쟁점사용료에 대한 원천징수세액을 미국에서 외국납부세액공제를 통해 감면받을 수 없는 상황이라 국내원천징수를 회피할 충분한 유인이 있어 보이는 점 등에 비추어 쟁점사용료 소득의 수익적 소유자라는 청구주장을 받아들이기 어려움
쟁점사용료에 대한 원천징수세액을 미국에서 외국납부세액공제를 통해 감면받을 수 없는 상황이라 국내원천징수를 회피할 충분한 유인이 있어 보이는 점 등에 비추어 쟁점사용료 소득의 수익적 소유자라는 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO는 쟁점사용료의 수익적 소유자에 해당한다. (가)OOO는 OOO 시장을 주력할 목적으로 설립된 법인으로, OOO가 보유한 상품, 서비스, 지적재산권을 OOO 영역에서 독점적으로 사용할 권리를 취득하였다.
1. 2011년 기준으로 OOO의 매출 62%가 OOO시장에서 발생하였고, 향후 그 시장이 더욱 성장할 것으로 예측됨에 따라 OOO 시장의 영업을 주관할 OOO를 아일랜드에 설립하였다.
2. OOO는 OOO와 ‘Platform Contribution License Agreement’라는 지적재산권 사용권리에 대한 출연계약을 체결하여 2012.1.1.부터 OOO가 보유한 상품, 서비스, 지적재산권을 한국을 포함한 7개 국가(이하 “OOO 영역”이라고 한다)에서 독점적으로 사용할 권리를 취득하였다(이하 “매입계약서”라고 한다). OOO는 매입의 대가를 5년에 걸쳐OOO에 지급하는 것이지만, OOO는 매입대금을 지급하는 5년 동안이 아니라, 그 이상의 기간 동안 무형자산을 사용할 수 있는 권리를 취득하는 것이다. 아울러 OOO는 OOO와 무형자산 연구개발 관련 비용 및 리스크 분담에 관한 계약을 체결하였는바, OOO는 지적재산권 개발 관련 비용을 지출하고, 이에 대한 경제적 사용 권리도 취득하였다. OOO가 매입계약 및 비용분담계약에 따라 구입한 OOO의 지적재산권 등을 사용할 수 있는 독점적 권리를 2015.7.1. OOO에 매각한 것을 보더라도 OOO는 2012년에 실제로 OOO의 지적재산권을 사용할 수 있는 권리를 매입하였으며, 이와 같이 구입한 OOO의 지적재산권 등을 사용할 수 있는 독점적 권리의 수익적 소유자도 역시 OOO였음이 확인된다. (나) OOO는 인적․물적 설비를 갖춘 정상적인 사업회사인바, 쟁점사용료의 수익적 소유자에 해당한다.
1. OOO는 OOO 시장에서의 영업을 위해 아일랜드의 국제적인 위상, 위치, 인적자원, 기반 환경, 사용하는 언어 등의 요소가 고려되어 2011년 10월 설립되었다. OOO는 ‘3rd Floor Ulysses House Dublin 1’에 사무실을 두고 상근 종업원을 보유하면서 지적재산권 등의 허여 사업을 수행하였는바, OOO는 아일랜드에서 상근 업무를 수행하는 임직원에게 지급한 급여에 대하여 원천징수를 하여 과세관청에 납부하였다. 또한 중요한 의사결정이 필요할 때마다 이사회를 개최하여 업무를 수행하고 있다. 매년 회계법인으로부터 외부감사를 받았으며, 아일랜드에서 납세의무를 부담하는 조세조약상 아일랜드 거주자로서 이익이 발생한 2015년에는 영업이익이 발생하여 2015년의 이월결손금 차감 전 소득금액은 OOO에 달하였고, 영업외이익에 대하여는 OOO의 법인세를 납부하였다. 2015년 중에는 아일랜드와 조세조약을 체결하지 않은 중국, 싱가포르, 대만에서 수령하는 소프트웨어 사용료와 관련하여 현지에서 세금을 납부하기도 하였다. 2016년 및 2017년 사업년도에도 아일랜드에서 법인세를 납부하였다. 이처럼 인적․물적 설비를 갖춘 정상적인 사업회사가 수익적 소유자에 해당함을 부인할 수 없다.
2. 쟁점사용료는 모두 OOO의 계좌로 입금이 되었고, 그 금액의 처분이나 운용은 OOO가 아니라 OOO의 이사회 결의나 주주총회 결의를 통해 이루어졌다. OOO는 청구법인 또는 OOO 영역의 다른 법인으로부터 수령한 사용료를 OOO로 전달하기로 한다는 어떠한 약정도 체결한 사실이 없다.
