쟁점토지가「상속세 및 증여세법」제12조 제3호에 따라 비과세되는 상속재산인지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 어머니 최OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 2016.1.19. 사망한 후 상속재산가액 OOO원, 비과세 재산가액 OOO원, 과세표준 OOO원으로 하여 2016.7.31. 상속세 OOO원을 신고하였다.
• 나. 처분청은 2017.1.9.～2017.4.8. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 비과세 재산가액으로 신고된 OOO 310㎡ 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)는 등기부등본상 지목이 묘지일 뿐, 위성사진상 그 지상에 분묘가 존재하는지 확인되지 아니하고 실제 피상속인이 제사를 주재하였는지 불분명하다고 보아 이를 상속세 과세가액에 합산하고 다른 적출사항을 포함하여 2017.6.7. 청구인에게 2016.1.19. 상속분 상속세 OOO원을 결정,고지하였다.
• 다. 청구인은 비과세 상속재산의 가액을 상속세 과세가액에 합산하여 과세한 처분에 불복하여 2017.8.24. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점토지는 피상속인의 보유기간 중 청구인 조부모의 묘 2기가 있었던 땅으로, 중앙토지수용위원회가 해당 지번의 일부인 952㎡를 도로로 수용하면서 총 1,080㎡의 면적이 같은 리 104-1번지로 분할되었다. 조부모는 외아들인 한OOO이 결혼한지 1년이 채 되지 않아 사망하자 그에 따른 충격으로 병을 얻어 조부는 음력 1952.12.31., 조모는 음력 1954.8.14. 각각 사망하였고, 그에 따라 조부모의 묘를 쟁점토지에 쓰게 되었다. 그 후 1987년 OOO지방국토관리청에서 OOO간 도로공사를 하면서 쟁점토지의 분묘지 중 952㎡를 도로로 수용하면서 보상액은 묘지는 합계 OOO원(㎡당 OOO원), 묘 2기의 이전비는 OOO원이 책정되었고, 피상속인은 중앙토지수용위원회에 이의신청하였으나 소액만 인상되는 데 그쳐 결국 보상액으로는 다른 묘지를 구할 수가 없어 불가피하게 화장을 하게 되었다. 그리고 피상속인은 남편과 시부모님이 연이어 사망하자 신앙생활에 전념하기 위하여 1959년에 어린 딸인 청구인만을 데리고 OOO에 있는 신앙촌으로 이사를 하였고, 음력 12월 1일 시아버지 기일에 시부모 두분의 추도예배를 올리면서 조상을 잊지 않고 추모하였으며 청구인 또한 피상속인을 따라 신앙생활에 전념하며 추도 예배에 열심히 참여하였다. 조부모의 묘를 쟁점토지에 쓴 바 있고 비록 국가의 토지수용이라는 공권력 행사로 인해 쟁점토지에 분묘를 유지하지 못하였지만 그 귀책사유는 국가에 있으며 피상속인과 청구인은 매년 추도예배를 보면서 조상을 추모하였으므로 쟁점토지는 상속세 및 증여세법 제12조 의 비과세 요건을 충족하였다.
• 나. 처분청 의견 상속세가 비과세되는 금양임야란 지목에 관계없이 피상속인의 선조의 분묘(피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 것)에 속하여 있는 임야를 말하는 것으로, 상속세 및 증여세법에서 금양임야 등 제사용 재산을 일반상속의 대상에서 제외하여 특별상속에 의하도록 하는 이유는 제사용 재산을 공동상속하거나 평등분할하도록 하는 것은 조상 숭배나 가통의 계승을 중시하는 우리의 풍속이나 국민감정에 반하는 것이므로 일반상속재산과는 구별하여 달리 취급하기 위한 것이라 할 것이다. 그러나, 쟁점토지는 지목이 묘지일 뿐, 1987년 도로로 수용된 이후 분묘가 이전되어 상속개시 당시 금양임야로서의 기능을 상실하였다고 보이므로 상속세 및 증여세법 제12조 에 따라 비과세되는 상속재산에 해당하지 않는다.

• 가. 쟁점 쟁점토지가 상속세 및 증여세법 제12조 제3호 에 따라 비과세되는 상속재산인지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제3조[상속세 과세대상] 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.

1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산

2. 피상속인이 비거주자인 경우: 국내에 있는 모든 상속재산 제12조[비과세되는 상속재산] 다음 각 호에 규정된 재산에 대해서는 상속세를 부과하지 아니한다.

