토지 양도가액에 대한 재조사 결과 동 가액이 2개 감정평가액 평균액을 적용하는 것으로 변경되었고, 이에 따라 조합의 증가된 소득금액에 대하여 청구인이 보유하고 있던 지분율을 곱하여 종합소득세를 부과하였던 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못 없음
토지 양도가액에 대한 재조사 결과 동 가액이 2개 감정평가액 평균액을 적용하는 것으로 변경되었고, 이에 따라 조합의 증가된 소득금액에 대하여 청구인이 보유하고 있던 지분율을 곱하여 종합소득세를 부과하였던 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 청구인은 이 건 종합소득세 납세고지서를 수령하기 전 쟁점토지의 양도 및 취득과 관련하여 소명자료를 제출할 기회조차 없었다. 소득세법제100조 제1항에서 양도차익 계산시 양도가액을 실지거래가액에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액에 따르는바, 쟁점토지의 취득가액은 처분청의 경정결정으로 확인되었다. 한편, 조세심판원은 일부 조합원들이 제기한 양도소득세 심판청구에서 ‘청구인별로 OOO 어민생활대책용지의 구체적인 거래내역을 확인하여 이를 토대로 실지거래가액, 매매사례가액 및 감정가액 등을 재조사한 후 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 각 경정함이 타당함’이라는 취지의 재조사결정을 하였음에도 처분청은 쟁점토지에 대한 조사를 하지 아니하고 일방적으로 감정평가가액 평균액을 적용하여 과세한 위법이 있다.
(2) 이 건 과세처분은 청구인의 지분이나 손익분배 비율을 무시하고 동일한 소득금액으로 의제함으로써 조세회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하는 데 있어 필요 이상의 과도한 방법을 사용하여 실질적으로 소득이 누구에게 귀속되었는지와 상관없이 과세법규를 일률적으로 적용함으로써 과세대상의 실질이나 경제적 효과가 납세자에게 발생한 것으로 볼 수 없는 상황에서도 일정한 외관에 기초하여 가공의 소득 또는 소득이 귀속되지 않는 자에 대하여 과세하려는 것으로서 조세행정의 편의만을 위주로 한 불합리한 법규 적용이고 입법목적과 사용된 수단 사이의 비례 관계가 적정하지 아니하여 헌법상 과잉금지의 원칙에 위반된다. 또한, 조세심판원은 “국세기본법제26조의2 규정에 따라 처분청들은 이 건 심판결정일로부터 1년 이내에 청구인들에게 쟁점토지 현물출자에 따른 양도소득세를 부과할 수 있는 것으로 보이나, 이 경우 청구인들의 종합소득세 감액경정액보다 청구인들의 양도소득세 증액경정액이 더 커지게 되므로 불이익변경금지원칙에 위배되는 것”이라고 결정하였는바, 청구인에게는 양도소득세가 발생한다고 볼 수 없어 불이익변경금지원칙에도 위반된다고 할 것이다.
(3) 구 신탁법(2011. 7. 25. 법률 제10924호로 전부 개정되기 전의 것) 제1조 제2항은 ‘신탁이라 함은 위탁자와 수탁자가 특별한 신임관 계에 기하여 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계를 말한다’고 규정하고 있다. 이와 같이 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것이다. 이는 위탁자가 금전채권을 담보하기 위하여 금전채권자를 우선수익자로, 위탁자를 수익자로 하여 위탁자 소유의 부동산을 신탁법에 따라 수탁자에게 이전하면서 채무불이행 시에는 신탁부동산을 처분하여 우선수익자의 채권 변제 등에 충당하고 나머지를 위탁자에게 반환하기로 하는 내용의 담보신탁을 체결한 경우에도 마찬가지이다. 따라서 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로, 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 하고, 그 신탁재산의 관리·처분 등으로 발생한 이익과 비용이 거래상대방과 직접적인 법률관계를 형 성한 바 없는 위탁자나 수익자에게 최종적으로 귀속된다는 사정만으로 달리 볼 것은 아니다. 그리고 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 수탁자로 보아야 신탁과 관련한 부가가치세법상 거래당 사자를 쉽게 인식할 수 있고, 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도 혼란을 방지할 수 있다.