3. 대법원은 사업회사의 세법상 지위를 함부로 부인할 수 없다는 점을 확인하고 있는바(대법원 2014.7.10. 선고 2012두16466 판결, 대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결), OOO의 경우 대법원 판결에서 설시하고 있는 수익적 소유자의 요건들을 모두 갖추고 있을 뿐만 아니라, 실제 지적재산권 허여 업무를 수행하는 사업회사라는 점에서 더더욱 수익적 소유자로서의 지위가 인정되어야 한다.
4. OECD 모델 조세조약 제12조(사용료)에 대한 주석 문단 4.3.은 만약 사용료를 수령하는 자가 이를 사용하거나 향유할 권리가 없고, 계약상 또는 법률상 의무에 따라 다른 자에게 전달하여야 한다면 수익적 소유자라고 볼 수 없다는 입장인데, 청구법인 또는 OOO 영역의 다른 법인으로부터 수령한 사용료를 OOO로 전달하기로 한다는 어떠한 약정도 체결한 사실이 없으므로 OECD모델 조세조약의 주석에 비추어보더라도 OOO는 쟁점사용료의 수익적 소유자에 해당한다.
5. 처분청은 시놉시스 판결에서 OOO 소재 시놉시스를 수익적 소유자가 아니라고 보았으므로 이에 따라 OOO 역시 수익적 소유자로 볼 수 없다고 주장하나, 시놉시스 판결은 3자가 계약을 체결하여 계약당사자가 문제된 사안으로, 2심 판결은 헝가리 소재 법인이 수익적 소유자인지 여부에 대하여 전혀 판단을 하지 않았으나 청구법인은 OOO와 계약을 체결한 것으로 계약당사자가 청구법인과 OOO임이 명백하다. 또한, 구체적인 사실관계에도 차이가 있는 등 해당 판결을 이 건에 그대로 적용할 수 없다.
6. 처분청은 OOO의 임직원 수가 많지 않으며 사무실의 규모가 작아 인적․물적 시설을 인정할 수 없다는 취지로 주장하나, OOO의 사업인 지적재산권 등의 허여 업무는 제조업 등과 달리 넓은 공간이나 이를 운영할 많은 인력이 필요한 것이 아니고, OOO는 관계회사로부터 경영지원, 판매 및 마케팅 서비스 등의 용역을 제공받음으로써 소수의 임직원으로 효율적으로 운영되고 있다. 또한 처분청은 Liam Grainger에 대한 악의적인 신문기사를 인용하면서 그릇된 인상이 생기도록 하고 있으나, Liam Grainger는 신문에서 언급하고 있는 범죄 관련하여 기소된 사실도 없고, 조사를 받은 사실도 없으며, IP 라이센싱 사업 분야에서 다년간의 상당한 경험을 가지고 있다.
7. 처분청은 OOO가 지적 재산권 매입대가, 비용분담 계약 따른 연구개발비, 아웃소싱 계약에 따른 수수료 등을 OOO에 지급하고 있으므로 사실상 OOO가 수익적 소유자라는 취지로 주장하나, 수익적 소유자를 판단함에 있어 중요한 것은 쟁점사용료의 처분권을 누가 보유하고 있는지 여부인데 쟁점사용료는 모두 OOO의 계좌로 입금되었고, 이를 OOO에 전달할 의무가 전혀 없다. 또한, 연구개발비 및 아웃소싱 수수료 등은 OOO가 제공받는 서비스에 대한 대가로 지급하는 것이지 쟁점사용료와는 관련이 없다. (2) 2012～2014사업연도에 대한 이 사건 각 부과처분은 위법한 중복세무조사에 기인한 것으로 취소되어야 한다. (가) OOO지방국세청장은 2012～2014 사업연도에 지급한 사용료와 관련하여 이미 세무조사를 실시하였다.
1. OOO지방국세청장은 2015년 5월 청구법인이 2012～2014사업연도에 지급한 사용료와 관련하여 원천징수의 적정성 여부를 검토하기 위하여 법인세법제122조에 근거하여 청구법인에게 ① 청구법인과 OOO사이에 체결한 사용료 계약서, ② OOO로의 사용료 송금액 산정 근거, ③ OOO의 사업장 건물 관련 사항, ④ 거주자 증명서 관련하여 증명대상기간, 발급기관 연락처, ⑤ OOO의 자본금 및 주주변동사항 ⑥OOO의 근무직원 내역, ⑦ OOO의 감사보고서 및 세무조정계산서 ⑧ OOO의 매출내역 등을 제출할 것을 요구하였고, 청구법인은 이에 대한 자료를 제출한 바 있다.
