로 접대비 한도액을 재계산 하여 그 초과액을 손금불산입한 이 건 처분은 정당하다.
(4) 국세청장의 과세전적부심결정서의 주문에 “조사범위 확대 절차 위반에 따른 세무조사결과통지를 취소한다”고 기재되어 있을 뿐 과세처분 내용의 정당성에 관한 결정을 거치지 아니한 것으로 처분청이 쟁점과세자료에 기초하여 쟁점해명안내 및 과세표준의 존재를 거쳐 처분한 이 건은 정당하며, 조세심판원에서도 “세무조사의 사전절차 등의 위반이 있었다 하더라도 합법성의 원칙과 공평과세의 원칙상 세무조사의 절차위반 등을 이유로 그에 기초한 처분이 무효가 되거나 당해 처분을 취소하기는 어렵다”고 결정(조심 2011서812, 2011.4.11. 외 다수)한바 있다. (5)국세기본법제81조의2 제2항 제1호에 “세무조사란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부․서류 또는 그 밖의 물건을 검사․조사하거나 그 제출을 명하는 것”으로 규정하고 있고 처분청의 쟁점해명안내가 금융계좌 조사 등이 허용되지 않는 단순확인 절차로서 청구법인에게 해명의 기회를 주기 위한 것인바, 중복된 세무조사로 볼 수 없다(조심 2016중4303, 2017. 2.16., 같은 뜻임).
① 쟁점①대여금이 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권이 아니라 사실상 대여금으로 대손충당금 설정대상 채권에 해당한다는 청구주장의 당부
② 쟁점②대여금을 회수한 것으로 보아 대표자에게 한 상여처분은 부당하다는 청구주장의 당부
③ 쟁점③대여금의 쟁점이자를 면제한 사실이 없으므로 이를 접대비로 보아 접대비 한도액을 재계산하여 그 초과액을 손금불산입한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부 <예비적 청구>
④ 적법한 절차를 따르지 않은 위법한 세무조사로 취득한 쟁점과세자료를 근거로 한 부과처분이 정당한지 여부
⑤ 쟁점해명안내가 중복된 세무조사에 해당하는지 여부
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(독점규제 및 공정거래에 관한 법률제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權) 제25조(접대비의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액은 제외한다)로서 다음 각 호의 금액을 합한 금액(부동산임대업을 주된 사업으로 하는 등 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 내국법인의 경우에는 그 금액에 100분의 50을 곱한 금액)을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 "접대비"란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. 제34조(대손충당금의 손금산입) ① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금ㆍ대여금, 그 밖에 이에 준하는 채권의 대손(貸損)에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.
③ 제1항은 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에는 적용하지 아니한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (2) 법인세법 시행령 제19조의2(대손금의 손금불산입) ⑤ 내국법인이 기업회계기준에 따른 채권의 재조정에 따라 채권의 장부가액과 현재가치의 차액을 대손금으로 계상한 경우에는 이를 손금에 산입하며, 손금에 산입한 금액은 기업회계기준의 환입방법에 따라 익금에 산입한다.
⑥ 법 제19조의2 제2항 제1호에서 "독점규제 및 공정거래에 관한 법률제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증을 말한다.
5. 건설업을 영위하는 내국법인이 건설사업(미분양주택을 기초로 하는 제10조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에 따른 유동화거래를 포함한다)과 직접 관련하여 제87조에 따른 특수관계인에 해당하지 아니하는 자에 대한 채무보증. 다만,사회기반시설에 대한 민간투자법제2조 제7호의 사업시행자 등 기획재정부령으로 정하는 자에 대한 채무보증은 제87조에 따른 특수관계인에 대한 채무보증을 포함한다. ※ 법인세법 시행령부칙 제8조(대손금의 손금불산입에 대한 적용례) 2017.2.3.이후 대손금을 손금산입하는 분부터 적용한다. 제61조(대손충당금의 손금산입) ① 법 제34조 제1항에 따른 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권은 다음 각 호의 것으로 한다.
1. 외상매출금：상품ㆍ제품의 판매가액의 미수액과 가공료ㆍ용역 등의 제공에 의한 사업수입금액의 미수액
2. 대여금：금전소비대차계약 등에 의하여 타인에게 대여한 금액
② 법 제34조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 해당 사업연도종료일 현재의 제1항에 따른 외상매출금·대여금, 그 밖에 이에 준하는 채권의 장부가액의 합계액(이하 이 조에서 "채권잔액"이라 한다)의 100분의 1에 상당하는 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 말한다.
