개정된 조특법 시행령 제16조 제1항 본문에 의해 대한민국 국적을 가진 자는 외국인 범위에서 제외하며 부칙 제3조에 의해 같은 령 시행일이 속하는 과세연도에 발생하는 소득분부터 적용되므로 청구인은 대한민국 국적을 보유한 것으로 보여, 처분청이 청구인의 2011년 귀속 근로소득세에 대하여 조특법 제18조의 의한 소득세 감면을 배제하여 과세한 처분은 정당함
개정된 조특법 시행령 제16조 제1항 본문에 의해 대한민국 국적을 가진 자는 외국인 범위에서 제외하며 부칙 제3조에 의해 같은 령 시행일이 속하는 과세연도에 발생하는 소득분부터 적용되므로 청구인은 대한민국 국적을 보유한 것으로 보여, 처분청이 청구인의 2011년 귀속 근로소득세에 대하여 조특법 제18조의 의한 소득세 감면을 배제하여 과세한 처분은 정당함
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 법령의 문언과 입법 취지, 법질서 체계와의 조화 등을 고려하여 해석하면 기존 소득세 면제대상인 영주권자는 조특법 부칙 경과규정에 따라 잔여 감면기간 동안 종전의 규정에 따라 세금 혜택을 받을 수 있다고 해석하는 것이 타당하다. (가) 조특법 제18조의 외국인기술자의 범위를 확정하기 위하여는 ‘외국인’의 정의가 문제될 것인데, 2010년 2월에 조특법 시행령이 개정되기 전까지 조특법령 상 ‘외국인’에 대한 정의 규정은 없었으나 과세당국은 다수의 예규를 통하여 일관되게 영주권자도 외국인에 포함되는 것으로 해석하여 왔다. 2010.2.18. 조특법 시행령 개정시 외국인기술자를 제한하는 취지에서 ‘대한민국 국적을 가지지 아니한 사람’이라는 문구가 추가되었으나, 2010.1.1. 시행되는 조특법 부칙 제70조에서 ‘이 법 시행 전에 국내에서 최초로 근로를 제공한 외국인기술자에 대하여는 제18조의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다’고 규정하였다. 위 관련 규정을 문언대로 해석하여 보면, 2010.1.1. 조특법 개정 전에 국내에서 최초로 근로를 제공한 영주권자는 경과규정의 적용대상에 해당하고, 국세청 예규 및 조특법 집행기준도 위 경과조치 규정을 동일하게 해석하였다. (나) 기존의 소득세 감면대상인 외국인기술자는 구 법령에 따라 감면혜택을 유지한다는 이 건 조특법 부칙의 경과조치 조항과 영주권자는 외국인기술자가 아니어서 2010년 이후에는 소득세 감면혜택을 받을 수 없다는 같은 법 시행령 부칙이 서로 충돌하는 것으로 보여질 여지가 있으나, 법 적용의 원칙인 상위법 우선의 원칙에 따라 하위법인 조특법 시행령 부칙은 상위법인 조특법 부칙 경과규정과 충돌하지 않도록 해석하여야 한다. 상위법인 조특법 경과규정에서 기존 감면 대상인 영주권자는 잔여 감면기간 동안 종전의 규정에 따라 감면받을 수 있다고 하여 그 보호대상과 기간을 확정하였음에도 불구하고 하위법인 시행령 부칙조항을 우선 적용하여 시행령 적용 시점부터는 기존 감면대상인 영주권자도 감면대상에서 제외된다고 해석하는 것은 상위법의 취지를 하위법인 시행령이 우회적으로 잠탈하는 것이므로 이는 위임입법의 한계를 벗어난 해석론이라 할 것이다. (다) 국세청에서 발간한 ‘2010 개정세법 해설’를 보면 조특법 제18조의 개정취지와 적용시기를 밝히면서 ‘2009.12.31. 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공한 외국인은 잔여 감면기간 동안 종전 규정에 다라 소득세가 100%면제’된다고 명시하고 있고, 조특법 시행령 제16조 개정 전에는 ‘한국 국적을 가진 외국영주권자’가 외국인기술자의 범위에 포함됨을 명시하고 있다. 입법자가 법 개정시 경과규정을 둔 취지가 기존 감면대상자의 신뢰를 보호하고자 함에 있고 이 때 보호되는 기존 감면대상자에는 기존에 감면대상이었던 ‘영주권자’도 당연히 포함되므로 국세청 역시 입법자의 입법의도에 대하여 2009.12.31. 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공한 영주권자는 계속하여 감면 혜택을 받을 수 있다는 의미로 파악하고 있었다고 할 것이다.