2. 국세기본법제81조의2 제2항은 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부 서류 또는 그 밖의 물건을 검사 조사하거나 그 제출을 명하는 것을 “세무조사”라고 정의하고 있는바, 법인세법제122조에 근거하여 자료제출을 요구한 것은 세무조사에 해당하고(서울고등법원 2010.12.9. 선고 2009누39126 판결), 국세청 조사사무처리 규정 제3조 제23호에서도 우편질문 등을 통하여 증빙자료를 수집하는 방법으로 실시하는 간접조사 역시 세무조사라고 정의하고 있는바, OOO지방국세청장이 2012～2014사업연도에 지급한 쟁점사용료에 대해 이미 세무조사를 수행하였다는 점은 명백하다.
3. 처분청은 2015년 세무조사 당시에 청구법인이 제출한 자료를 근거로 행정처분을 한 사실이 없으므로 중복세무조사가 아니라는 의견이나, 청구법인에 대하여 질문․조사권을 행사하여 관련 자료를 제출받고 이에 대한 조사를 수행하였다면 그것이 세무조사인 것이지, 이에 근거하여 어떠한 행정처분이 이루어지지 않았다고 하여 조사 자체가 이루어지지 않은 것이라 볼 수 없다. 오히려 당시 아무런 처분을 하지 않았다는 것은 과세관청이 청구법인이 제출한 서류를 통해 OOO를 수익적 소유자로 보았다고 판단하였다는 정황을 보여주는 것에 불과하다. OOO지방국세청장이 청구법인에 대하여 질문․조사권을 행사하여 관련 자료를 제출받고 이에 대한 조사를 수행하였음에도 불구하고 이를 세무조사가 아니라고 한다면 중복조사금지의 원칙은 형해화되고 말 것이다.
4. 최근 대법원은 조사행위가 실질적으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것으로서 납세자 등의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에서 납세자 등을 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부·서류·물건 등을 검사·조사하는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보아야 할 것이라고 하면서 현지확인의 절차에 따라 조사를 하였다고 하더라도 포괄적으로 질문조사권을 행사하고 과세자료를 획득한 것은 재조사가 금지되는 세무조사로 보아야 한다고 판단하였다(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결). OOO지방국세청은 단순한 사실관계의 확인을 위해 자료를 요청한 것이 아니라 OOO가 사용료의 수익적 소유자인지 여부를 판단하기 위하여 약 4~5개월 동안 수차례 유선으로 청구법인과 연락하면서 사실관계를 확인하고 방대한 양의 자료를 요청하는 등 포괄적으로 질문조사권을 행사하고 과세자료를 획득하였는바, 이는 세무조사에 해당한다. (나) 2017년에 이루어진 이 사건 세무조사는 중복세무조사에 해당하므로 2012～2014 사업연도의 사용료에 대한 이 사건 부과처분은 취소되어야 한다.
1. 같은 세목 및 과세기간에 대한 거듭된 세무조사는 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성 등을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지되어야 한다(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결).
2. 국세기본법제81조의4 및 같은 법 시행령 제63조의2는 중복조사의 예외사유로서 ① 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, ② 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, ③ 2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우, ④ 부동산투기·매점매석·무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우, ⑤ 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등과 실지조사에 의하지 아니하고 재경정하는 경우 등을 규정하고 있으나, 쟁점사용료에 관하여는 위와 같은 중복조사 금지의 예외 사유에 해당하지 않음은 명백하다.
3. 따라서, 2015년에 세무조사를 한 2012～2014사업연도 법인세에 대하여 2017년에 다시 세무조사를 하는 것은 국세기본법에서 금지하는 동일한 사업연도의 동일한 세목에 대한 재조사에 해당하여 위법하므로 취소되어야 한다(대법원 2006.6.2. 선고 2004두12070 판결 등). (3) 설령, OOO를 수익적 소유자로 보더라도 이 사건 각 부과처분은 위법하므로 취소되어야 한다. (가) 외국법인이 특허권을 미국에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니하였다면 한-미 조세조약에 따라 사용료를 국내원천소득이라고 볼 수 없다. 대법원은 한-미 조세조약에 따라 미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내의 사용에 대한 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다고 판시한바(대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결), 설령 OOO가 수익적 소유자라고 가정하더라도 미국에서 등록된 특허권에 대한 사용대가에 대해서는 과세할 수 없다. 처분청도 이를 인정하여 자체적으로 산정한 미국에서 등록된 특허권 사용대가에 대해서는 과세하지 않았다. (나) 2013년 이후 지급한 쟁점사용료의 대가를 산정한 방식은 합리적인 방법이 아니므로 전액 취소되어야 한다.