③ 제2항에 따른 대손실적률은 다음 산식에 따라 계산한 비율로 한다. 제70조(이자소득 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호와 같다.
1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액(이하 이 항에서 “이자 등”이라 한다): 소득세법 시행령제45조의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 등을 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등(법 제73조의 규정에 의하여 원천징수되는 이자 등을 제외한다)을 당해 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다. (3) 법인세법 시행규칙 제54조(대표자 상여처분방법) 영 제106조 제1항 제1호 단서의 규정을 적용함에 있어서 사업연도 중에 대표자가 변경된 경우 대표자 각인에게 귀속된 것이 분명한 금액은 이를 대표자 각인에게 구분하여 처분하고 귀속이 분명하지 아니한 경우에는 재직기간의 일수에 따라 구분 계산하여 이를 대표자 각인에게 상여로 처분한다 (4) 소득세법 시행령 제45조(이자소득의 수입시기) 이자소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 9의2. 비영업대금의 이익 약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일전에 이자를 지급 받는 경우 또는 제51조 제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급 받는 경우에는 그 이자지급일로 한다. (5) 국세기본법 제81조의2(납세자권리헌장의 제정 및 교부) ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다.
1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 이 장에서 "장부등"이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 "세무조사"라 한다) 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
③ 누구든지 세무공무원으로 하여금 법령을 위반하게 하거나 지위 또는 권한을 남용하게 하는 등 공정한 세무조사를 저해하는 행위를 하여서는 아니 된다. 제81조의8(세무조사 기간) ⑥ 세무공무원은 제1항 단서에 따라 세무조사 기간을 연장하는 경우에는 그 사유와 기간을 납세자에게 문서로 통지하여야 하고, 제4항 및 제5항에 따라 세무조사를 중지 또는 재개하는 경우에는 그 사유를 문서로 통지하여야 한다. 제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) ② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다. (6) 국세기본법 시행령 제63조의2(세무조사를 다시 할 수 있는 경우) 법 제81조의4 제2항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우 3.조세범처벌절차법제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의 를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(법 제81조의2 제2항 제1호에 따른 세무조사를 말한다. 이하 이 장에서 같다)에서 해당 자료에 대하여 조세범처벌절차법 제5조 제1항 제1호 에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 기초사실들이 나타난다. (가) 조사청이 2015.3.25～2015.4.13. 기간 동안 청구법인에 대하여 2012～2013사업연도 법인세 부분조사를 실시한 결과, 아래 <표1>과 같이 ‘대손요건 불비, 업무무관가지급금 지급이자 손금불산입 및 익금산입, 채권 임의포기, 가공자산 계상 등’을 적출하여 2015.5.1. 청구법인에게 2011～2013사업연도분 법인세 합계 OOO원의 경정․고지 및 대표자에게 OOO원을 상여처분한다는 세무조사결과통지를 하자, 청구법인이 2015.5.28. 과세전적부심사청구를 제기하였고, 국세청장은 아래 <표2>와 같이 “국세기본법에 정하고 있는 조사범위 확대 절차 위반에 따라 세무조사결과통지를 취소한다”고 결정하였으며, 조사청은 2015.9.10. 처분청에 아래 <표3>과 같이 쟁점과세자료를 통보하였다. <표1> 조사청의 법인세 부분조사 종결보고서의 주요내용 <표2> 과세전적부심사결정서의 주요내용 <표3> 청구법인에 대한 과세자료 통보내용 (나) 처분청은 쟁점과세자료에 따라 2017.1.24. 청구법인에게 아래 <표4>와 같이 쟁점해명안내를 거쳐 2011～2012사업연도분 법인세 합계 OOO원의 경정․고지 및 2011년 귀속 OOO원의 대표자 상여처분에 따른 소득금액변동통지를 한 것으로 나타난다. <표4> 법인세 해명안내문
