법인의 대표이사가 횡령한 자기주식 및 회사자금을 사외유출로 볼 수 없음

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 특수관계인인 OOO 주식회사 (이하 “ OOO”이라 한다)에 대하여 2009년부터 2011년까지 단기대여금 OOO원(이하 “쟁점대여금”이라 한다)을 대여하고 회수하지 못한 이자 OOO원 (이하 “쟁점미수이자”라 한다)을 매년 미수수익으로 계상하고 익금불산입하였다.
• 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.12.7.부터 2017.3.31.까지 청구법인에 대한 2011～2015사업연도 법인세 통합조사를 실시하여, 쟁점대여금을 특수관계인에 대한 가지급금으로 보아 쟁점미수이자를 각 사업연도별로 익금산입 및 유보로 소득처분하고, 쟁점 미수이자 중 수입실현시기가 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날(2014년) 또는 청구법인과 특수관계가 소멸되는 날이 속하는 사업연도(2015년)의 익금 으로 의제하여 익금산입 및 기타사외유출로 소득처분하며, 같은 금액을 익금불산입 및 △유보로 소득처분하도록 통보하였다.
• 다. 이에 따라 처분청은 2017.5.15. 청구법인에게 법인세 OOO원(이하 “쟁점세액”이라 한다)을 경정․고지하였다.
• 나. 청구법인은 이에 불복하여 2017.6.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 법인세법 시행령제11조 제9호의2(이하 “쟁점 익금의제규정”이라 한다)는 법인이 정당한 사유 없이 회수하지 아니한 특수관계인에 대한 가지급금과 미수이자채권을 포기한 것으로 봄으로써 그 채권 상당액이 특수관계인에 대한 상여나 배당 등의 소득으로 귀속된다고 의제하는 규정으로, 거래의 재구성 내지는 추정이 수반되므로 그 적용을 엄격히 제한할 필요가 있으며, 그 규제의 초점 또한 세법상 특수관계인 해당 여부보다는 거래 행위의 이상성 즉 경제적 합리성을 저해하여 조세부담을 경감시켰느냐의 여부여야 할 것이며, 판례에서도 그 입법취지가 특수관계인 간의 거래를 통하여 조세 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하고자 하는 법인세법 제52조 의 부당행위계산 규정과 유사한 것으로 판시(서울행정법원 2015.2.5. 선고 2014구합67864 판결, 같은 뜻임)하였고, 법인세법상의 부당행위계산 규정의 취지를 “납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래 형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위 계산을 말하는 것”으로 규정하면서, “그 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단해야 하는 것”으로 판시(대법원 2004.2.13. 선고 2002두11479 판결, 같은 뜻임)하고 있는바, 청구법인이 쟁점미수이자를 회수하지 아니한 데 대해 경제적 합리성이 존재하는지의 여부를 쟁점 익금의제규정을 적용하는 데 고려하여야 할 것이다.

(2) 청구법인의 모법인인 OOO은 극심한 경영악화로 인해 2011년부터 완전자본잠식 상태가 되어 실질적인 파산상태에 처해 있었으며, 2012년 1월에는 채권금융기관협의회와의 경영정상화계획 약정을 체결하고 채권단의 관리하에 들어갔으나, 이후 경영악화가 가속화되어 2015년 말에는 순부채의 순자산 초과액이 OOO원을 초과하는 상태에 이르게 되었다. 위와 같은 OOO의 재무상태를 고려할 때, OOO이 쟁점대여금에 대한 이자를 지급할 수 없었던 상황에 있었음이 명백하고, 쟁점미수이자는 청구법인이 특수관계인이라는 특수한 사정 때문에 발생한 것이 아닌 지극히 정상적인 상황에서 발생한 것인바, 쟁점대여금에 대한 미수이자를 회수하지 않은 것은 경제적 합리성을 지니고 있는 것으로 볼 수 있으며, 판례(대법원 2000.11.14. 선고 2000두5494 판결, 같은 뜻임)에서도 변제자력이 없어 기한 내에 지급받지 않은 것이 경제적 합리성을 무시한 부당행위계산에 해당한다고 볼 수 없다고 판시하고 있는 것을 보더라도 경제적 합리성이 존재하는 것이므로, 특수관계자 간의 비정상적인 거래에 대하여 적용하는 쟁점 익금의제규정을 적용할 수 없다.