1. 2013.1.1. 이후 체결한 쟁점계약2에 따르면 특허권 및 소프트웨어 사용대가를 정액(OOO)으로 지급하기로 하였는데, 처분청은 2012.12.31. 이전에 쟁점사용료가 정해진 공식을 2013.1.1. 이후에도 유효한 것으로 추정한 후, 막연하게 동 공식을 적용하여 계산된 금액을 소프트웨어 사용료로 간주하고, 그 이상의 금원에 대해서만 미국 특허권에 대한 사용대가로 보았다. 그러나 이는 2013년 이후 변화된 사정을 고려하지 않은 것이며, 처분청의 논리대로 하였을 때, 2012.12.31. 이전의 공식을 적용하여 계산된 사용료의 금액이 정액(OOO)을 초과한다면 미국 특허권에 대한 사용대가는 하나도 없는 것 혹은 청구법인이OOO에게 특허권에 대한 부의 사용료를 지급한 것 (즉, OOO가 청구법인에게 특허권을 지급하는 것)과 마찬가지라는 이상한 결과가 발생하므로 처분청이 적용한 방식은 합리적이지 않다.
2. 과세처분취소소송에 있어 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 정당한 세액이 산출되지 않으면 그 과세처분 전부를 취소하여야 한다는 것이 대법원의 입장인바(대법원 1995.4.28. 선고 94누13527 판결), 처분청이 결정한 세액은 정당한 세액이라고 할 수 없으므로 전부 취소되어야 한다. (다) 처분청의 공식을 따르더라도, 처분청이 적용한 소프트웨어 대수 정보가 잘못되었으므로 정확한 수치에 따라 일부 취소되어야 한다. 조사 당시 조사청은 소프트웨어 사용량을 확인할 수 있는 내부 데이터베이스 정보를 요구하였는데, 청구법인이 사후적으로 검증하여 본 결과 소프트웨어 판매 대수를 잘못 제공한 사실이 확인되었다. 2015년의 경우 재확인한 소프트웨어 판매 대수는 130,328,274개인바, 여기에 처분청의 공식을 그대로 적용하면 법인세 OOO 원 및 가산세 OOO원이 감액경정 되어야 하고, 2013년 및 2014년 역시 청구법인이 조사청에 제공한 소프트웨어 판매 대수를 재검증해 볼 필요가 있다.
(1) OOO는 쟁점계약의 수익적 소유자에 해당하지 않는다. (가)OOO의 인적·물적 시설
1. (인적시설)OOO로부터 2012～2015년까지 급여를 지급받은 임직원은 단 세 명에 불과하고, 3명은 쟁점계약의 목적물인 햅틱 기술 관련 용역을 청구법인에 제공할 능력이 없는 세무·재무담당 직원뿐이다.
2. (물적시설) 조사청에서 OOO의 사무실을 현장 방문한 바, OOO가 사용하는 사무공간은 회계법인 OOO 내에 위치한 약 3평 면적의 사무실 내에 1대의 PC와 책상 한 점만이 비치되어 있었고, OOO의 재무상태표를 보면 자본금은 OOO에 불과하며, 특히 2012년∼2014년까지 자산은 현금 및 매출채권 뿐이고, 유형자산은 전무한 것으로 확인된다.
1. (매입계약) OOO는 OOO가 기존에 수행하고 있던 햅틱 기술 관련 IP사업을 인수받을 목적으로 2012.1.1.을 발효일로 하여 OOO가 계약일 현재 이미 보유한 지적재산권에 대한 매입계약을 체결하였고, 해당 지적재산권을 허여 받는 대가로 2012년∼2017년까지 발생하는 매출액에서 다음 비율을 곱한 금액을 OOO에 이전하기로 하였다. OOO
2. (비용분담계약) OOO는 OOO가 수행하는 연구개발 활동을 통해 앞으로 취득할 지적재산권에 대한 권리를 확보하기 위해 OOO에서 발생한 연구개발비를 일정부분 분담하기로 하였다.
3. (아웃소싱계약) OOO는 OOO에 영업활동을 위탁하고 OOO에 수수료를 지급하기로 하였다.
4. 위 계약관계를 바탕으로 OOO는 쟁점계약 관련 매출을 포함한 매출액을 모두 OOO에 이전시킨 것으로 확인되므로 OOO는 쟁점계약에서 비롯된 소득을 지배·관리하기 위해 설립된 것으로 볼 수 없다. OOO (다) 청구법인이 체결한 쟁점계약의 내용
1. 청구법인이 체결한 쟁점계약1은 2004년 청구법인이 OOO와 체결한 이래 유지해오던 소프트웨어 사용계약의 주체를 2012년부터 OOO로 변경하는 것이었으나, 청구법인은 거래의 주체가 OOO에서 OOO로 변경되었음에도 불구하고 OOO에 지속적으로 쟁점계약1의 의무 불이행에 따른 책임을 OOO가 지도록 구속하고 있다.
2. 더욱이 청구법인이 체결한 쟁점계약2에 있어서도, 이미 OOO가 2012년 이래 OOO 그룹이 보유한 지적재산권을 한국 지역에서 사용·수익할 권할을 독점적으로 허여 받았음에도 불구하고 여전히 OOO가 OOO의 의무불이행에 따른 책임을 부담하고 있다.
