개정 시행령의 부칙상으로 기존의 신주발행형 주식매수선택권의 행사에 대해서는 이를 적용하지 않는다는 입법자의 의지가 반영된 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인들의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
개정 시행령의 부칙상으로 기존의 신주발행형 주식매수선택권의 행사에 대해서는 이를 적용하지 않는다는 입법자의 의지가 반영된 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인들의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견
(1) 신주발행형 주식매수선택권 행사차익은 회사의 경제적 부담으로 지급되는 것인바, 이를 자본거래로 해석할 수 없다. (가) 법인세법상 ‘익금(이익)’은 어떠한 경제적 이익이 외형상 주주 개인에게 곧바로 귀속된다고 하더라도 실질적으로 법인의 사업과 관련되는 경우라면 1차적으로 법인의 과세대상이 되는바, ‘손금(비용)’ 역시 그 수입의 창출을 위하여 부담된 손실이나 비용은 총소득에서 차감되어야 하는 것으로서, 법인의 손실․비용은 주주의 손실․비용과 관련하여 고려될 수 있다. 신주발행형 주식매수선택권은 법인의 사업과 관련하여 부여되는 것이 명백하며, 그 행사비용 역시 법인의 사업과 관련하여 발생하기 때문에 법인이 부담하는 것인바, 해당 비용은 법인이 근로자들에게 다른 종류의 보상을 지급하는 대신에 신주발행 방식의 스톡옵션을 지급한 것으로서, 이는 당연히 법인의 이익 창출을 위하여 부담된 손실이나 비용이므로 법인세법의 기본이론상 법인의 손금(비용)을 구성하는 것이다. (나) 상법상 주식매수선택권의 부여방법은 그 형식에 따라 ① 신주발행형, ② 자기주식교부형, ③ 차액(현금)정산형의 3가지로 구분되는바, 위 3가지의 주식매수선택권 유형은 주식 시가가 주식매수선택권의 행사 가액보다 높을 때에 옵션 보유자가 그 권리(call option)를 행사하여 시가와 행사가액의 ‘차익’을 취득한다는 경제적 실질에서는 서로 차이가 없다. 즉, 실질과세원칙과 관련하여 경제적 실질설에 따르더라도 위 3가지 유형의 주식매수선택권은 형식을 불문하고 법인 및 행사자(임직원)에게 동일한 경제적 효과를 발생시키므로 구 법인세법 시행령에 명시적으로 규정되어 있지 않던 신주발행형 주식 매수선택권의 행사에 따른 이 건 행사차익의 경우에도 실질과세의 원칙 및 법인세법의 체계적 해석상 당연히 손금 산입 대상이 되어야 한다. 같은 취지로, 현행 기업회계기준 역시 주식매수선택권에 대하여 (그 유형을 불문하고) 부여 시점에서 옵션(option)의 적정한 가치를 측정하고 이 가치 상당액을 부여시점 혹은 이후의 일정기간에 안분하여 비용으로 계상하도록 하고 있고, 법인세법 시행령 제88조 제1항 도 3가지 유형의 주식매수선택권 행사가 모두 경제적 실질이 동일함을 전제로 부당행위계산부인의 적용대상이 아니라고 규정해 왔다. 이와 관련하여, 처분청도 답변서에서 주식매수선택권 행사차익은 (그 유형을 불문하고) 임직원의 근로에 대한 대가로 지급되며 법인의 부담․비용으로 작용됨을 인정하였다. 