(2) 설령 과세관청의 법 해석론이 옳다고 하더라도 처분청의 이 건 종합소득세 과세는 신의성실의 원칙에 반한다. 과세관청은 조특법 집행기준과 반복적인 예규로서 공적인 견해표명을 한 것이라고 볼 수 있고, 청구인은 특별한 귀책사유 없이 그러한 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 세무처리를 하여 왔으며, 과세관청이 기존 집행기준과 예규에 반하는 해석론으로 과세예고통지를 함으로써 청구인의 이익이 침해되었으므로 이 건 종합소득세 과세는 신의성실의 원칙에 반한다.
(3) 처분청은 영주권자가 조특법 시행령의 개정과 관계없이 애초부터 외국인기술자에 포함되지 아니한다는 의견이나, 조특법에서 외국인의 의미에 대하여 별도로 정의하지 않고 조세정책 목적에 따라 다수의 관련 법령과 규정에서 각기 다른 의미로 사용하고 있으며, 조특법령의 해석에 있어서국적법을 준용하는 규정이 없으므로 외국인기술자의 범위에 관하여 단순히국적법상의 정의에 따를 것은 아니라고 할 것이다. 또한, 정책적으로도 외국대학에서 석․박사 학위를 받고 외국기업에 취업하여 영주권을 취득한 한국 국적의 우수한 기술인력을 다시 국내로 유입시키고자 하는 목적이 있었으므로 조세행정 운영상 외국인의 범위에 영주권자가 포함되는 것으로 해석되어 왔다(국세청 국업46522-504, 2000.10.24. 외 다수).
(1) 2010.1.1. 개정된 조특법 제18조는 감면 대상기간을 국내에서 최초로 근로를 제공한 날(2009.12.31. 이전인 경우에 한함)부터 당초 5년을 2년으로, 감면율을 100%에서 50% 감면으로 변경한다는 규정이므로 ‘외국인 기술자’의 정의 자체를 개정한 것은 아니며 영주권자의 경우 2010.2.18. 개정된 조특법 시행령 제16조 제1항에 의하여 ‘외국인 기술자’에 해당되지 않으므로 상위법 우선 원칙과 상관없이 대한민국 국적인 청구인에 대하여 2011년도 소득세 감면를 배제 한 것은 타당하다 (OOO).
(2) 2010.2.18. 개정된 조특법 시행령 제16조 제1항에서 ‘외국인’이 ‘대한민국의 국적을 가지지 아니한 사람’임을 명시하고 그 부칙 제3조에서 “시행일이 속하는 과세연도인 2010년부터 적용한다”고 규정하고 있는 것은 외국인 기술자 범위에 대한민국 국적을 보유한 영주권자가 속하지 아니함을 명확화 한 것이다. 신의성실의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다고 할 것이나, 청구인이 가지는 신뢰가 개정된 조특법과 그 시행령의 적용에 관한 공익상의 요구와 비교하여 보면 청구인의 신뢰를 더 보호할 가치가 있다고 볼 수 없으므로 신의성실 원칙에 위반되지 않아 당초 처분은 정당하다. 참고로, 청구인이 언급한 기존 조특법 집행기준과 국세청 예규는 해석오류로 인해 삭제되었으며 청구인의 경우 기존 감면가능하다는 예규와 조특법 집행기준을 신뢰하여 감면 신청한 경우로서 납세의무 불이행에 정당한 사유가 있는 것으로 보아 가산세는 부과하지 아니하였다.