(2) 쟁점①대여금에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인과 OOO 사이에 이루어진 쟁점①대여금의 거래흐름은 아래 <표5>와 같다. <표5> 쟁점①대여금의 거래흐름 (나) 주채권자인 OOO, 주채무자인 OOO, 연대보증인 청구법인 사이에 2006.5.9. 체결된 대출협약서의 주요내용은 아래 <표6>과 같다. <표6> 대출협약서의 주요내용 (다) 청구법인은 OOO에 대한 채무보증과 별개로 업무 관련자금으로 쟁점①대여금을 대여하였다고 주장하면서 아래 <표7>～<표10>과 같이 약속어음 공정증서(2006.4.27. 작성), 금전소비대차계약서(2006.6.16. 작성), 단기대여금 원장 및 대여금 송금확인증 등을 제시하였다. <표7> 약속어음 공정증서 <표8> 금전소비대차계약서 <표9> 단기대여금 원장 <표10> 대여금 송금확인증에 따른 입금내용 (라) 청구법인의 2011사업연도분 대손충당금 및 대손금조정명세서를 보면, 사업연도 중에 일부 상환한 금액을 제외하고 쟁점①대여금인 OOO원을 대손충당금으로 설정한 것으로 나타난다. (마) 조사청이 청구법인에 대한 법인세 부분조사를 실시하면서 2015.4.13. 확인한 단기대여금의 원장과 청구법인이 불복과정에서 2017.2.7. 제시한 동 대여금의 원장에 각 기재된 상대 계정과목이 아래 <표11>과 같이 임의변경 등으로 서로 일치하지 않고, 주채권자인 OOO의 ‟사실확인 요청에 대한 회신에 “OOO의 연대보증사인 청구법인”이라고 기재되어 있어 두 회사 간의 보증관계로 나타나는바, 처분청은 쟁점①대여금이 대여금이 아니라 채무보증으로 인하여 발생하는 구상채권이므로 대손충당금 설정대상 채권이 아니라는 의견이다. <표11> 조사과정에서 확인한 원장과 불복과정에서 제시한 원장 비교 (바) 청구법인은 다음과 같은 이유로 쟁점①대여금이 채무보증으로 인하여 발생하는 구상채권이 아니라 금전소비대차에 따른 업무관련 대여금이라고 주장한다.
1. 청구법인이 OOO 사업(2006년 4월경, OOO 지상위에 아파트 276세대 신축․분양)에 참여하게 된 것은 OOO의 사업성(수익성) 분석자료 및 분양대행사의 분양성조사서, OOO 특별분양 80세대 확보 예정 등의 자료를 통해 안정적인 수익확보가 가능하고, 자체시행사업인 원주아파트 분양실적사업(2005.12월 분양 OOO% 달성)의 성공 등으로 자체 자금력이 충분하고 재무구조도 건실하여 PF대출 보증 등으로 인한 각종 위험을 회피할 수 있다고 보았으며, 청구법인의 분양형토지신탁사업의 첫수주이자 시공실적, 품질경쟁력 등을 신탁회사로부터 인정받아 주력사업방식으로 안착할 수 있는 사업영역 확대의 틀을 마련할 수 있는 기회로 삼고자 하였으나, 당초 분석과는 달리 분양률 저조로 인하여 공사의 포기여부를 결정해야 하는 상황에 이르렀고 공사 중도포기로 인하여 각종 위약금과 보증채무 부담, 금융권과 건설공제조합의 거래 축소 및 분양형토지신탁사업의 수주 난망 등 경영상 위기가 발생할 수 밖에 없어 협약서상 책임준공의무 이행과 공사수익실현을 위한 정상적인 공사진행을 위하여 시행사인 OOO의 자금요청을 받아들여 쟁점①대여금을 대여하였던 것이다.
2. 쟁점①대여금의 구체적인 내용은 OOO의 사업초기 자금으로 2006.6.16. OOO원을 대여하고 공사착공과 더불어 입주자공모를 개시하였으나 청약개시후 준공일(2008.5.30.)까지 분양율이 극히 저조(분양15세대/276세대, OOO%)함에 따라 분양수입에 의존할 수 밖에 없는 시행사의 자금능력에 비추어 각종 시행비 및 PF대출원리금의 상환 등 자금수요가 겹쳐 청구법인에게 자금지원을 계속 요청하자, 2007년 6월 이후 2009년 4월까지(29회) 총 OOO원을 사업자금으로 대여하였으며, 동 대여금의 OOO%인 OOO원의 금전소비대차계약공증을 하였다.
3. 청구법인, OOO 및 OOO 사이의 PF대출협약서 제8조에 “채무보증이 아닌 자금보충의무”로 기재하면서 제1호에 “OOO이 대출원리금 상환을 기일내에 이행하지 않을 경우 청구법인이 대신하여 OOO에게 이행하기로 한다”고, 제2호에 “이 경우(대지급)에는 청구법인이 OOO에 구상채권이 있다”고 각 기재되어 있다.