현금으로 지급되는 통상의 급여 내지 상여금은 법인세법 시행령 제19조 제3호 의 인건비로서, 회사가 임직원들에게 차액정산형 주식매수선택권을 발행 및 행사(또는 회사가 임직원들에게 일정한 현금을 지급하고 임직원들이 해당 금원으로 회사의 주식을 시가에 인수)한 경우 손금 산입이 되나, 신주발행형 주식매수선택권의 발행 및 행사에 소요되는 비용에 대해서는 자본거래에 따른 것으로 보아 회사의 손금으로 인정하지 않는다는 것은 거래의 실질에 어긋나는 것일 뿐 아니라, 수입에서 필요경비를 차감한 순소득에 대하여 과세하는 법인세법의 기본원리에도 맞지 않으므로 회사의 정당한 소득을 산정할 수 없게 하는 결과를 유발한다. (다) 주식매수선택권은 우수인력 고용을 위해 활용되는 것으로, 약정을 바탕으로 근로 제공 및 동 권리의 행사가 이루어지고, 봉급 등과 유사한 성질의 급여는 원칙적으로 인건비로서 손금에 산입되는 것인바, 주식매수선택권 행사차익이 근로자들에게 경제적으로 지급된 인건비 지급의 성격을 지니고 있는 이상 별도의 손금 산입 규정을 마련하지 않더라도 이는 손금 산입 대상이 된다. 즉, 주식매수선택권 행사차익은 임직원들이 제공하는 근로에 대한 대가관계에 있다는 점에서 회사의 비용으로 인정되어야 하는바, 소득세법 시행령 제38조 제1항 제17호 에 주식매수선택권을 당해 법인에서 근무하는 기간 중 행사함으로써 얻은 이익을 근로소득으로 규정하고 소득세를 과세하고 있으므로, 주식매수선택권의 행사에 따라 신주를 발행하여 지급하는 법인 입장에서 보면 이는 임직원들에게 그 행사차익을 근로의 대가로 제공하는 것으로서 법인세법상 인건비의 성격에 해당한다. 관련하여, ① 주식매수선택권 행사 차익을 법인의 손금 및 임직원의 근로소득으로 보는 대법원 판례(대법원 2007.10.25. 선고 2007두1941 판결 등) 및 ② 주식매수선택권 행사를 위하여 2년 이상의 재임․재직 요건을 규정하고 있는 상법 제340조의4 제1항 의 문언 해석에 따르더라도 이 건 행사차익은 ‘급여지급적 성격’이 강하게 인정되는 것임을 알 수 있다. 대법원 역시, 관련 약정이 있고, 실제로 일정기간 근로를 제공한 후 주식매수선택권을 행사한 경우, 주식매수선택권 행사 이익은 근로와 일정한 상관관계 내지 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있다는 입장(대법원 2006.10.13. 선고 2005두11203 판결, 같은 뜻임)이다. 이상과 같은 취지에서 소득세법 시행령 제38조 제1항 제17호 는 법인의 임원이나 종업원이 당해 법인 등으로부터 받은 주식매수선택권을 근무하는 기간 중 행사함으로써 얻은 이익을 근로소득으로 규정하고 있고, 소득세법 제21조 제1항 제22호 는 퇴직 후 주식매수선택권을 부여받아 행사하는 경우에는 기타소득으로 과세하고 있는바, 수익․비용대응원칙에 따르더라도 주식매수선택권을 행사한 임직원들에게 근로소득 또는 기타소득이 발생하게 된다면, 그 상당액(행사 차익)은 타방인 회사의 비용으로 계산되어야 함이 타당하다. 실제로 청구법인들은 상법의 취지에 맞게 유능하고 우수한 인력을 신규로 고용하거나 고용관계를 유지, 강화하기 위한 목적으로 청구법인들의 임직원들에게 주식매수선택권을 부여하여 2011～2014사업연도 중에 신주발행형 주식매수선택권을 행사하였고, 청구법인들은 임직원들의 위 행사차익에 대한 소득세(즉, 근로소득)를 원천징수하여 납부하였다. (라) 처분청의 주장과 같이 주식매수선택권의 행사차익을 단순히 자본거래에 따른 이익으로 본다면, 그 행사차익에 대하여 임직원들이 근로소득세를 부담하는 사실을 설명할 수 없고, 이와 관련한 국세청 예규[법인세과-954(2010.10.19)] 역시 “주식매수선택권의 행사 차익이 세액공제 대상의 인건비 항목에 포함됨”을 밝힌 바 있다. 