(3) 조세법의 해석은 과세요건은 물론이고 납세자에게 혜택을 주는 감면 요건도 엄격하게 해석하여야 하므로 조특법 시행령 제18조 제1항에서 외국인 기술자란 “대한민국 국적을 가지지 아니한 사람”으로 명확히 하고 있는 것에 대하여 법조문 그대로 문리해석 한 것은 무리한 해석이라 볼 수 없고 대한민국 국적을 가진 청구인을 조특법 제18조의2의 외국인 근로자에 해당하는 것으로 보기 어려우므로 처분청의 당초 과세처분은 정당하다.
(1) 조세특례제한법(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것) 제18조(외국인기술자에 대한 소득세의 면제) ① 대통령령이 정하는 외국인기술자가 국내에서 내국인에게 근로를 제공하고 지급받는 근로소득으로서 당해 외국인기술자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 날(2009년 12월 31일 이전인 경우에 한한다)부터 5년이 되는 날이 속하는 달까지 발생한 근로소득에 대하여는 소득세를 면제한다.
③ 제1항 또는 제2항의 규정을 적용받고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 면제신청을 하여야 한다.
(2) 조세특례제한법(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 것) 제18조(외국인기술자에 대한 소득세의 면제) ① 대통령령으로 정하는 외국인기술자가 국내에서 내국인에게 근로를 제공하고 받는 근로소득으로서 그 외국인기술자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 날(2011년 12월 31일 이전인 경우만 해당한다)부터 2년이 되는 날이 속하는 달까지 발생한 근로소득에 대해서는 소득세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다.
③ 원천징수의무자가 제1항 및 제2항에 따라 소득세가 감면되는 근로소득을 지급할 때에는 소득세법 제127조 에 따라 징수할 소득세의 100분의 50에 상당하는 세액을 원천징수한다. 부칙 제70조(외국인기술자에 대한 소득세의 면제에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 국내에서 최초로 근로를 제공하거나 신고된 기술도입계약에 따라 근로를 제공하는 외국인기술자에 대해서는 제18조의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. (3) 조세특례제한법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22037호로 개정되기 전의 것) 제16조(외국인기술자의 범위 등) ① 법 제18조 제1항에서 “대통령령이 정하는 외국인기술자”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 외국인을 말한다.
1. 기획재정부령이 정하는 엔지니어링기술도입계약에 의하여 국내에서 기술을 제공하는 자
2. 외국에서 다음의 산업분야에 5년 이상 종사하였거나 학사학위 이상의 학력을 가지고 당해 분야에 3년 이상 종사한 기술자로서 다음 각목의 1에 해당하는 사업을 영위하는 사업자와의 고용계약에 의하여 근무하는 자
② 법 제18조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 소득세를 면제받고자 하는 자는 근로를 제공한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 기획재정부령이 정하는 바에 따라 원천징수의무자를 거쳐 원천징수 관할세무서장에게 세액면제신청서를 제출하여야 한다. (4) 조세특례제한법 시행령(2010.2.18. 법률 제22037호로 개정된 것) 제16조(외국인기술자의 범위 등) ① 법 제18조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 외국인기술자”란 대한민국의 국적을 가지지 아니한 사람으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람을 말한다.
1. 기획재정부령이 정하는 엔지니어링기술도입계약에 의하여 국내에서 기술을 제공하는 자
2. 외국에서 다음의 산업분야에 5년 이상 종사하였거나 학사학위 이상의 학력을 가지고 당해 분야에 3년 이상 종사한 기술자로서 다음 각목의 1에 해당하는 사업을 영위하는 사업자와의 고용계약에 의하여 근무하는 자 부칙 제3조(외국인기술자의 범위에 관한 적용례) 제16조 제1항의 개정 규정은 이 영 시행일이 속하는 과세연도에 발생하는 소득분부터 적용한다. (5) 국세기본법 제15조 (신의·성실) 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다. 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
(1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 조특법 제18조에 따른 외국인 기술자에 대한 소득세 감면 규정을 적용하여 OOO와 같이 연도별 근로소득세를 감면받았다. (나) 처분청은 청구인이 외국인기술자 요건에 해당되지 아니한다고 보아 2011년 귀속 종합소득세를 과세(가산세 적용 배제)하였다.