(1) 청구인은 2012.5.29. 공동사업 지분율을 1.79%, 종합소득금액을 OOO원, 납부세액을 OOO원으로 하여 2011년 귀속 종합소득세를 신고하였다. 재건축조합의 소득금액계산에 있어서 필요경비에 산입하는 토지의 가액은 소득세법 시행령제89조 및 같은 법 시행규칙 제48조의 규정에 의하여 조합원이 현물출자한 당시의 가액으로 하는 것으로, 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 당해 감정가액으로 계산하며, 감정가액이 없는 경우에는상속세 및 증여세법제61 조의 규정에 의하여 평가한 가액으로 하는 것이며, 이 경우 현물출자의 시기는 재건축조합의 설립인가일 또는 출자한 토지의 등기접수일 중 빠른 날로 하는 것이다. 당초 조합원의 현물출자 토지 가액은 OOO원이었으나, 조세심판원의 재조사 결정 이후 양도소득세 재조사를 통해 동 가액은 OOO원으로 감소하였고, 이에 따라 감소한 현물출자금액(공동주택조합의 토지원가)을 반영한 공동사업장 사업소득금액에 공동사업을 경영하는 청구인의 소득분배비율을 곱하여 사업소득금액을 계산하여 청구인의종합소득세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 위 (1)에서 검토한 것과 같이 관련 법규에 따라 과세한 이 건 처분은 헌법상 과잉금지의 원칙 및 불이익변경금지원칙에 위반된다고 볼 수 없다.
(3) 청구인이 그대로 원용한 대법원 판결(2017.5.18. 선고 2012두22485판결)은신탁법상 부가가치세 납세의무자에 관한 것으로 이 건 과세처분과 전혀 다른 사실관계, 다른 세목에 관한 판결이다.
(1) 소득세법 제39조【총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등】① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.
⑥ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항에 따른 취득가액의 계산, 제3항 및 제4항에 따른 자산ㆍ부채의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조 【공동사업에 대한 소득금액 계산의 특례】① 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하고 그 손익을 분배하는 공동사업[경영에 참여하지 아니하고 출자만 하는 대통령령으로 정하는 출자공동사업자(이하 "출자공동사업자"라 한다)가 있는 공동사업을 포함한다]의 경우에는 해당 사업을 경영하는 장소(이하 "공동사업장"이라 한다)를 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.
② 제1항에 따라 공동사업에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자공동사업자를 포함한다. 이하 "공동사업자"라 한다) 간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익분배비율이 없는 경우에는 지분비율을 말한다. 이하 "손익분배비율"이라 한다)에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배한다. 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다. 제114조【양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제48조【사업소득의 수입시기】사업소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
5. 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 호에서 "건설등"이라 한다)의 제공 용역의 제공을 완료한 날(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날). 다만, 계약기간이 1년 이상인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 작업진행률(이하 "작업진행률"이라 한다)을 기준으로 하여야 하며, 계약기간이 1년미만인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 작업진행률을 기준으로 할 수 있다. 제89조【자산의 취득가액 등】① 법 제39조 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액에 따른다.
1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세·등록세 기타 부대비용을 가산한 금액
2. 자기가 행한 제조·생산 또는 건설 등에 의하여 취득한 자산은 원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(취득세와 등록세를 포함한다)·설치비 기타 부대비용의 합계액
3. 제1호 및 제2호의 자산으로서 그 취득가액이 불분명한 자산과 제1호 및 제2호의 자산 외의 자산은 당해 자산의 취득당시의 기획재정부령이 정하는 시가에 취득세·등록세 기타 부대비용을 가산한 금액 제176조의2【추계결정 및 경정】③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계 있는 자와의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식 등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주식 등을 제외한다)에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
(3) 소득세법 시행규칙 제48조【시가의 계산】영 제89조 제1항 제3호에서 "기획재정부령이 정하는 시가"라 함은 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 를 준용하여 계산한 금액을 말한다. (4) 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정된 것) 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. ｢부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률｣에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.
2. ｢상속세 및 증여세법｣ 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 ｢상속세 및 증여세법｣ 제63조 제2항 제1호 및 동법 시행령 제57조 제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.
(5) 민법(2007.5.17. 법률 제8435호로 개정되기 전의 것) 제703조【조합의 의의】① 조합은 2인이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.
② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다. 제704조【조합재산의 합유】조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다.