4. 청구법인이 제시한 주채권자인 OOO의 ‘사실확인 요청에 대한 회신문’은 아래 <표12>와 같고, 그 주요내용은 “주채무자인 OOO의 채무불이행 및 부실여신으로 지정된 사실이 없고 OOO의 연대보증사인 청구법인에게 대출금의 대위변제 의무발생 및 구상청구를 한 사실이 없으며, 대출금의 상환은 OOO의 자금으로 상환하였다”고 기재되어 있다. <표12> 사실확인 요청에 관한 회신문
5. 청구법인은 OOO에게 쟁점①대여금을 대여하였을 뿐, 대위변위한 사실이 없다는 입증자료로 아래 <표13>과 같이 OOO의 대표이사인 OOO의 진술확인서를 추가로 제시하였다. <표13> 진술확인서
6. OOO의 회신문 또는 은행 송금내역과 같이 OOO의 대출금이 정상적으로 상환되었고 기한의 이익 상실로 청구법인에게 대위변제의무가 발생하였거나 구상청구를 한 사실이 없어 민법상 사후구상권 또는 사전구상권의 효력이 발생하지 않았다. 7) 처분청의 주장과 같이 OOO에 대한 단기대여금 원장의 적요란을 변경OOO한 이유는 업무담당자의 업무 미숙으로 잘못 기재하여 청구법인이 OOO의 OOO 대출금을 직접 변제하였다고 오인할 여지가 있다고 보아 수정한 것이다.
8. 1997년 이전에는 채무보증으로 인하여 발생하는 구상채권에 대하여 대손금(충당금) 설정이 가능하였으나, 1998년 외환위기 이후 기업의 과도한 차입을 억제하고자 하는 정부의 정책적 목적에 따라 법인세법 시행령제19조의2 제2항을 신설하여 상장기업 등 대기업에만 적용하다가 1999년 이후 모든 기업으로 확대하였고 동 조항을 모든 기업에 일괄적으로 적용하다 보니 사업진행상 불가피하게 채무보증이 필요한 건설업체의 경우에 당초 입법취지에 맞지 않는 억울한 피해를 당하는 경우가 발생하여 정부가 2017.2.3. 대통령령 제27828호에 따라 신설된 법인세법 시행령제19조의2 제6항 제5호에 ‘건설업을 영위하는 내국법인이 건설사업과 직접 관련하여 특수관계인에 해당하지 아니하는 자에 대한 채무보증의 경우에 대손금으로 손금산입’하도록 하여 대손금으로 인정되는 구상채권의 범위를 확대한바 있다.
(3) 쟁점②대여금에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인과 OOO 사이에 2009.3.3. 체결한 OOO 주거환경개선사업 업무협약서의 주요내용은 아래 <표14>와 같다. <표14> 업무협약서의 주요내용 (나) 청구법인과 OOO 사이에 이루어진 쟁점②대여금의 거래흐름은 아래 <표15>와 같다. <표15> 거래흐름 (다) 청구법인이 OOO에 대한 쟁점②대여금의 송금내역은 아래 <표16>과 같다. <표16> OOO에 대한 쟁점②대여금의 송금내역 (라) 처분청은 아래 <표17>과 같이 에스제이의 대표이사 OOO의 확인서에 “청구법인과 관련된 OOO억 부분의 업무는 모두 OOO씨가 업무를 하였고 OOO로부터 확인한바 대금지급을 계좌로 하였는지 현금으로 하였는지의 기억이 없으나, 2011.6.2. 대여금을 변제하고 청구법인의 대표자 OOO의 인감증명서를 첨부하여 대여금변제확인서를 제출받아 보관하였다”고 작성되어 있고 아래 <표18>과 같이 청구법인이 작성․교부한 대여금변제확인서에도 동일한 내용으로 작성되어 있는 것 등으로 볼 때, 청구법인이 쟁점②대여금을 회수한 것이라는 의견이다. <표17> OOO의 확인서 <표18> OOO이 보관하고 있는 대여금변제확인서 (마) 청구법인은 다음과 같은 이유로 쟁점②대여금을 회수하지 못하였다고 주장한다.
