조건부 매매계약이 적법하게 해제되어 그 효력이 소급하여 상실되었으므로 처음부터 쟁점주식의 양도양수가 없는 것으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] OOO세무서장이 2017.9.6. 청구인에게 한 2015.2.1. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2015.2.2. 특수관계 없는 OOO(이하 “양도인”이라 한다)로부터 주식회사 OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)의 비상장주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO원(1주당 OOO원)에 취득(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.
• 나. OOO세무서장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.4.10.～2017.6.8. 기간 동안 청구인에 대하여 증여세 조사를 실시한 결과, 쟁점주식의 시가를 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제63조 제1항 제1호에 따른 보충적 평가액 OOO원(1주당 OOO원)으로 보고, 청구인이 특수관계 없는 양도인으로부터 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가 보다 현저히 낮은 금액인 OOO원(1주당 OOO원)에 쟁점주식을 양수하여 이익을 얻은 것으로 보아 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2017.9.6. 청구인에게 증여세과세가액 OOO원으로 하여 2015.2.1. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2017.11.2. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) (주위적 청구) 쟁점주식 매매계약은 청구인이 청구외법인 입사 후 3년 이내에 퇴사할 경우 양도인 OOO에게 쟁점주식을 액면가로 다시 이전하기로 하는 해제조건부 매매계약인바, 청구인의 퇴사로 동 계약의 해제조건은 이미 성취되어 그 효력은 소급하여 상실되었으므로 이 건 과세처분의 근거가 된 쟁점주식의 양도․양수는 없게 되었

• 다. (가) 2015.1.15. 청구인과 양도인 OOO 간에 쟁점주식 OOO주를 액면가인 OOO원에 양수도하는 주식매매계약을 체결하는 한편, 2015.2.2.에는 당사자 간에 쟁점주식은 청구인이 매매계약 체결일로부터 3년간 청구외법인에 근무하는 것을 조건으로 교부하되, 위 3년 이내에 퇴사할 경우 청구인은 양도인에게 쟁점주식을 액면가로 다시 이전하기로 하는 내용의 약정을 체결하였으며, 청구인은 2015.2.3. 청구외법인에 입사하였으나 2016.3.31. 퇴사하였다. (나) 위 쟁점주식 매매계약은 청구인이 청구외법인에서 3년 내에 퇴사하는 경우 그 효력이 소멸되고 쟁점주식의 소유권은 다시 양도인 OOO에게 이전하도록 하는 해제조건부 계약에 해당하는 바, 청구인의 퇴사로 동 매매계약의 해제조건이 충족되었으므로 민법제147조 제3항에 따라 매매계약의 효력이 소급하여 상실되어 자산의 양도․양수가 있었다고 볼 수 없다(대법원 1981.6.9. 선고 80다3195 판결 참조). (다) 쟁점주식 양도인 OOO는 양수인 청구인을 상대로 2017.4.4. 쟁점주식 인도청구소송(OOO법원 2017.12.1. 선고 2017가단114727 판결)을 제기하여 2017.12.29. 원고승소(청구인 패소) 판결이 확정되었고, 이에 따라 후속조치(주식 및 매매대금의 반환)가 곧 이행될 것이다. 처분청은 증여세 조사 당시 쟁점주식 매매계약서상 해제조건의 존재 및 충족으로 인한 청구인과 양도인 간의 법정다툼 등을 모두 알고 있었음에도 이러한 계약관계에 대하여 법률적인 검토는 전혀 이행하지 않은 채 이 건 과세처분을 하였다.