나아가, 판례에 따르더라도 결국 회사가 근로제공의 대가로 지출한 것은 소득세법상 근로소득이자, 법인세법상 인건비로서 양자는 개념적으로 일치할 수밖에 없고, 법원은 또한 “외국 자회사의 국내 지점에 근무하는 사람이 외국 모회사로부터 받은 주식매수선택권 행사이익이 근로 제공과 일정한 상관관계 내지 경제적 합리성에 기한 대가관계에 있다고 보아 소득세법 제20조 제1항 제2호 나목에 정한 을종근로소득에 해당한다”라고 판시(대법원 2007.10.25. 선고 2007두1941 판결)하였으며, “주식매수선택권 행사이익은 A, B가 원고 회사에 대하여 제공한 것으로 볼 수 있는 근로와 일정한 상관관계 내지 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있다고 봄이 상당하므로 (…) 소득세법 제20조 제1항 제1호 가목 후단 부분의 ‘이와 유사한 성질의 급여’에 해당하는 근로소득이다”라고 판시(대법원 2006.10.13. 선고 2005두11203 판결)한 사실이 있다. 따라서, 신주발행형 주식매수선택권은 실제로 근로의 대가로서 지급되는 급여지급적 측면이 강하므로 단순히 제3자가 신주를 저가로 인수하는 경우와 동일한 것으로 해석하기는 어렵고, 회사가 임직원에게 행사차익 상당의 이익을 지급하면서 스스로 행사차익 상당의 손해(인건비)가 발생하게 되는바, 이는 자본거래가 아닌 혼합거래로 해석하는 것이 타당하다. 즉, 주식을 발행하는 청구법인들이 신주발행형 주식매수선택권의 행사차익을 경제적으로 부담하므로 청구법인들은 행사차익만큼의 손해(인건비)가 발생하는 것이다. (마) 비교법적으로 미국 법제상의 주식매수선택권(스톡옵션) 관련 세제를 살펴보아도, 스톡옵션 부여법인의 종업원의 통상소득(근로소득)이 인식되는 때 그에 상응하는 금액이 회사의 비용으로 공제된다. 미국 내국세법(Internal Revenue Code) 제422조는 스톡옵션을 “적격 스톡옵션(Incentive Stock Option)”과 “비적격 스톡옵션(Non-Qualified Stock Option)”으로 구분한다. 적격 스톡옵션의 경우 종업원이 주식을 처분할 때에 그 차익을 종업원의 양도소득으로 과세하고, 적격요건을 갖추지 못한 비적격 스톡옵션의 경우, 옵션부여․행사 또는 주식 처분시점에 그 차익을 종업원의 통상소득(근로소득)으로 과세한다. 한편 미국 내국세법은 비적격 스톡옵션의 행사 등으로 인하여 종업원에게 근로소득이 발생한 경우, 옵션부여 법인에게 그 행사 차익 상당액을 비용(손금)으로 인식하도록 한다. 보다 구체적으로 살펴보면, ① 적격 스톡옵션이 법률의 요건에 따라 적격 처분되는 경우에는 옵션의 부여 또는 행사 시점에서 종업원에게 아무런 통상소득(근로소득)도 생기지 않으므로, 옵션 부여법인 역시 아무런 비용 공제를 받지 못한다(즉, 종업원이 해당 주식을 처분한 때에 양도소득이 과세되는 구조이고, 양도소득은 급여지급의 대가로서의 성격이 전혀 없기 때문에 법인으로서는 비용으로 인식될 수 있는 금액이 없는 것이다). ② 한편, 적격 스톡옵션의 경우라 하더라도 그 주식이 적격요건을 갖추지 못한 채 처분되면 종업원에게 통상소득(근로소득) 과세가 이루어지게 되는데, 그 때 법인은 이에 상응하는 금액을 회사의 비용으로 공제받는다. ③ 비적격 스톡옵션의 경우에는, (구체적 사안에 따라) 옵션을 행사하는 종업원에게 옵션부여․행사 또는 처분시점에 그 차익에 대하여 통상소득(근로소득)이 과세되는데, 법인도 그 시점에 동일 액수에 대한 비용을 공제받는다. 위와 같은 점을 고려해 보더라도, 임직원들에 대하여 주식매수선택권의 옵션 행사 차익 상당의 근로소득이 과세되는 이상, 청구법인들이 임직원들에게 급여 또는 성과금의 일종으로서 지급한 옵션행사에 따른 행사차익을 손금 산입할 수 있다는 점은 당연한 이치이다.