3. 이는 청구법인이 해당 거래의 실질 귀속자가 OOO라고 판단하였고, OOO를 진정한 거래 당사자로 보지 않았기 때문이다. (라) 청구법인의 직원이 판단한 쟁점계약의 계약 주체 청구법인의 직원으로 쟁점계약의 실무를 담당한 OOO 과장은 쟁점계약을 체결함에 있어 OOO의 임직원과 접촉한 사실이 없다고 밝혔고, OOO를 계약의 당사자로 포함하여 쟁점계약을 새롭게 체결한 이유에 대해 기존의 오랜 거래관계를 유지하고 있는 OOO가 OOO로 계약상대방을 변경할 것을 요청하였기에 청구법인이 이를 통해 손해를 보지 않는다면, 거래상대방의 요청사항을 수락해도 무방할 것이라고 판단하여 해당 계약을 체결한 것이라고 밝혔다. (마) 쟁점계약 체결 전후의 청구법인과 OOO 그룹 간 거래 형태
1. (계약 체결의 실무자) 쟁점계약를 체결하는데 있어 청구법인과 접촉한 계약실무자는 모두 OOO 소속 직원이다.
2. (계약 체결 전후의 거래내역) 쟁점계약을 체결한 전후 모두 청구법인은 OOO와 직접적인 접촉 없이 모두 OOO를 통해 햅틱 소프트웨어를 공급 받았다.
3. (OOO 한국지사의 소속) 청구법인이 햅틱 소프트웨어를 공급받을 경우 해당 소프트웨어의 피드백을 제공하는 부서는 OOO 한국지사이고, OOO 한국지사는 2015년 6월까지 OOO의 소속이었다. (바) OOO
1. OOO의 명목상 대표는 OOO이고, 해당 인물은 OOO의 사무실이 위치한 OOO 회계법인 내에 OOO의 사무실과 별도의 개인 사무실을 갖고 있는 것으로 보이고, OOO가 위치한 사무실은 OOO 소재 한 빌딩의 3층(OOO)이며, 해당 층에는 OOO가 대표 혹은 임원으로 있는 법인이 30개 이상 존재한다.
2. 조사청에서 OOO의 사무실에 현장 방문했을 때, OOO가 위치한 빌딩의 3층에는 별도의 간판이 부착된 회사는 OOO와 OOO 두 개 회사뿐이었다.(OOO가 대표 혹은 임원으로 있는 타 법인의 간판은 별도로 확인된 바 없음)
3. OOO 사무실의 면적 및 부대시설(약 3평 면적의 사무실에 PC1대가 전부)을 고려할 때, 해당 층에 OOO의 간판이 별도로 부착되어 있었던 것은 조사청의 OOO 아일랜드의 방문에 대비해 급히 마련하였던 것으로 추측되고, OOO의 사무실에 접한 사무실은 OOO가 별도로 사용하고 있는 개인공간이라고 OOO가 구두로 밝혔으며, 조사청에게 해당 공간을 공개하기를 거부하였다. (사) 유사 사례
1. 조사청은 OOO에 대한 소프트웨어 사용료 소득 지급에 대한 수익적 소유자를 판단함에 있어 청구법인이 관련된 유사한 사례(대법원 2015.9.10. 선고 2015두43155 판례, 이하 “시놉시스 판례”라 한다)를 참조하였다. 이에 대해 청구법인은 위 판례가 계약당사자가 문제된 사안이지 수익적 소유자 여부에 대한 판단이 아니라고 주장하나, 전심(OOO지방법원 2013구합11636 판결)에서 동일한 사실관계를 바탕으로 헝가리 소제 페이퍼컴퍼니인 원고가 수익적 소유자라고 판단한바 있다.