(2) (예비적 청구) 청구인을 쟁점주식의 양수인이라고 전제한 어떠한 처분도 당연히 잘못된 처분이나, 설령 그러한 해제조건이 없다 하더라도 쟁점거래는 당사자 간에 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 존재한다. (가) 상증법 제35조 제2항에서 ‘거래의 관행상 정당한 사유’라 함은 거래상대방이 이익을 얻는 결과가 발생하여도 당사자가 객관적 교환가치를 적절히 반영하여 거래를 한다고 믿을 만한 합리적인 사유가 있거나 합리적인 경제인의 관점에서 그러한 거래조건으로 거래를 하는 것이 정상적이라고 볼 수 있는 경우(대법원 2015.2.12. 선고 2013두24495 판결 등 다수)를 말하는바, (나) 청구인은 네트워크 영업분야에서 인정받는 전문가로서 회사에 3년 이상 근무할 경우 회사실적을 크게 기여할 것으로 기대하였고, 이러한 실적향상은 청구외법인의 대주주인 OOO가 보유하고 있는 잔여 주식의 가치상승으로 이어져 청구인에게 쟁점주식의 양도대가를 조금 더 받는 것보다 훨씬 더 큰 경제적 이익을 얻을 수 있는 기회로 인식하고 있었다. (다) 또한, 청구인은 조건부 매매계약에 따라 쟁점주식에 대하여 제3자에게 양도담보나 질권 설정 등 일체의 담보제공 행위를 하지 못하도록 하는 등 쟁점주식은 실제 재산권 행사를 하지 못하는 주식이었고 조건 불이행시 양도인에게 되돌려 줄 수밖에 없는 상황이었다. (라) 이와 같이 청구인과 양도인은 특수관계에 있지 아니하고, 청구인은 쟁점주식을 양수하면서 3년 근무조건으로 매매계약을 체결하였으며 그 대금을 지급한바, 청구인과 양도인 간에 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었던 점, 거래의 관행상 정당한 사유에 대한 입증책임이 있는 처분청이 쟁점거래가 비정상적인 거래임을 입증하지 못하고 있는 점, 청구인은 네트워크 영업분야에서 수년간 상당한 인프라를 축적해 온 해당분야 전문가로서 쟁점거래는 양도인이 청구외법인의 성장을 위해 청구인을 영입하면서 향후 제공받을 영업능력을 객관적으로 반영한 정상적인 거래이므로 쟁점주식의 양도․양수는 건전한 사회통념과 상거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 거래로 보기 어려운바, 이 건 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인은 청구인의 조기퇴사로 쟁점주식 매매계약의 효력이 소멸되어 쟁점주식 매매계약과 관련하여 부과된 증여세 또한 취소되어야 한다고 주장하나, 해제조건부 증여의 경우 조건성립으로 증여재산을 반환하는 경우에도 당초 부과된 증여세는 취소되지 않는 것(재산세과-145, 2011.3.18.)이며, 특히 상증법 제4조 제4항에 따라 쟁점주식을 반환하기 전에 부과한 이 건 과세처분은 정당하다.

(2) 청구인은 양도인 OOO(청구외법인의 대주주)가 청구외법인의 성장을 위하여 자신을 영입하면서 앞으로 제공받을 영업능력을 객관적으로 기대할 만하기 때문에 액면가로 쟁점주식을 매매한 것은 합리적인 경제인의 관점에서 정상적인 거래로 볼 수 있다고 주장하나, 청구인이 시가 OOO원 상당의 쟁점주식을 액면가인 OOO원으로 양수한 것은 청구인의 영업능력을 인정하여 스카웃 명목으로 쟁점주식을 저가로 양도한 것이므로 이는 양도인 OOO가 비특수관계자인 청구인에게 경제적 이익을 제공할 목적이 있는 것으로 판단되며, 청구외법인의 2012∼2014년 주당 순손익액이 증가 추세로 주식 가치는 계속 높아지고 있으므로 쟁점주식을 저가로 양수한 것은 ‘정당한 사유’에 해당하지 아니한다. <표> 청구외법인의 주당 순손익액

(3) 청구인은 판례(대법원 2011.12.22. 선고 2011두22075 판결)를 들어 정당한 사유에 대한 입증책임을 처분청이 부담하여야 한다고 주장하고 있으나, 동 판례는 정당한 사유가 없다는 점을 과세관청이 증명하여야 한다고 되어 있을 뿐 정당한 사유를 제시하는 책임을 지는 것은 아니다. 즉, 정당한 사유에 대한 합리적이고 객관적인 근거자료 제시는 납세자가 지는 것이고 그것이 정당한지 여부를 과세관청이 판단하여 입증하여야 한다는 것인바, 청구인은 정당한 사유에 해당하는 합리적이고 객관적인 근거자료를 제시하지 못한 채 청구인이 영업능력이 있어서 쟁점주식을 액면가로 거래하였다는 추상적인 주장만 되풀이하고 있을 뿐이다.

(4) 상증법 제35조 제2항의 입법 취지는 거래상대방의 이익을 위하여 대가와 시가의 차액에 상당하는 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래상대방이 얻는 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 과세의 공평을 도모하는데 있는바, 쟁점주식의 거래는 OOO(청구외법인의 대주주)가 청구인을 영입하기 위하여 시가 OOO원 상당의 쟁점주식을 OOO원에 양도함으로써 시가와 대가의 차액 OOO원 상당의 이익을 청구인에게 분여한 것으로, 이는 거래의 관행상 정당한 사유에 해당하지 아니하므로 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① (주위적 청구) 조건부 매매계약이 적법하게 해제되어 그 효력이 소급하여 상실되었으므로 처음부터 쟁점주식의 양도․양수가 없는 것으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

② (예비적 청구) 쟁점주식을 특수관계 없는 자로부터 거래의 관행상 정당한 사유 없이 저가 양수한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제4조(증여세 과세대상) ④ 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조 에 따른 증여세 과세표준 신고기한 이내에 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조 에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다. 제35조(저가․고가양도에 따른 이익의 증여 등) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자 외의 자간에 재산을 양수 또는 양도한 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수 또는 양도한 경우에 한하여 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

• 가. 한국증권선물거래소에서 거래되는 주권상장법인의 주식 및 출자 지분은 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권 선물거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. (단서 생략)
• 나. 증권거래법에 따른 코스닥상장법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다.
• 다. 나목외의 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조(저가․고가양도에 따른 이익의 계산방법 등) ⑤ 법 제35조 제2항에서 "현저히 낮은 가액"이라 함은 양수한 재산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다.