(2) 외국 모회사가 자회사의 임직원들에게 부여한 주식매수선택권의 행사차익을 자회사가 별도로 보전해준 비용을 모회사에게 보전하는 경우 그 비용에 대한 손금 산입이 인정된다는 판례(대법원 2015.11.17. 선고 2012두3491 판결)에 따르면, 2010.2.18. 개정된 법인세법 시행령 제19조 제19호 에서 주식매수선택권 보전 비용을 손금으로 본다는 ‘명문의 규정이 도입되기 이전’에 지출된 비용에 대하여도 손금 산입을 인정(이유: ① 주식매수선택권 제도의 근본적인 취지는 임직원 업무성과의 극대화인 점, ② 소득세법은 주식매수선택권의 행사차익을 근로소득의 하나로 규정하고 있는 점, ③ 실제로 주식매수선택권은 임직원들에게 근로 제공에 대한 대가로 지급되는 것인 점 등 주식매수선택권의 본질적인 성격은 인건비에 해당)하였는바, 이는 명문의 규정이 도입되기 이전에 지출된 비용에 대하여도 그 손금 산입을 인정하였다는 점에서 의의가 있다. 이 사건 경정거부처분의 근거 법령이 되는 구 법인세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22035로 개정된 것) 제19조 제19호에는 손금 항목의 하나로서 주식매수선택권의 보전 금액을 열거하고 있었는바, 이는 주식매수선택권의 세법상 법률관계를 혼합거래적 이해에 따라 파악하는 것이 타당하다는 점을 보여 주는 것이며, 주식매수선택권의 본질에 이론적으로 부합하는 확인적․선언적 규정에 해당하는 것으로서 동 규정은 주식매수선택권 행사 차익을 일반적으로 법인의 손금으로 인정하여야 한다는 입법자들의 의도를 방증한다. 따라서 현행 법인세법 시행령 제20조 제1항 제3호 나목 또한 신주발행형 주식매수선택권 행사에 따른 행사차익이 법인의 세무상 비용임을 ‘확인하는 취지’로 규정된 것이므로 위 시행령 조항의 ‘개정 전’에도 이는 인건비로서 손금으로 인정될 수 있다(또한, 위 사례에서 모회사가 부담하는 행사 차익을 자회사가 보전하여 준 경우에도 그 차익이 자회사의 손금으로 인정되었는데, 도리어 옵션 부여 법인이 직접 부담하는 행사 차익의 손금성이 부인된다면 이는 과세 형평 측면에서 옳지 않다). 유사한 사안에서, 법원은 국내 자회사가 임직원에게 주식매수선택권을 부여한 외국 모회사에 그 주식매수선택권 행사비용을 보전한 경우, 그 성질상 법인세법 시행령 제19조 제3호 의 인건비에 해당하여 손금으로 산입되어야 한다고 하면서 외국 모회사에 행사비용을 보전한 경우 손금 산입 요건을 구체적으로 정한 법인세법 시행령 제19조 제19호 및 법인세법 시행규칙 제10조의2 제2항 에 해당하는지 여부는 더 살펴볼 필요도 없다고 판단(서울행정법원 2017.1.13. 선고 2015구합70812 판결, 서울고등법원 2017.7.12. 선고 2017누34683 판결, 대법원 2017.11.9. 선고 2017두56094 판결)하였다.
(3) 관련 학설OOO 또한, 주식매수선택권을 부여한 법인이 창출한 소득의 크기를 정확히 측정하여 과세의 대상으로 삼기 위해서는 행사비용을 손금으로 인정하여야 하고, 행사비용에 대응하는 소득이 임직원의 소득으로 과세되는 상황에서 주식매수선택권을 부여한 법인의 소득으로부터 그 행사비용을 차감하지 않으면 동일한 소득이 법인의 소득으로도, 임직원의 소득으로도 과세되는 부당한 결과를 초래한다는 점을 이유로, 구 법인세법 시행령하에서도 주식매수청구권의 행사비용은 손금으로 인정되어야 한다는 입장으로서, 구 법인세법 및 구 법인세법 시행령하에서 이미 주식매수선택권의 행사에 따른 비용을 회사의 손금으로 인정하는 방향으로 전환됨이 타당하다고 지적한 사실이 있다.