1. OOO는 위 업무 협약상 약정일인 2009.3.3.부터 6개월 이내에 쟁점②대여금을 상환하지 않자, 2009.12.9. 업무협약을 해약한다고 통보하였고 아래 <표19>와 같이 2012.2.14. 쟁점②대여금의 상환 촉구 내용증명을 발송하였으며, 이에 OOO는 아래 <표20>과 같이 2012.6.30.까지 상환유예를 요청하였다. <표19> 대여금 상환촉구 관련 내용증명 <표20> 대여금 상환촉구에 대한 회신공문
2. 청구법인은 OOO에게 쟁점②대여금의 상환 촉구를 계속 요구하였으나 대표이사와 연락이 두절되고 2012.6.30.자로 폐업한 사실까지 확인하게 되었으며, OOO의 실사업주 OOO(대표이사 OOO의 남편)이 검찰조사를 받은 후, 2014년경 구속되면서 변제 집행에 어려움이 있었고 2015년 5월경 신용정보기관에 재산 조회를 의뢰하였으나 ‘재산 없음’으로 회보를 받아 현재까지 OOO와 OOO 등의 은닉 재산 등을 추적하고 있다.
3. 처분청이 쟁점②대여금의 변제확인서(2011.6.2. 작성)를 제시하였으나, 연대보증인인 OOO이 OOO의 법인등기사항전부증명서상 2009.1.31. 사내이사로 취임하여 2010.8.9. 사임한 것으로 나타나고, OOO의 대표이사 OOO의 확인서(2015년 4월경 작성)에 “상환방법(현금이나 수표, 계좌이체 등)에 대한 기억이 없고, 변제 장소나 수령자에 대한 언급이 없는 것”으로 기재되어 있는 것 등으로 볼 때, 처분청의 과세근거인 이들의 확인내용에 신빙성이 부족하다.
4. 청구법인은 대여금변제확인서(변제기일이 2011년 일 일로 기재)를 작성․교부하게 된 이유에 대하여 OOO의 실질적 대표자인 OOO이 2011.6.2. 대여금상환 협의 중에 수일 내 상환할 것을 약속하고 먼저 변제확인서를 요구하여 이를 철저히 믿었고 향후 공사알선 등의 원활한 관계(OOO은 OOO OOO이사장의 측근으로 OOO 개발사업 등 부동산사업을 알선할 수 있는 영업상 중요 인물로 주요고객임)를 계속 유지할 필요가 있다고 판단하였기 때문이라고 주장하며, 그 증빙으로 아래 <표21>과 같이 청구법인 상무이사인 OOO의 진술서를 추가로 제시하였다. <표21> OOO의 진술서
5. 청구법인이 OOO에게 쟁점②대여금의 변제사실이 없다는 확인서를 수차례 요구하였으나, 이를 확인하여 줄 경우 OOO와 관련한 배임, 횡령 및 인정상여처분 등을 우려하면서 계속 거부하였다.
6. 청구법인이 ‘쟁점②대여금’을 OOO의 법인계좌로 송금하였으나, OOO는 이를 장부에 반영하지 않고 부외채무로 처리하였음에도 불구하고, 처분청은 이에 대한 확인을 하지 않았을 뿐더러 대여금변제확인서 외에 쟁점②대여금을 회수하였다고 인정할 만한 구체적이고 객관적인 금융 증빙자료 등을 제시하지 아니하였다.
(4) 쟁점③대여금의 쟁점이자에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인과 OOO 사이에 2012.5.10. 체결한 금전소비대차계약서의 주요내용은 아래 <표22>와 같다. <표22> 금전소비대차계약서의 주요내용 (나) 청구법인은 쟁점③대여금에 관한 거래처 원장을 아래 <표23>과 같이 제시하였고 쟁점이자에 대하여는 장부에 반영하지 않은 것으로 나타난다. <표23> 거래처 원장 (다) 처분청은 청구법인이 OOO을 상대로 하여 대여금(유치권행사변제액)에 대한 준공일까지의 쟁점이자를 납부하도록 촉구(2015. 7.17.)하고 소를 제기한 시점(2015.12.18.)이 조사청의 조사가 완료(2015.4.13.)된 이후인 사후에 이루어진 것으로 볼 때, 사실상 이자상당액을 면제한 것으로 보아야 한다는 의견이다. (라) 청구법인은 쟁점이자의 귀속시기 여부는 별론으로 하더라도 다음과 같은 이유로 이 건 처분이 부당하다고 주장한다.