3. 민법 제1008조의3에 규정된 재산 중 대통령령으로 정하는 범위의 재산 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제8조 [비과세되는 상속재산] ③ 법 제12조 제3호에서 "대통령령으로 정하는 범위의 재산"이란 제사를 주재하는 상속인(다수의 상속인이 공동으로 제사를 주재하는 경우에는 그 공동으로 주재하는 상속인 전체를 말한다)을 기준으로 다음 각 호에 해당하는 재산을 말한다. 다만, 제1호 및 제2호의 재산가액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 2억원을 한도로 하고, 제3호의 재산가액의 합계액이 1천만원을 초과하는 경우에는 1천만원을 한도로 한다.

1. 피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 분묘(이하 이 조에서 "분묘"라 한다)에 속한 9,900제곱미터이내의 금양임야

2. 분묘에 속한 1,980제곱미터이내의 묘토인 농지

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2016.1.19. 상속개시된 피상속인의 단독 상속인으로, 상속재산가액 OOO원, 비과세 재산가액 OOO원, 상속세과세가액 OOO원, 과세표준 OOO원으로 하여 2016.7.31. 상속세 OOO원을 신고하였다.

(2) 처분청은 2017.1.9.～2017.4.8. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 예금 신고누락, 부동산 과소평가 및 비과세 재산가액의 부인 등의 사항을 적출한 후 상속재산가액 OOO원, 상속세 과세가액 OOO원, 과세표준 OOO원으로 하여 2017.6.7. 청구인에게 2016.1.19. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.

(3) 상속세 조사종결보고서에는 비과세 재산가액을 부인한 사유로 “쟁점토지의 지목이 묘지일 뿐, 위성사진으로 분묘(피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 봉분)가 확인되지 않으며(상석사진 및 제적등본 등 미제출) 실제 피상속인이 제사를 주재하던 자였는지 여부도 불분명함”이라고 기재되어 있고, 처분청이 제시한 인터넷포털 Daum 지도에서 검색된 2008년 이후 촬영분 사진에는 쟁점토지 지상에 분묘가 없고 콘크리트로 포장된 상태로 나타난다.

(4) 등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점토지는 지목이 묘지, 면적은 310㎡로 1981.8.24. 피상속인을 소유자로 하여 소유권보존등기된 후 변동사항이 없는 것으로 나타나고, ‘OOO’ 토지의 지목은 도로, 면적은 1080㎡로 쟁점토지와 같은 날 피상속인 명의로 소유권보존등기된 후 지분 1080분의 952는 1988.10.31., 잔여지분은 1989.9.7. 국가에 소유권이전된 것으로 나타난다.

(5) 청구인이 제시한 중앙토지수용위원회의 1987.4.1. 재결서의 기재내용은 아래와 같다. OOO

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구인은 쟁점토지가 상속세 및 증여세법 제12조 제3호 (금양임야, 묘토인 농지 등)에 따라 비과세되는 상속재산이라고 주장하나, 상속세 및 증여세법 제12조 제3호 및 같은 법 시행령 제8조 제3항에서 규정한 비과세되는 상속재산인 ‘금양임야’는 그 안에 분묘를 설치하여 이를 수호하기 위하여 벌목을 금지하고 나무를 기르는 임야를 뜻하여 상속개시 당시 해당 토지 내에 선대의 분묘가 없는 경우에는 그 토지를 금양임야로 볼 수 없고, ‘묘토인 농지’는 경작으로 얻은 수확으로 분묘의 수호ㆍ관리비용이나 제사의 비용을 조달하는 자원인 농토를 의미하는 점, 1987.4.1. 중앙토지수용위원회의 재결서에 따르면, OOO지방국토관리청장의 도로사업 시행으로 인해 쟁점토지의 일부(952㎡)가 수용되면서 그 지상에 있던 분묘 2기와 상석 1기는 일정액의 보상금을 지급하고 이전하는 것으로 의결된 점, 2008년 이후 촬영된 위성사진 등에 따르면, 쟁점토지 지상에는 분묘가 설치되어 있지 아니하고 콘크리트로 포장되어 있는 것으로 나타나는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점토지는 상속개시 당시 그 지상에 분묘가 존재하지 아니하여 금양임야로 보기 어렵고, 그 경작에 따른 수확물을 제사비용으로 충당한다는 등의 사정도 나타나지 아니하여 묘토인 농지로도 볼 수 없다 할 것인바, 처분청이 쟁점토지를 상속세 및 증여세법 제12조 제3호 에 따른 비과세 상속재산이 아니라고 보아 청구인에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.