(3) 쟁점 익금의제규정의 단서 및 법인세법 시행규칙제6조의2 에서는 미회수 가지급금 및 그 이자에 대해 회수하지 아니한 것이 정당하다고 인정되는 경우에는 쟁점 익금의제규정의 적용을 배제하는 것으로 규정하고 있고, 법인세법 시행규칙제6조의2 제4호에서는 기타 경제적 합리성이 있는 경우를 정당한 사유에 해당되는 것으로 규정하고 있다. 쟁점대여금의 경우 이자수익을 미회수한 데는 OOO의 재무상태를 고려할 때, OOO이 쟁점대여금에 대한 이자를 지급할 수 없었던 상황에 있었음은 명백하므로 이자수익을 회수하지 않은 정당한 사유가 있다고 볼 수 있다.

• 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 OOO에게 업무무관 쟁점대여금을 대여하고 2011년부터 2015년까지 결산시 미수이자로 계상 후 이자소득의 수입 시기가 도래하지 않았다고 보아 세무조정으로 이를 익금불산입하였으나, 세무조사시 청구법인과 OOO 간에 계약한 쟁점대여금 관련 금전소비대차계약서에서 이자지급일에 관해 별도로 규정되어 있음이 확인되어 법인세법 시행령제70조와 소득세법 시행령제45조에 따라 약정에 의한 이자지급일에 수입시기가 도래한 것으로 보아 익금산입한 것이다. 또한, 약정에 의한 이자지급일이 속하는 각 사업연도에 익금산입 및 유보로 소득처분한 이자수익에 대해 쟁점 익금의제규정의 각 시점까지 회수하지 않은 것으로 확인된 금액에 대해 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날(2014년) 또는 청구법인이 OOO과 특수관계가 소멸되는 날(2015.12.28.)의 의제소득으로 익금산입 및 기타사외유출로 소득처분하고 동시에 같은 금액을 익금불산입 및 △유보로 소득처분을 하였다.

(2) 청구법인은 쟁점 익금의제규정의 적용 여부 판단시 거래행위의 경제적 합리성을 기준으로 판단하여야 하며, OOO의 경영악화로 이자수익을 미회수한 경제적 합리성과 정당한 사유가 있으므로 익금산입 의제규정은 부당하다고 주장하고 있으나, OOO의 당기순손실은 쟁점대여금 발생 이전인 OOO원이었고, 2010년 말에는 자본잠식 상태였으며, 2010년말 청구법인이 OOO에 기 지급한 대여금 OOO원이 있었음에도 불구하고, OOO에 2011년 OOO원을 추가 대여하는 행위는 특수관계자가 아닌 이상 허용되기 어려운바, 청구법인이 OOO의 경영악화로 이자수익을 미회수한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있는 행위라고 볼 수도 없으며, 법인세법 시행규칙제6조의2에서 규정하는 수익에서 제외하는 정당한 사유에 경영악화 등의 사유로 이자소득을 미회수하는 경우는 이에 해당하지 아니하므로 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 없다.

• 가. 쟁점 쟁점미수이자가 쟁점 익금의제규정을 적용할 수 없는 정당한 사유에 해당되는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 법인세법 제15조[익금의 범위] 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제40조[손익의 귀속사업연도] ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제11조[수익의 범위] 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 9의2. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 “가지급금등”이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.

• 가. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다)
• 나. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자 제70조[이자소득 등의 귀속사업연도] ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 다음 각 호에 따른다.

1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액： 소득세법 시행령제45조에 따른 수입시기에 해당하는 날 (3) 법인세법 시행규칙 제6조의2[가지급금의 익금산입 배제 사유] 영 제11조 제9호의2 각 목 외의 부분 단서에서 “채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우

2. 특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우

3. 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우 (4) 소득세법 시행령 제45조[이자소득의 수입시기] 이자소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 9의2. 비영업대금의 이익 약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일전에 이자를 지급 받는 경우 또는 제51조 제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급 받는 경우에는 그 이자지급일로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) OOO은 2015.12.28.까지 청구법인의 지분 71.04%를 보유하여 2015.12.28.까지는 청구법인과 특수관계 있는 법인이었고, 2015.12.29. 주식양도로 특수관계가 소멸된 것으로 확인되며, 국세청 전산망(NTIS)에서 확인된다.