(1) 이 건 심리자료에 의하면, 우리 원의 쟁점조합 현물출자 양도소득세 재조사 결정에 따른 처분청 재조사 결과, 쟁점조합에 대한 현물출자 양도가액은 OOO원에서 OOO원으로 감액되었고 이에 따라 청구인의 현물출자 양도가액 감소액 만큼 쟁점조합의 쟁점토지 취득가액이 감소되었으며 감소한 토지원가는 분양원가 감소로 이어져 쟁점조합의 사업소득금액이 증가하게 되어 처분청은 증가한 소득금액에 청구인의 쟁점조합 지분율을 곱한 금액 상당액을 청구인의 사업소득금액에 가산하여 이 건 과세처분을 부과하였다.
(2) 쟁점토지의 양도가액이 변경(OOO원에서 OOO원으로 감액)된 사실과 청구인이 쟁점조합에 대하여 가지는 지분율(1.79%)에 대해서는 청구인과 처분청 간 다툼이 없다.
(3) 쟁점토지의 현물출자와 관련하여 청구인에게 2015.5.1. 고지된 양도소득세(OOO원)는 청구인의 이의신청으로 2015.9.15. 취득가액이 증액되어 고지세액이 OOO원 감액되었고, 다시 우리 원 재조사 결정 이후 2016.3.24. 양도가액이 감액되어 고지세액(OOO원)이 결정취소됨에 따라 쟁점토지의 양도(현물출자)와 관련된 고지세액은 없는 것으로 확인된다.
(4) 청구인의 2011년 귀속 종합소득세 신고 및 처분청 경정내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인의 종합소득세 신고 및 처분청 경정 내역
(5) 쟁점조합의 공동지주 전체와 1.79%의 지분율을 갖고 있는 청구인에 대한 양도소득세와 종합소득세 경정내역은 다음과 같다. <표2> 쟁점조합과 청구인에 대한 경정내역
(6) 청구인은 과잉금지원칙과 불이익변경금지원칙을 준수하면서 쟁점토지의 실제거래가액을 조사하여 부과하여야 하고 납세의무자는 청구인이 아니라 신탁자인 주식회사 OOO이라고 주장하면서 증빙으로 지주공동사업 약정서 및 부동산신탁계약서를 제시하였다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지 양도가액의 실지거래가액을 조사하지 아니하고 부과한 이 건 처분이 과잉금지원칙 내지 불이익변경금지원칙에 위반되고 납세의무자는 신탁사인 OOO으로 보아야 한다고 주장하나, 민법상 조합은 공동사업을 영위하는 주체이므로소득세법제43조 제1항에서 해당 사업을 경영하는 장소를 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산하고 조합 운영에 의하여 취득한 수익, 비용 등을 산출한 소득금액을 산정하여 같은 조 제2항에서 조합원의 분배비율에 따라 이를 분배하여 각 거주자별로 소득금액을 계산하여야 하는바, 이 건 과세처분은소득세법제43조에 따라 과세된 것으로 쟁점토지 양도가액에 대한 재조사 결과 동 가액이 2개 감정평가액 평균액(OOO원)을 적용하는 것으로 변경되었고, 이에 따라 쟁점조합의 증가된 소득금액에 대하여 청구인이 보유하고 있던 지분율을 곱하여 종합소득세를 부과하였던 점, 청구인의 쟁점토지 취득가액은 현물출자 양도소득세 계산시 취득가액에 반영되는 것이지 쟁점조합의 사업소득금액 계산상 필요경비에 산입되는 현물출자 취득가액에는 직접적인 영향이 없는 점, 청구인이 증빙으로 제시한 지주공동사업 약정서 및 부동산신탁계약서에 의하더라도 청구인은 분양사업 시행의 제반권리 및 의무 등을 개발회사에 위임하면서 그 대가로 용역비를 지급한 것 으로 해석되는 점, 이와 달리 위탁자인 청구인이 쟁점토지를 신탁자인 OOO에게 완전하게 양도하여 납세의무자의 지위를 이전한 것으로 볼 만한 정황이 나타나지 아니하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점조합의 쟁점토지 취득가액 감소로 인해 증가된 조합의 사업소득금액에 청구인의 지분율을 곱한 금액을 청구인의 사업소득금액에 가산하여 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.