2. 시놉시스 판례는 조세조약에 따른 사용료 소득 원천징수 면제 대상국가인 OOO에 설립된 반도체 제조 관련 소프트웨어 지적재산권 소유자인 원고가 해당 소프트웨어 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당하는지 여부가 쟁점이 된 사례로, 다음의 요소들을 볼 때 이 건과 매우 유사하다. OOO
(2) 과세관청이 법인세법제122조의 질문·조사권을 행사하였다고 해서 그 모든 행사가 곧 국세기본법제81조의4에 따른 세무조사라고 보는 것은 법령의 지나친 확대해석이다. (가) OOO지방국세청장은 2015.5.6. 청구법인에게 OOO에 대한 사용료 소득 관련 증빙을 제출하라는 공문을 발송한 바 있으나, OOO지방국세청장은 해당 증빙을 받은 후 해당 거래와 관련한 과세처분을 청구법인에게 행한 바 없고, 해당 거래의 수익적 소유자가OOO라는 의사표시를 한 바도 없다. 만약 OOO지방국세청장이 청구법인에게 OOO와의 거래와 관련해서 국세기본법에 따른 세무조사를 실시하고자 하였다면, 세무조사의 착수일과 종결일, 세무조사의 대상 세목과 대상 과세기간을 명시한 세무조사 통지서를 발송하였을 것이고, 세무조사 종결일 이후 국세기본법제81조의12에 따른 세무조사의 결과통지를 청구법인에게 전달하였을 것이나, OOO와 관련하여 청구법인에 법인세법제122조에 따른 질문·조사권을 행사한 것은 세무조사를 실시할 의도와는 무관한 것이다. (나) 법인세법제122조의 질문·조사 규정은 국세기본법제81조의4에 따른 세무조사와 동일한 규정이 아니고, 과세관청은 세원관리, 신고적정성 검토를 위해 수시로 납세자에게 질문을 하거나 그 증빙을 검토할 필요성이 있으며, 과세관청의 경우 납세자와의 모든 접촉을 세무조사를 통해서만 검토를 할 수 없다. 과세관청은 납세자의 영업활동의 자유를 침해할 소지가 높은 세무조사는 국세기본법제81조의6 제2항 및 제3항의 사유에 해당하는 경우에만 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 수행하는 반면, 세원관리 참고자료 축적, 계산서 불부합 등 단순 과세자료의 처리 같은 일상적 법인세 신고관리 업무를 원활히 수행할 목적으로 법인세법제122조의 질문·조사 규정을 두고 있다. (다) 또한, 2016.12.7. OOO지방국세청장은 ‘과세자료 인계’를 사유로 청구법인의 OOO 관련 보유 서류를 조사청에 인계하였고, 이는 OOO지방국세청장이 해당 거래에 대한 소명요청을 세무조사가 아닌 과세자료 처리로 인식하고 있음을 시사하며, 해당 과세자료의 처리가 인계 당시 미결상태에서 그 어떠한 행정처분이 내려진 상황이 아니었음을 보여주고 있다.
(3) 쟁점계약2에 따라 청구법인이 OOO에게 정액으로 지급한 사용료 소득 중 소프트웨어 사용대가가 포함되어 있고, 동 소프트웨어 사용대가는 한-미 조세조약(제14조)에 따라 15% 원천징수 대상이다. OOO (가) 조사청은 쟁점계약2와 관련하여 계약을 체결하는 업무를 수행한 청구법인의 직원과의 인터뷰 과정에서 OOO가 쟁점계약2를 통해 소프트웨어의 대가를 종전보다 좀 더 높여서 받기를 원했고, 청구법인과 OOO 모두 특허의 비중을 소프트웨어의 대가에 비해 낮게 산정하고 있다는 것을 확인하였으며, 이를 토대로 쟁점계약2에 따른 소프트웨어 사용료는 최소한 쟁점계약1의 사용료는 넘어설 것이라고 보는 것이 합리적이라고 판단하였다. (나) 조사청이 산정한 소프트웨어 대가 산정 적정성 검증
1. 쟁점계약2를 체결하는 과정에서, 청구법인과 OOO가 최초 제시한 협상안은 다음과 같고, 양자의 협상결과 산정된 소프트웨어 대가 및 특허권 대가는 청구법인이 제시한 대가와 OOO가 제시한 대가의 사이에서 결정될 것이라는 게 합리적인 추정이다. OOO
2. 조사청은 쟁점계약2 체결 과정에서 양자가 최초로 제안한 소프트웨어 단가 및 특허의 단가를 실제 판매된 이동전화의 대수에 대입하여 계산하였고, OOO 특허 적용 이동전화 대수는 청구법인이 판매한 전체 스마트폰 판매대수에서 OOO 소프트웨어 적용 판매대수를 차감하여 산정하였다. 실제 OOO 소프트웨어를 적용하지 아니한 모든 기종이 OOO의 특허를 침해하였는지는 불분명하나, 가능한 보수적으로 소프트웨어 적용 단말기 판매비율을 파악하기 위해 이와 같은 방법을 사용하였다.
3. 조사청이 산정한 쟁점계약2에 따른 소프트웨어 대가는 청구법인의 협상안을 기준으로 한 소프트웨어 사용료 금액과 OOO의 협상안을 기준으로 한 소프트웨어 사용료 금액 중 그 어떠한 기준으로 계산한 소프트웨어 대가도 초과하지 않는다. OOO OOO
4. 조사청이 계산의 근거로 든 청구법인과 OOO가 쟁점계약2 체결 과정에서 최초로 제시한 소프트웨어 및 특허권 단가는 청구법인의 쟁점계약2 체결 실무자로부터 확인한 수치이고, 2013년∼2015년 OOO 소프트웨어 적용 단말기 대수와 전체 스마트폰 단말기 대수 또한 청구법인으로부터 제출받은 자료에 근거한 것이다.