(1) 주식매수선택권 행사로 인하여 신주를 발행하는 것은 법인세법상 손금 산입 대상이 될 수 없는 자본거래에 해당한다. (가) 법인세법 제19조 는 손금에 대해 “자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 해당 법인의 순 자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 것”이라 규정하고 있는바, 설령 법인의 순자산을 감소시키는 거래에 해당한다고 할지라도 자본거래 성격을 가지고 있을 경우 원칙적으로 손비로 인정받을 수 없다. (나) 상법상 주식매수선택권의 행사방법은 크게 ① 신주발행형, ② 자기주식교부형, ③ 현금정산형의 3가지가 있고, 법인세법 제20조 및 같은 법 시행령 제20조는 주식매수선택권 부여 및 행사에 대하여 자본거래, 잉여금의 처분으로 분류하되, 같은 법 제20조 단서상 “대통령령으로 정하는 성과급”에 대해서만 예외적․제한적으로 이를 손금으로 인정하고 있는바, 법인세법 시행령(2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정되기 전의 것)에 규정되어 있지 않았던 청구법인들의 ‘신주발행형 주식매수선택권의 행사’는 손금 산입 대상에 해당될 수 없는 것이다. (다) 이 건 신주발행형 주식매수선택권이 행사된 이후인 2014.9.26. 법인세법 시행령 제20조 제1항 제3호 개정에 의하여 ‘신주발행에 의한 주식매수선택권’이 손금 산입 가능한 예외조항으로 신설되었는데, 동 조항 개정 시 취지를 살펴보면 “벤처기업 등의 우수인력 유치 지원을 위함”으로 기재되어 있는바, 이는 동 신주발행형 주식매수선택권 행사 관련 거래가 본질적으로 손금 산입 가능한 성격임을 확인시켜 준 것이 아니라 조세정책적 목적에 의하여 손금 산입하도록 창설한 것으로 보아야 한다. 즉, 위 법령 개정 전에는 사실상 법인의 직접적인 지출 및 부담을 수반하는(법인의 순자산을 감소시키는) 현금정산형, 자기주식교부형 주식매수선택권에 대해서만 이를 손금으로 인정한 것이고, 이후 개정을 통해 신주발행형 주식매수선택권의 행사방법에 차이를 두지 않음으로써 제도의 취지에 더 부합하고 기업의 자유로운 선택과 활동을 보장한 것으로 보는 것이 타당하다. (라) 따라서 조세법률주의상 엄격해석의 원칙에 의해 해당 법인세법 시행령 개정조항의 소급적용은 불가하므로 개정 세법 이전의 신주발행형 주식매수선택권 행사차익에 대한 손금 산입은 불가하다.
(2) 주식매수선택권 행사차익은 임직원들이 제공하는 근로에 대한 대가관계에 있다는 점에서 회사의 비용으로 인정되어야 한다는 청구주장과 관련하여, 법인세법상 일반적인 (정기)급여는 사용인과 임원을 구분하지 아니하고 원칙적으로 전액 손금에 산입하지만, 같은 법 시행령 제43조(상여금 등의 손금 불산입)는 임원에 대한 상여금 중 정관 등에 의거하여 지급되는 금액을 초과한 금액은 손금 불산입 하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제20조 제1항 제4호는 사전에 서면 약정된 성과배분상여금은 예외적으로 손금 산입할 수 있도록 규정하고 있는바, 설령, 법인의 순자산을 감소시키는 상여금 지급에 해당한다 할지라도 일정요건을 갖춘 경우에만 법인의 손금으로 인정받을 수 있다고 보아야 하므로, 근로의 대가라는 주장 및 근로소득세가 과세가 이루어졌다는 사실만으로 법인의 손금에 산입에 해당되어야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다. 또한, 소득세법 시행령상 주식매수선택권의 행사차익을 근로소득으로 규정한 것은 2002.12.30.이고, 법인세법상 동 행사차익을 손금으로 규정(당시의 조세특례제한법 제15조 에 따름: 차액보상형 + 주식교부형)한 것은 1998.12.31.인바, 오히려 법인세법상 손금 산입으로 인정된 것이 시기적으로 먼저이며, 이후 구 조세특례제한법 제15조 의 폐지에 따라 2009.2.4. 법인세법 시행령 제20조 제1항 에 위 손금 산입 규정이 삽입(차액보상형 + 주식교부형)되었고 2014.9.26. 개정으로 신주발행형 주식매수선택권까지 손금 산입이 확대된 것이다.
(3) 다른 사례(대법원 2015.11.17. 선고 2012두3491 판결)에서 외국 모회사가 주식매수선택권을 부여하고 자회사가 그 행사차익을 모회사에게 보전하는 경우 자회사의 손금 산입이 인정된 사실이 있으므로 청구법인들의 이 건 행사차익도 손금 산입에 해당되어야 한다는 청구주장과 관련하여, 위 사례는 해외 모법인 등의 주식매수선택권 행사 시 관련 지원비용을 손금으로 인정해 준 법인세법 시행령 ‘제19조(손비의 범위)’와 관련된 사안으로서, 주식매수선택권에 대한 법인세법 시행령 ‘제20조’상 손금 산입 여부를 쟁점으로 하는 이 건 청구내용에 직접 적용하기 어렵고, 또한, 판결 이유에서 “기획재정부에서 발간한 ‘2008 간추린 개정세법’ 상 법인세법 시행령 제19조 제19호 규정의 개정 이유를 손비가 인정됨을 명확화하기 위한 것”임이 인용된 점에 반하여, 앞서 언급한 바와 같이 2014.9.26. 법인세법 시행령제20조 제1항 제3호의 나목 개정(신설) 이유는 “벤처기업 등의 우수인력 유치 지원을 위함”으로 되어 있고, 나아가 부칙에서도 위 개정 법령은 “시행일 이후 주식을 발행하는 분부터 적용”하도록 하고 있는바, 이에 대한 청구주장은 타당하지 않다.
