국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계 없는 제3자 간의 매매거래, 국외특수관계자 간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계자 간 거래와 거래단계ㆍ거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보임
국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계 없는 제3자 간의 매매거래, 국외특수관계자 간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계자 간 거래와 거래단계ㆍ거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보임
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 국외특수관계자에게 2013.2.15. 전에 제공한 지급보증에 대한 국세청 안내요율은 명확한 법적근거 없이 일방적으로 제시된 요율에 불과하며 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)상 정상가격에 해당하지 아니한다. 현행 국조법 시행령 제6조의2 제3항은 지급보증수수료율에 대한 정상가격 산출방법은 대통령령 제24365호에 관한 국조법 시행령 부칙 제3조에 따라 2013.2.15.부터 새로이 시행하는 지급보증에 대해서만 적용되는바, 청구법인이 국외특수관계자에게 2013.2.15. 이전에 제공한 국세청 안내요율은 명확한 법적 근거 없이 국세청이 일방적으로 제시한 것에 불과하며, 관련 선행사건의 1심 판결들이 일관되게 국세청 모형이 국조법상 합리적인 정상가격 산출방법에 해당하지 않는다고 판시하고 있으므로 국조법상 정상가격에 해당하는 청구법인 분석요율에 따라 법인세를 경정하여야 한다.
(2) 2013.2.15. 이후 제공한 지급보증이라 하더라도 국세청 모형자체가 합리적인 정상가격 산출방법으로 인정받지 못하는 이상, 이를 신설된 국조법 시행령 제6조의2 제4항 제2호에서 정한 ‘국세청장이 정하는 바에 따라 산출’된 방법이라는 이유로 정상가격에 해당하는 것은 아니다. (가) 현행 국조법 시행령 제6조의2 제3항은 국조법 제5조의 정상가격 산출방법에 대한 하위규정이므로 국조법 제5조 및 관련 법조항에서 정한 위임범위 내에서만 입법이 허용되는 것이지 국세청장이 정한다고 하여 무조건 정상가격에 해당되는 것은 아니며, 국세청이 동 규정에 따라 모형을 제정하였다 하더라도 이는 조세법률주의에 따라 구체적인 내용과 범위가 명확히 규정되고 공개되어야 하나, (나) 국세청장은 아직까지도 국세청 모형의 구체적인 산출방법이나 근거 등을 공개하거나 개별적으로도 설명하지 아니하고, 단지 국세청 안내요율만을 각 법인에게 고지하고 있을 뿐인바 이러한 국세청안내요율을 국조법 시행령 제6조의2 제4항 제2호에서 정한 ‘국세청장이 정하는 바에 따라 산출’된 방법이라고 본다면 이는 조세법률주의에 정면으로 위배된다 하겠다. (다) 더구나 선행사건의 1심 판례들은 일관되게 국세청 모형은 국조법 제5조에서 정한 합리적인 정상가격 산출방법에 해당하지 않는다고 판시하고 있으므로, 현재의 국세청 모형은 국세청장이 정한 것이라 하더라도 위임입법의 한계를 일탈하여 상위법령인 국조법 제5조에 위반된다 할 것이다.
(1) 국조법 제4조 및 같은 법 시행령 제11조에 의하면, 거주자는 가장합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하도록 규정하면서 1차적으로 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 입증책임을 부여하고 있는바, 국세청은 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격법에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것이어서 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니라 오히려 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 제시한 것이므로 법적근거가 없다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(2) 정상가격 산출방법에 대하여 국조법 제5조 및 같은 법 시행령 제6조의2 제4항 제2호에 따라 국세청장에게 위임하고 있고, 이에 따라 국세청장은 각 사업연도 법인세 신고와 관련하여 개별기업에 대하여 국세청 모델에 따른 정상수수료 수준을 안내하였으며, 국세청 모형의 세부내용에 대하여도 공개하였는바, 국세청 안내요율은 법적 근거와 위임에 의하여 비교가능 제3자 가격방법에 따라 객관적으로 산출된 것으로, 청구법인이 임의 계산한 지급보증수수료(청구법인 분석요율)는 그 타당성이 입증되지 않은 이상 이를 받아들일 수 없다.
(1) 청구법인은 국외특수관계자의 차입금에 대한 지급보증과 관련하여 2011～2015사업연도 지급보증금 및 지급보증수수료율 현황과 처분청에 제출한 경정청구내역은 다음과 같은바, 국세청은 매년 청구법인에게 지급보증 대상법인별로 국세청 모형에 따른 지급보증수수료율(국세청 안내요율)을 안내하였고, 청구법인은 그에 따라 국외특수관계자로부터 지급보증수수료를 수취하여 오다가 2016년 12월 외부기관(OOO)에 의뢰하여 지급보증수수료율(청구법인 분석요율)을 분석․산출하였다. <표1> 지급보증금 및 지급보증수수료율 현황, 경정청구내역
(2) 국세청 보도참고자료 “해외자회사 지급보증수수료 정상가격 결정모형 공개”(2012.4.16.) 내용을 보면, (가) 국세청은 그동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하여 오지 못하였는바, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료분부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하기로 하였다. (나) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산출 모형(국세청 모형)의 주요내용은 다음과 같다.
1. 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모․자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정 하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것이다.
2. 국세청장은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.
3. 또한, 국세청장은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모․자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출․제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.
4. 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표2>와 <표3>과 같다. 단 계 별 내 용
① 신용평가변수(재무비율) 선택 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분 석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정
② 등급계량화 및 신용등급 산출 모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출 신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행 (13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여
③ 신용등급별 가산금리 산출 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출
④ 정상요율 결정 모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청 지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출 최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를 정상요율로 결정 <표2> 국세청의 지급보증 수수료 <표3> 신용등급별 가산금리 (단위: %) 신용등급 하 한 상 한 평 균 1
• 0.15 0.11 2 0.15 0.23 0.19 3 0.23 0.39 0.33 4 0.39 0.78 0.61 5 0.78 0.99 0.88 6 0.99 1.26 1.14 7 1.26 1.65 1.47 8 1.65 2.42 2.06 9 2.42 3.63 3.06 10 3.63 6.45 5.06 11 6.45 10.49 8.50 12 10.49 18.79 14.74 13 18.79
• ※ 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 적용한 국세청 모형에 의한 지급보증수수료는 법적 근거나 합리성이 결여된 것이어서 국조법상 정상가격으로 볼 수 없다고 주장하나, 국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계 없는 제3자 간의 매매거래, 국외특수관계자 간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계자 간 거래와 거래단계․거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계 없는 독립된 사업자 간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려운 점, 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였으며, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정하고 있는 점 등에 비추어 국세청 모형은 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로서 세부산정방식은 편익접근법을 사용한 것이므로 그 경제적 합리성이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액 (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조의3(지급보증에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법) ① 영 제6조의2 제3항 제1호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증에 따른 보증인의 예상 위험에 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용을 더한 금액으로 한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 이 조에서 "보증금액 예상 회수율"이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다.
② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다.
③ 영 제6조의2 제3항 제3호의 방법에 따른 정상가격은 제1항 및 제2항의 방법에 따라 가격을 각각 산정한 경우로서 제2항의 방법에 따라 산정된 가격이 제1항의 방법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 제1항 및 제2항의 방법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다.
1. 신용등급: 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군(이하 이 항에서 "기업군"이라 한다)의 신용위험 등 비재무적 정보
2. 예상 부도율: 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등
3. 보증금액 예상 회수율: 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등
결정 내용은 붙임과 같습니다.