5. 청구법인은 소프트웨어 사용료 산정 관련 안분계산이 잘못되었다고 주장하나, 해당 과세표준은 세무조사 당시 청구법인이 조사청에 제출한 자료에 의하여 산정하였고, 해당 자료의 용도와 조사청의 과세논리에 대하여 충분한 설명을 하였음에도 이제 와서 기 제출된 자료에 착오가 있다고 주장하고 있어 그 신빙성이 의심된다.
① OOO가 쟁점사용료의 수익적 소유자에 해당하는지 여부
② 청구법인에 대한 2012∼2014사업연도 세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부
③ 쟁점계약2의 소프트웨어 사용대가 산정의 적정성 여부
(1) 국세기본법 제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. 제81조의2[납세자권리헌장의 제정 및 교부] ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다.
1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 경우(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 "세무조사"라 한다)
(2) 법인세법 제93조[외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
1. 납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자
(3) 한-미 조세조약[1979.10.20. 발효] 제14조[사용료]
(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학, 예술, 과학작품의 저작권 또는 영화필름, 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금
(4) 한-아일랜드 조세조약[1991.12.27. 발효] 제12조[사용료]
1. 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다.
(1) 청구법인에서 제출한 증빙서류는 다음과 같다. (가) 청구법인과 OOO 간에 체결한 라이선스 계약 등
1. 청구법인과OOO가 2012.5.1. 체결한 쟁점계약1에 따르면 청구법인과 OOO가 2010.3.31. 체결한 라이선스 계약의 당사자를 2012.1.1.자로 효력이 발생하는 계약을 통해 계약당사자를 수정하였고, 그 이후 OOO와 청구법인 사이에 쟁점계약2를 체결하였다. OOO
2. OOO와 OOO가 체결한 매입계약서에 따르면 OOO는 OOO가 보유한 상품, 서비스, 지적재산권을 한국을 포함한 7개 국가에서 독점적으로 사용할 권리를 취득하였다는 사실과 그 대가를 2017년까지 총 수입의 일정비율을 곱하여 지급하는 것으로 약정하였다. OOO
3. OOO는 OOO가 OOO의 소프트웨어 및 지적재산권을 라이센싱 할 수 있는 라이선스를 부여하였다는 내용의 지적재산권 증명서를 발급하였다. OOO
4. OOO는 매입계약 및 비용분담계약에 따라 구입한 OOO의 지적재산권 등을 사용할 수 있는 독점적 권리를 2015.7.1. OOO에 매각하였으며, 이에 대해 무형자산 매각 이익으로 손익계산서에 계상하였다. OOO OOO OOO OOO OOO OOO
7. OOO는 2015년에는 영업이익이 발생하여 이월결손금 차감 전 소득금액은 OOO이고, 누적되어 있던 이월결손금이 그만큼 차감되었다.
8. 쟁점사용료는 모두 OOO의 계좌로 입금되었고, 인보이스에도 OOO에 관한 정보가 기재되어 있다. OOO (라) 소프트웨어 개수 관련 청구법인이 OOO에 제공한 보고서에 따르면, 청구법인이 2015년 중 판매한 소프트웨어 대수는 아래와 같이 130,328,274개로 확인되고, 조사청이 소프트웨어 대가를 산정할 때 적용한 단가를 그대로 적용하여 계산한 소프트웨어 대가는 USD 8,837,871로 나타난다. OOO
(2) 처분청에서 제출한 증빙서류는 다음과 같다. OOO (나) 문답서 OOO OOO OOO OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 내국법인이 국내 고정사업장이 없는 외국법인으로부터법인세법제93조 제8호의 사용료소득에 해당하는 소프트웨어를 도입하고 그 대가를 지급함에 있어 당해 외국법인이 동 대가(사용료소득)의 수익적 소유자(benefical owner)에 해당하는 경우, 동 대가에 대한 원천징수시 적용하여야 할 조세협약은 우리나라와 수익적 소유자인 외국법인 거주지국과의 조세협약을 적용하는 것이나, 당해 외국법인이 수익적 소유자에 해당하는지의 여부는 그 수익적 소득의 처분권, 소득발생의 결정권 등이 동 외국법인에 실질적으로 있는지를 종합적으로 검토하여 판단하여야 하는 것이다(조심 2012중3164, 2013.3.21.). 