1. 청구법인은 OOO OOO의 재건축사업과 관련하여 사업비 명목으로 2012.5.10. 쟁점③대여금의 대여 및 연OOO%의 이자를 지급받기로 하는 금전소비대차계약을 약정하고 2012.5.16.부터 2013.1.15.까지 분할대여하였으며, OOO 등 대여원금 전액을 회수하였다.
2. 청구법인은 OOO 관련 임원들을 상대로 하여 아래 <표24>와 같이 쟁점이자에 대한 납부촉구서(2015.7.17. 발송) 및 "쟁점③대여금의 대여일로부터 변제일까지 연 OOO%의 비율로 계산한 쟁점이자인 OOO원을 청구법인에게 지급하여야 한다"는 소를 제기하여 아래 <표25>와 같이 승소OOO하였고, OOO이 2017.9.14. OOO에 ‘쟁점이자의 지급의무 주체가 OOO인지 또는 임원들인지’에 대한 항소를 제기하여 심리일 현재 소송이 진행중이다. <표24> 쟁점이자 납부촉구서 <표25> 법원판결서의 주요내용
(5) 쟁점과세자료를 근거로 한 이 건 처분이 정당한지에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 조사청의 과세전적부심사결정은 “조사범위 확대 절차 위반에 따른 세무조사결과통지를 취소한 것”일뿐, 과세처분 내용의 정당성에 관한 결정이 아니므로 조사청으로부터 통보받은 쟁점과세자료에 따라 과세표준 및 과세요건의 존부를 거쳐 한 이 건 처분이적법하다는 의견이다(조심 2011서812, 2011. 4.11., 같은 뜻임). (나) 청구법인은 헌법상 적법절차의 보장이라는 대전제와 그간 대법원 등에서 일관되게 적용된 적법절차를 준수하지 않은 과세처분은 위법하고 그에 기초하여 수집된 과세자료를 근거로 한 처분 역시 위법하다는 다수의 판례를 무시한 처분청의 자의적이고 무리한 과세처분으로 부당하다고 주장한다.
1. 조사청의 조사 관련자료에 따르면, 세무조사기간은 2015.3.25.부터 2015.4.13.까지이고 조사대상선정사유는 “청구법인이 (주)OOO에 대한 대여금과 관련 법원경매처분 후 2012년 수령한 배당금 OOO원 관련부분”으로 한정한 부분조사이었음을 알 수 있다.
2. 조사청은 조사범위 확대 또는 세무조사의 연장통지 없이 세무조사기간이 종료된 이후 2015.4.17.부터 추가로 수집한 쟁점과세자료 등을 근거로 2015.5.1. 청구법인에게 세무조사결과통지를 하였고, 국세청의 과세전적부심사결정서에 따르면, 조사청의 세무조사 절차 위반을 인정하고 동 결과통지를 취소한 것으로 나타난다.
3. 헌법 제12조 제1항에 "누구든지 법률과 적법한 절차에 의하지 아니하고는 처벌 등을 받지 아니한다"고 규정하고 있고, 이러한 적법절차의 원칙이 조세의 부과 및 징수에 관한 절차에도 적용되어야 하는지에 대하여 헌법재판소(1992.12.24. 선고 92헌가8)는 "적법절차의 원칙은 헌법조항에 규정된 형사절차상의 제한된 범위 내에서만이 아니고 모든 행정작용에도 광범위하게 적용된다"고 판시하였다.
4. 법원(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결)은 “세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요불가결하며, 종국적으로는 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보하는 중요한 기능을 수행하므로 이러한 세무공무원의 세무조사권 행사에서도 적법절차의 원칙은 마땅히 준수되어야 한다”고 하면서 “구 국세기본법 제81조의5 가 정한 세무조사대상 선정사유가 없음에도 세무조사대상으로 선정하여 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙을 어기고 구 국세기본법 제81조의5 및 제81조의3 제1항을 위반한 것으로서 특별한 사정이 없는 한 과세처분은 위법하다.”고 판시하였다.
5. 이 건의 경우 세무조사 선정사유에 한정된 부분조사를 벗어나거나 세무조사기간이 종료되었음에도 당초 조사사유와 무관한 과세자료를 수집하는 등 본질적인 절차규정을 위반한 것으로 중대한 절차적 하자가 있는 위법한 조사에 의하여 수집한 쟁점과세자료인 만큼 당연히 과세자료로 사용하여서는 아니된다.