(2) 청구인은 아래 <표1>․<표2>과 같이 국세청 예규 및 집행기준에 의하여 국세행정의 관행이 일반적으로 받아들여졌다고 봄이 타당함에도, 이후 기존해석과 상반되는 판례를 가지고 기존예규 및 해설이 잘못되었다며 최근에 예규를 삭제하고 과세한 것은 신의성실의 원칙에도 반하여 부당하다는 주장이다. 대한민국 국적을 가진 외국영주권자가 조세특례제한법제18조(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘종전규정’이라 함)에 따른 외국인 기술자로서 2009.12.31. 이전에 국내에서 내국인에게 최초로 근로를 제공하거나 신고된 기술도입계약에 따라 근로를 제공하여 소득세 면제대상인 경우, 동 외국인기술자는 2010.1.1. 이후의 잔여감면기간에 대하여 같은 법(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 것) 부칙 제70조에 따라 종전규정을 적용하여 소득세를 면제받을 수 있는 것입니다. <표2> 국제세원관리담당관실-271(2010.6.3.) <표3> 조세특례제한법 집행기준 18-16-1(외국인기술자의 범위)
① 소득세감면적용을 받는 외국인 기술자란 대한민국의 국적을 가지지 아니한 사람으로서 영 제16조에 해당하는 사람을 말한다. 다만, 대한민국 국적을 가진 외국영주권자인 외국인 기술자가 2010.1.1.이전에 국내에서 내국인에게 최초로 근로를 제공하거나 신고된 기술도입계약에 따라 근로를 제공하여 소득세 면제대상인 경우, 동 외국인기술자는 종전 규정을 적용하여 소득세를 면제받을 수 있다(2010.1.1. 법률 제9221호 부칙 제70조).
(3) 조특법 제18조 제1항은 “외국인기술자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년이 되는 날이 속하는 달까지 발생한 근로소득에 대하여 소득세를 면제”하던 것을 “2년이 되는 날이 속하는 달까지 발생한 근로소득에 대하여 소득세의 50%를 감면”하는 것으로 2010.1.1. 법률 제9924호로 개정하면서, 부칙 제70조에서 “이 법 시행 전에 국내에서 최초로 근로를 제공하는 외국인기술자에 대해서는 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.”고 규정하고 있고, 조특법 시행령 제16조 제1항은 “법 제18조 제1항에서 대통령령이 정하는 외국인기술자라 함은 각호의 1에 해당하는 외국인”으로, 같은 항 제2호에서는 “특정연구기관 육성법의 적용을 받는 특정연구기관에서 연구원으로 근무하는 자”로 각 규정하던 것을 “대통령령으로 정하는 외국인기술자란 대한민국의 국적을 가지지 아니한 사람”으로 2010.2.18. 대통령령 제22037호로 개정하였고, 부칙 제3조에서 이 영 시행일이 속하는 과세연도에 발생하는 소득분부터 적용하도록 경과규정을 두고 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 2010.1.1. 개정법률 부칙 제70조는 외국인기술자의 범위가 아닌 외국인기술자의 감면율, 감면기간, 일몰기한에 대한 것인 점, 2010.2.18. 개정된 조특법 시행령 제16조 제1항 본문에서 대한민국 국적을 가진 자는 외국인 범위에서 제외하는 것으로 규정하고 있고, 부칙 제3조에서 같은 령 시행일이 속하는 과세연도에 발생하는 소득분부터 이를 적용한다고 규정하고 있는 점, 청구인은 대한민국 국적을 보유한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 2011년 귀속 근로소득에 대하여 조특법 제18조의 외국인기술자에 대한 소득세의 감면을 배제하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 또한, 조세법률에 있어서 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속하는 점, 개정된 조특법 시행령 제16조는 대한민국 국적을 가지지 않은 사람으로 외국인기술자를 한정하면서 그 부칙 제3조에서 그 개정규정을 2010년 귀속 근로소득분부터 적용하도록 규정한 것 뿐이므로, 위 감면조항은 이미 과세요건이 완성된 근로소득세 감면분에 대하여 소급적용하는 규정으로 보기 어려운 점, 그 밖에 위 감면조항의 취지나 입법 경위, 법령개정의 예측 가능성 측면 등에 비추어 소급과세의 금지규정에 위반하다는 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.