이 건의 경우 OOO의 인적․물적 시설을 보면 2012～2015년까지 급여를 지급받은 임직원은 단 세 명에 불과하고, 이들은 OOO에서 전업으로 근무를 하지 않으면서 쟁점계약의 목적물인 햅틱 기술 관련 용역을 청구법인에 제공할 능력이 없는 세무․재무담당 직원이며, OOO의 사무공간은 회계법인 내에 위치한 약 2평 면적의 사무실 내에 PC 1대와 책상 한 점만이 비치되어 있었던 점, OOO의 재무상태표상 자본금은 OOO에 불과하고, 특히 2012∼2014년까지 자산은 현금 및 매출채권 뿐이며, 유형자산은 전무한 것으로 확인되는 점, OOO는 쟁점계약 관련 매출을 포함한 총매출액을 모회사인 OOO에 이전시키기 위해 영업활동을 위탁하고, OOO에 위탁영업수수료를 지급하는 기형적 거래구조를 갖고 있으며, 국내에서 발생하는 모든 용역도 실제 OOO가 수행하고 있는 점, 쟁점계약1로 인해 사용료 계약의 주체가 OOO로 변경되었음에도 불구하고 쟁점계약의 의무불이행에 따른 책임을 OOO가 지도록 하고 있고, 쟁점계약을 체결하는데 있어 청구법인과 접촉한 계약 실무자는 모두 OOO 소속 직원으로 확인되는 점, OOO는 국내에서 발생하는 쟁점사용료에 대한 원천징수세액을 미국에서 외국납부세액 공제를 통해 감면받을 충분한 과세소득이 발생하지 않아 국내원천징수를 회피할 충분한 유인이 있어 보이는 점 등에 비추어 쟁점사용료 소득의 수익적 소유자가 OOO라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 중복세무조사는 그 개념상 최초 세무조사를 전제로 하고 있고 이에 대하여 국세기본법제81조의4 제2항에서 별다른 규정을 두고 있지 않으나 중복세무조사를 금지하고 있는 입법취지 및 관계법령의 내용을 고려하면, 중복조사금지의 전제로서 ‘최초 세무조사’는 부과처분을 위한 실지조사가 이루어진 경우와 조세범칙조사가 이루어진 경우로 한정된다고 봄이 상당하고(대법원 2016.3.10. 선고 2015두58089 판결 참조), 현장확인 등 조사행위가 사업장의 현장확인, 기장여부의 단순확인, 특정한 매출사실의 확인, 행정민원 서류의 발급을 통한 확인, 납세자등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 중복조사금지의 전제가 되는 세무조사 또는 재조사가 금지되는 세무조사로 보기 어렵다 할 것이다(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결 참조). 이 건의 경우, OOO지방국세청장은 2015.5.6. 청구법인에게 OOO에 대한 사용료 소득 관련 증빙을 제출하라는 공문을 발송한 바 있으나, OOO지방국세청장은 해당 증빙을 받은 후 해당 거래와 관련한 과세처분을 한 적이 없고, 해당 거래의 수익적 소유자가 OOO라는 의사표시를 한 바도 없는 점, 과세관청은 법인세법제122조에 따라 세원관리, 신고적정성 검토를 위해 수시로 납세자에게 질문을 하거나 그 증빙을 검토할 필요성이 있고, 2016.12.7. OOO지방국세청장은 ‘과세자료 인계’를 사유로 청구법인의 OOO 관련 보유 서류를 조사청에 인계하였으며, 이는 OOO지방국세청장이 해당 거래에 대한 소명요청을 세무조사가 아닌 과세자료 처리로 인식하고 있었음을 알 수 있고, 해당 과세자료가 인계 당시 미결상태로 있어 이를 세무조사로 보기 어려운 점, 법인세법제122조의 질문·조사 규정은 국세기본법제81조의4에 따른 세무조사와 동일한 규정이 아닌 점 등에 비추어 이 건 법인세 부과처분과 관련하여 청구법인에게 중복된 세무조사가 이루어졌다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 쟁점계약2에 따라 청구법인이 OOO에게 정액으로 지급한 사용료 소득 중에는 소프트웨어 사용대가가 포함되어 있고, 동 소프트웨어 사용대가는 한-미 조세조약(제14조)에 따라 15% 원천징수 대상인 점, 조사청이 쟁점사용료의 계산 근거로 든 청구법인과 IC가 쟁점계약2 체결 과정에서 최초로 제시한 소프트웨어 및 특허권 단가는 청구법인의 쟁점계약2를 체결한 실무자로부터 확인한 수치이고, 2013년∼2015년 OOO 소프트웨어 적용 단말기 대수와 전체 스마트폰 단말기 대수 또한 청구법인으로부터 제출받은 자료에 근거한 점, 해당 과세표준은 세무조사 당시 청구법인이 조사청에 제출한 자료에 의하여 산정하였고, 해당 자료의 용도와 조사청의 과세논리에 대하여 충분한 설명을 하였음에도 이제 와서 기 제출된 자료에 착오가 있다고 주장하는 것은 그 신빙성이 의심되는 점, 청구법인은 2013년 이후 지급한 쟁점사용료의 대가를 산정한 처분청의 방식이 합리적인 방법이 아니라고 주장하면서도 이를 대신할 합리적인 대가 산정방식을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료의 대가 산정방식이 잘못되었다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.