(6) 이 건 처분이 중복된 세무조사에 의한 것인지를 살펴본다. (가) 처분청은 세무조사란 “국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부・서류 또는 그 밖의 물건을 검사・조사하거나 그 제출을 명하는 것(국세기본법제81조의2 제2항 제1호)”을 의미하는바, 처분청이 행한 쟁점해명안내는 금융계좌조사가 허용되지 않는 단순확인절차로 납세자의 기본적 권리인 해명의 기회를 주기 위한 것으로 중복된 세무조사에 해당하지 않는다는 의견이다(조심 2016중4303, 2017.2.16., 같은 뜻임). (나) 청구법인은 다음과 같은 이유로 쟁점해명안내가 중복된 세무조사에 해당한다고 주장한다. 1)국세기본법제81조의2 제2항 제1호에 "국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 경우"를 세무조사로 규정하고 있고, 국세청 훈령인조사사무처리규정제3조 제1호에 "세무조사라 함은 "각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문검사권에 근거하여 조사공무원이 납세자의 국세에 관한 정확한 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 조사계획에 의해 세무조사 사전통지 또는 세무조사 통지를 실시한 후 납세자 또는 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 질문하고, 장부·서류·물건 등을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 행위”라고 규정하고 있다.
2. 대법원(2015.5.28. 선고 2014두 43257 판결)은 국세청 감사관실 세무공무원이 세무서에 대한 교차감사에서 납세자에게 질문하였던 행위가 재조사행위인지, 단순한 현장확인인지 여부가 문제된 사안에 있어, “감사조치 역시 질문·조사권의 행사를 통해 사적인 영역을 침범하는 조치로서 납세자의 영업의 자유 및 프라이버시를 침해하는 결과를 초래하므로 중복세무조사에 해당한다고 하면서, 납세자 측면에서 볼 때, 그 성격이 세무조사인지, 감사조치인지에 따라 달리 취급되어야 할 이유가 없고, 납세자의 영업의 자유 및 프라이버시 침해 방지를 위한 중복세무조사금지 원칙의 입법목적이 여전히 고려되어야 하므로, 세무조사의 형식을 취하지 않았더라도 질문·조사권이 행사되었고, 이를 통해 과세요건 사실을 조사·확인하고 과세에 필요한 자료를 수집하는 일련의 행위가 이루어졌다면, 그 실질은 세무조사 개념에 부합하고 납세자에 대한 관계에서는 세무조사로 보아야 한다.”고 판시하고 있다. 3)국세기본법제81조의2 제2항 제1호 및조사사무처리규정 제3조 제1호(세무조사), 같은 조 제23호(간접조사), 같은 조 제30호(사무실조사), 같은 조 제31호(간편조사)규정에 따라 쟁점해명안내는 간접조사 또는 사무실조사인 세무조사에 해당된다고 보아야 한다.
4. 쟁점해명안내는 과세자료가 사실과 다른 경우 이의 소명을 요구하는 단순한 안내절차가 아니라, 조사청이 위법한 세무조사를 통하여 수집한 과세자료에 대하여 제출기한까지 회신이 없거나 제출한 자료가 불충분한 때에는 과세자료의 내용대로 세금을 부과하겠다는 내용으로 비록 세무조사의 형식을 취하지 않았으나 질문조사권을 행사한 것이다.
5. 처분청이 자료발생과 관련된 해명자료로 요구한 자료가 계정별원장, 전표, 대여금과 관련한 이자수취내역, 대손과 관련된 서류들 일체로써 그 범위가 광범위하여, 다량의 근거서류를 제출하여야 하고 이는 청구법인에게는 실지조사와 다름없는 부담을 주는 경우로 사실상의 세무조사에 해당한다. 6)국세기본법제81조의4에 따르면, 납세자의 권익보호의 일환으로, 같은 세목, 같은 과세기간에 대한 중복조사를 원칙적으로 금지하고, 법령이 규정하는 예외사유에 한하여 중복조사를 허용하고 있는데, 중복조사를 금지한 입법취지는 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 납세자의 영업의 자유 등 권익을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험마저 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지하고 있다(대법원 2010.12.23. 선고 2008두10461 판결, 같은 뜻임).