⑦ 법 제35조 제2항에서 "대통령령이 정하는 이익"이라 함은 제5항 및 제6항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액에서 각각 3억원을 차감한 가액을 말한다. 제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. (단서 생략)

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. (단서 생략)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각 호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점주식 매매계약일(2015.1.15.) 현재 청구인과 양도인 OOO 사이에는 상증법상 특수관계인에 해당하지 아니하고, 쟁점주식의 양도대가가 OOO원(1주당 OOO원)이라는 점에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다. (나) 증여세 조사종결보고서(2017년 6월) 및 과세자료 등에 의하면, 청구인이 청구외법인 입사 후 1년만에 퇴사하였으나 주식반환이 이루어지지 않은 점, 조사청이 주식양수도 거래에 관하여 연락한 후 양도인이 주식반환소송을 진행한 점, (양도인이) 액면가로 양도소득세 및 증권거래세를 신고한 점 등을 고려하여 양도인이 청구인에게 쟁점주식의 시가(보충적 평가액, 1주당 OOO원)보다 낮은 가액(액면가, 1주당 OOO원)에 양도하여 그 차액을 증여한 것으로 보아 청구인에게 2015.2.1. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였으나, 청구인이 이를 체납함에 따라 처분청은 2017.11.2. 쟁점주식을 압류(주권의 발행 및 명의개서 금지 등)하였다. (다) 쟁점주식 매매계약서(2015.1.15.) 및 금융증빙에 의하면 청구인(양수인)이 OOO(양도인)로부터 청구외법인 주식 OOO주를 양도가액 OOO원에 매수하기로 약정하고, 2015.2.2. 대금을 수령한 것으로 나타나며, 주식교부 및 반환 등에 관한 약정서(2015.2.2.)를 보면 청구외법인의 대표이사 OOO는 청구인이 청구외법인에 입사한 후 일정기간(본 약정 시부터 3년) 계속 근무하는 조건으로 청구인에게 주식매매계약서에 의해 쟁점주식을 교부하고, 3년 이내 퇴사 시 본 약정의 권리를 상실하고 액면가로 양도인에게 매도한다는 내용이 기재되어 있다. (라) 청구인의 사직원(2016.3.25.) 및 청구외법인의 입퇴사확인서(2017.10.25.)에는 청구인이 2015.2.3.부터 2016.3.31.까지 청구외법인에 근무(직급: 사장, 퇴직사유: 개인사정)한 것으로 나타난다. (마) 청구외법인의 2015사업연도 주식변동상황명세서에는 다음과 같은 내용이 나타난다. <표> 주식변동상황명세 내역 (바) 쟁점주식 양도인 OOO(원고)가 청구인(피고)을 상대로 제기한 주식인도청구 소송결과(OOO법원 2017.12.1. 선고 2017가단114727 판결), 원고 승소한 것으로 나타난다(2017.12.29. 확정).

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 양도인이 매매계약을 해제하거나 해제조건이 성취되었다면 동 계약은 그 효력이 소급하여 상실되어 양도가 이루어지지 않는 것이 되므로 양도소득세의 과세요건인 자산의 양도가 있다고 볼 수 없고(대법원 2012.11.29. 선고 2011두31802 판결 참조), 주식양도계약이 해제되면 계약의 이행으로 이전된 주식은 당연히 양도인에게 복귀하는 것인바(대법원 2002.9.10. 선고 2002다29411 판결 참조), 이 건의 경우, 쟁점주식 양도인이 청구인을 상대로 제기한 주식인도청구소송의 확정판결(OOO법원 2017.2.1. 선고 2017가단114727 판결)로써 청구인과 양도인 간에 체결된 조건부(청구외법인에 3년 근무) 쟁점주식 매매계약이 해제조건 성취로 해제되어 청구인에게 쟁점주식 반환(원상회복)의무가 발생할 뿐만 아니라 계약해제의 소급효로 인하여 쟁점주식 매매계약의 효력도 소급하여 상실되어 당초부터 쟁점주식의 양도가 이루어지지 아니한 것으로 볼 수 있고, 청구인이 위 판결에 따라 쟁점주식을 반환하지 않을 경우 이를 새로이 증여받은 것으로 보아 과세할 수 있으므로 쟁점주식의 양도를 전제로 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(3) 다음으로, 쟁점②는 쟁점①이 받아들여졌으므로 심리의 실익이 없어 이를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.