(2) 처분청이 제출한 청구법인과 OOO 간의 쟁점대여금 관련 대여금별 금전소비대차계약서를 살펴보면, 2010년과 2011년 쟁점대여금을 최초 대여한 후 원금을 일부 상환받고 만기일을 연장하였으며, 최초계약서에는 1년 단위로 연장이 가능하나, 3회를 초과할 수 없도록 약정되어 있고, 상환기일 변경약정서에는 1년 후 만기일에 일시 상환하는 것으로 약정되어 있었던바, 처분청은 금전소비대차계약서에 따라 정리한 쟁점대여금 현황을 <표1>과 같이 제출하였다. (3) 처분청의 쟁점대여금 관련 조사내용 및 과세경위를 요약하면 다음과 같다. (가) 처분청은 세무조사시 쟁점대여금은 금전소비대차계약에서 이자지급일이 약정되어 있음에도 청구법인이 쟁점대여금과 관련하여 연도별로 결산상 미수이자로 계상하였다가 세무조정으로 전액을 익금불산입 및 △유보로 소득처분한 사실을 확인하고, 약정에 의한 이자지급일을 미수이자의 수익시기로 보아 <표2>와 같이 각 사업연도별로 익금산입 및 유보로 소득처분하였다. 이때, 최초계약에 의한 대여금의 경우 3회에 걸쳐 연장이 가능하다는 약정을 고려하여 이자지급일을 최종 연장된 3회차의 지급기일을 약정에 의한 이자지급시기로 보아 이자수익을 계산한 것으로 확인된다. (나) 처분청은 이자지급시기가 도래하여 익금산입한 <표2>의 미수이자에 대해 청구법인이 쟁점 익금의제규정의 각 시점까지 회수하지 않은 것으로 확인되어, 다음 <표3>과 같이 2013사업연도에 익금산입한 미수이자는 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 2014사업연도의 익금의제소득으로 보아 OOO원을 익금산입 및 기타사외유출로 소득처분하고, 같은 금액을 익금불산입 및 △유보로 소득처분하였으며, 2014사업연도 이후 익금산입한 미수이자는 청구법인이 프라임산업과 특수관계가 소멸되는 날(2015.12.28.)의 익금의제소득으로 보아 OOO원을 익금산입 및 기타사외유출로 소득처분, 같은 금액을 익금불산입 및 △유보로 소득처분하였다. (4) 청구법인은 처분청의 쟁점 익금의제규정 적용과 관련하여 자금을 차입한 OOO은 지속적인 사업악화로 자본잠식상태에 있어서 쟁점미수이자를 회수하지 못한 정당한 사유가 있다고 주장하면서 다음 <표4>의 OOO 연도별 재무상황 현황을 제출하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법상 어떠한 채권이 발생하였을 경우 이를 익금에 산입할 것인지 여부를 판단함에 있어 그 채권의 행사에 법률상 제한이 없다면 일단 권리가 확정된 것으로서 당해 사업연도의 익금으로 산입되는 것이고 그 후 채무자의 무자력 등으로 채권의 회수가능성이 없게 되더라도 이는 회수불능으로 확정된 때에 대손금으로 처리할 수 있는 사유가 될 뿐이지 이로 인하여 그 채권으로 인한 소득의 귀속시기에 영향을 미치는 것은 아니며(대법원 2005.5.13. 선고 2004두3328 판결, 같은 뜻임), 쟁점 익금의제규정에서 가지급금 및 그 이자에 대한 수익의 범위를 규정하고 있고, 같은 조 단서에서는 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 수익에서 제외한다고 하여 그 정당한 사유를 ① 채권 채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우, ② 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우, ③ 해당 채권과 상계 가능한 채무를 보유하고 있는 경우, ④ 위와 유사한 사유가 있는 경우로 규정하고 있는바, 청구법인과 OOO 간 쟁점대여금은 금전소비대차계약에 따라 이자지급일이 약정되어 있고, 처분청은 약정에 의한 이자지급일을 이자수익의 실현시기로 보아 익금산입한 점, 약정에 의한 이자지급일에 대해서는 청구법인과 다툼이 없어 쟁점미수이자는 약정에 의한 이자지급일이 속하는 사업연도의 익금으로 보는 것이 타당한 점, 판례에서 법인세법에서는 소득세법상 이자소득 등과 달리 이른바 ‘대손’ 제도를 두고 있으므로，채권이 발생하였을 경우 이는 원칙적으로 익금에 산입되어야 하고，채권의 회수가능성이 불분명하다는 사유로 이를 익금에서 제외할 수 없다고 판시하고 있는 점(서울행정법원 2012.7.20. 선고 2011구합44617 판결, 같은 뜻임), 쟁점 익금의제규정 각 목의 사유가 발생하여 수익으로 보아야 할 쟁점미수이자를 수익에서 제외하기 위해서는 정당한 사유가 있어야 하나 청구법인이 주장하는 OOO의 경영악화는 법인세법 시행규칙 제6조의2 각 호의 사유에 해당된다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 볼 때 쟁점 미수이자를 익금 으로 의제하여 익금산입 및 기타사외유출로 소득처분하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.