7. 무분별한 세무조사로 인하여 발생하는 세무조사권의 남용을 견제하고 세무조사 기법의 선진화를 유도하는 한편, 납세자의 정신적․경제적 위축을 방지하고 안정감을 확보하여 납세자의 권리를 실질적으로 보호하려는데 있으며, 납세자의 영업의 자유 및 프라이버시 침해 방지 및 자의적인 세무조사에 대한 사전적 통제를 통하여 납세자의 권리를 절차적인 측면에서 보장함을 목적으로 하고 있는 것으로, 중복조사금지 원칙에 위배한 세무조사에 기초하여 이루어진 과세처분은 위법하다(대법원 2007.10.25. 선고 2007두16547, 대법원 2006.6. 2.선고 2004두12070, 같은 뜻임). 8)국세기본법제81조의 4 제2항 제1호에서 중복조사가 허용되는 예외사항으로 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 등을 규정하고 있고, 중복조사금지의 원칙은 납세자의 재산권, 영업의 자유 및 프라이버시를 보장하고 과세관청의 세무조사 남용을 방지하기 위한 것이므로 그 예외는 납세자의 권리보호를 위해 엄격하게 제한하여 해석되어야 한다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 조사 당시 및 불복 과정에서 제시한 단기대여금 원장의 각 상대 계정과목이 임의변경되고 주채권자인 OOO의 ‘사실확인 요청에 대한 회신’에 연대보증인이라고 기재되어 있는 것 등으로 볼 때, 쟁점①대여금이 채무보증으로 인하여 발생하는 구상채권으로 대손충당금 설정대상 채권이 아니라는 의견이나, 청구법인이 주채권자인 OOO과 주채무자인 OOO 사이에 지급보증을 한 것은 사실이지만, 주채무자인 OOO이 상환을 못하여 청구법인이 OOO으로부터 보증이행 촉구를 받은 일이 없고 채무보증에 따라 OOO을 대신하여 쟁점①대여금을 변제하였다고 인정될 만한 금융 증빙자료 등이 제시되지 않은 점, OOO의 사실확인 요청에 관한 회신문에 ‘주채무자인 OOO이 대출원리금을 상환하였고 청구법인이 OOO의 채무불이행 등에 따라 대위변제한 사실이 없다’고 기재되어 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점①대여금을 채무보증으로 인하여 발생하는 구상채권으로 보아 대손충당금 설정대상 채권 및 대손충당금 한도액을 재계산하고 그 초과액을 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 OOO의 대표이사인 OOO의 확인서 및 대여금변제확인서에 따라 청구법인이 쟁점②대여금을 회수하였다는 의견이나, OOO가 청구법인의 쟁점②대여금 상환 독촉에 대하여 상환 유예를 요청하는 문서를 청구법인에게 발송한 점, 대여금변제확인서 외에는 쟁점②대여금이 회수되었다고 인정할 만한 금융 증빙자료 등이 제시되지 아니한 점, 청구인이 2018.4.25. 조세심판관회의에 참석하여 변제한 사실이 없음에도 대여금변제확인서를 작성․교부한 이유에 대하여 ‘사기․횡령 등의 혐의가 있던 OOO이 부외채무인 쟁점②대여금의 상환 관련 증빙을 제시하여야 형사처벌에 있어 감경받을 수 있다고 하면서 동 확인서를 요구하였고, 장래에 청구법인의 사업에 실질적인 영향력 등을 행사할 수 있다고 판단하여 OOO의 요구를 거절할 수 없었다’고 진술한 내용에 신빙성이 있어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인이 쟁점②대여금을 회수한 것으로 보아 청구법인의 대표이사에게 한 상여처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 쟁점③대여금의 쟁점이자에 대한 납부 촉구 및 소를 제기한 시기가 이 건 세무조사가 완료(2015.4.13.)된 이후에 이루어진 것으로 볼 때, 대여원금만을 회수하고 쟁점이자는 면제하였다는 의견이나, 청구법인이 쟁점이자를 상환받기 위하여 OOO에 독촉 문서를 보내고 소를 제기하여 법원 1심에서 승소(인천지방법원 2017.7.7. 선고 2017가합52282 판결)하였고, 객관적인 자료에 의하여 청구법인이 쟁점이자를 포기하거나 면제한 사실이 확인되지 아니한바, 쟁점이자가 면제된 것으로 볼 만한 과세근거가 부족해 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점이자를 접대비로 보아 한도액을 재계산하고 그 초과액을 손금불산입하여 법인세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (라) 따라서, 예비적 청구인 쟁점④와 쟁점⑤는 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.