(1) 법인세법(2014.12.23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것) 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다. 제20조(자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입) 다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다.
(2) 법인세법 시행령(2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정되기 전의 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
19. 임직원이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권 또는 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 "주식기준보상"이라 한다)을 행사하거나 지급받는 경우 해당 주식매수선택권 또는 주식기준보상(이하 "주식매수선택권등"이라 한다)을 부여하거나 지급한 법인에 그 행사 또는 지급비용으로서 보전하는 금액
3. 기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등(해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당 한다)을 부여받거나 지급받은 자에게 지급하는 다음 각 목의 금액
3. 기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등(해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당한다)을 부여받거나 지급받은 자에 대한 다음 각 목의 금액
(1) 청구법인들의 주요 업종은 다음 <표4>와 같고, 청구법인들의 이 건 신주발행형 주식매수선택권이 관련 법령상 요건을 갖추었음에 대해서는 처분청과 청구법인들 간에 다툼이 없다.
(2) 법인세법 시행령(2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정된 것) 제20조 제1항 제3호의 나목 의 개정과 관련한 기획재정부의 ‘2014 간추린 개정세법’의 주요 내용은 다음 <표5>와 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 조세를 부과하지 않거나 경감시키는 법률조항은 국민의 권리를 제한하거나 새로운 의무를 부과하는 것과는 달리 입법자에게 보다 광범위한 입법형성의 자유가 인정(헌법재판소 1999.7.22. 선고 98헌바14 결정, 같은 뜻임)되므로, 그렇게 제정된 법률의 내용이 현저하게 합리성이 결여되어 있는 것이 아닌 한 엄격히 해석해야 하고, 납세자에게 유리하다고 하여 감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석 하거나 유추 해석하는 것은 허용될 수 없다(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결, 같은 뜻임). 이 건의 경우, 법인세법 제20조 상 자본거래는 특별한 규정이 없는 이상 손금에 포함될 수 없는 것이 원칙으로서, 다만 같은 법 제20조 제1호는 그 단서에서 “대통령령으로 정하는 성과급”만을 예외적으로 손금에 산입하는 것으로 규정하였고, 같은 법 시행령 제20조는 해당 성과급의 범위와 관련하여 제3호에서 주식매수선택권 중 자기주식교부형 또는 현금정산형 주식매수선택권만을 각 목으로 규정하였으며, 이후 개정 시행령(2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정된 것)에서는 신주교부형 주식매수선택권을 추가하면서, 부칙 규정에 따라 2014.10.1. 이전에 발행된 분은 이에 포함되지 않음을 명확히 하고 있다. 또한 기획재정부의 법령 개정취지상으로도 동 규정의 개정 이유는 기업경쟁력 강화 차원에서 벤처기업 등의 우수인력 유치를 지원하기 위함임이 나타난다. 따라서, 개정 전 시행령에서 신주발행형 주식매수선택권을 다른 방식의 주식매수선택권과 달리 손금 산입 대상이 되는 성과급의 범위에서 제외한 것은 정책적 이유에 따른 입법자의 선택인 것으로 보이고, 세 가지 방식의 주식매수선택권의 행사가 그 경제적 실질이 서로 유사하다고 하더라도 행사 방식 등 형식에 차이가 있는 이상 이를 배제한 것이 달리 입법의 과오나 합리성이 결여되어 있는 것으로 단정하기는 어려우며, 개정 시행령의 부칙상으로도 기존의 신주발행형 주식매수선택권의 행사에 대해서는 이를 적용하지 않는다는 입법자의 의지가 반영된 것으로 보이는바, 해당 규정은 조세정책적 목적으로서 벤처기업 등에 대해 기존의 세제지원보다 손금의 범위를 확장하겠다는 취지의 창설적 규정으로 보는 것이 합리적이라고 판단되며, 이와 같은 전제에서 청구법인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.