국내에 미등록된 외국특허권의 사용료로 지급한 쟁점금액이 국내원천 사용료소득에 해당하는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 미합중국국적의 청구법인은 내국법인인 OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)와 2013.8.30. 청구법인 소유의 24개 특허권사용에 대한 계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하고 OOO는 2013.11.11. 미화 OOO원 상당으로 국내에 등록된 특허 3개에 대한 사용료 OOO원을 이하 “쟁점금액”이라 한다)에서 원천징수세액을 차감한 금액을 청구법인에게 지급하고 2013사업연도 법인세(원천분) OOO원을 원천징수하여 납부하였다.
• 나. 청구법인이 2017.4.14. 쟁점금액은 국내원천소득이 아니므로 기납부한 OOO원의 원천징수세액을 환급하여야 한다는 취지의 경정청구를 제기하자, 처분청은 2017.6.7. 이를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.6.19. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구법인은 모바일 기기 및 전자제조업 관련 특허를 개발하여 이를 대여하는 사업을 영위하는 미국법인이고 각국에 등록하였거나 출원 중인 24개의 특허에 대하여 2013.8.30. OOO와 라이센스 계약을 체결하고 아래 <표1>과 같이 그 대가로 미화 OOO원 상당액)의 사용료를 청구법인에게 지급하면서 국내원천소득으로 보아 법인세 OOO원을 원천징수하였다. 그러나 청구법인이 계약을 체결하던 시점에 대한민국에 등록하였거나 출원 중이던 특허발명은 24개 중 3개에 불과하였다. <표1> (단위: 개, USD, 원) 특허실시에 관한 권리는 등록이라는 행위에 의하여 효력이 발생하는 창설적인 권리이고 등록된 국가의 영역 내에서만 효력이 미치는바(속지주의), 특허권의 사용은 등록을 전제하지 않고는 성립할 수 없다. 국제조세조정에 관한 법률 제28조 에서는 외국법인의 국내원천소득의 범위와 관련하여 조세조약과 법인세법에서 달리 해석할 경우 조세조약을 우선하여 적용하도록 하고 있다. 이 건은 특허권의 사용에 대한 조세조약과 법인세법의 해석이 다른 경우이고 법원에서는 일관되게 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득이 국내원천소득인지 여부는 한․미 조세조약이 법인세법보다 우선하여 적용해야 한다고 판시(대법원 2014.12.27. 선고 2012두18356 판결 등)하고 있다. 그리고 법원은 대한민국의 법인세를 그 적용대상에 포함하는 한․미 조세조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항에 의하면 미국법인의 특허권 사용료 소득을 대한민국 내에 원천을 둔 소득으로 취급하기 위해서는 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가를 지급받는 소득이어야 하고(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결), 미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없다는 입장(대법원 2014.12.27. 선고 2012두18356 판결 등)이다. 따라서 청구법인이 쟁점계약에 따라 지급받은 소득이 국내원천소득인지 여부는 한․미 조세조약에 따라 판단되어야 하고 청구법인이 수령한 사용료 소득 중 국내에 등록되지 않은 특허에 대한 부분은 국내사용여부와 관계없이 국내원천소득이 될 수 없다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 대법원 판결(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등)을 근거로 국내에 등록하지 아니한 특허권으로 인한 소득(쟁점금액)은 국내원천소득이 아니라고 주장하나, 국세청 예규 및 조세심판원 선결정례에서는 특허권 관련 기술이 국내에서 제조 등에 사용되는 경우 법인세법 제93조 제8호 및 한․미 조세조약 제14조에 따른 국내원천 사용료소득에 해당되는 것으로 일관되게 해석하고 있다. 내국법인이 특허권을 매입한 것은 외국법인으로부터 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이고 이는 국내에서 이미 보유중인 유사한 기술의 개선, 제품의 제조 등에 사용되었다. 한․미 조세조약은 사용료의 과세권을 배분함에 있어서 동 조약 제6조 및 제14조에서 재산의 사용지국에서 소득원천이 있고 소득원천지국에서 제한적 과세권을 행사할 수 있도록 규정하고 있는바, 동 조약은 특허권의 과세권 배분에 대하여만 규정하고 있을 뿐 사용지국에 대한 판단기준을 제시하지 않으므로 이에 대한 판단은 내국세법 등에 따라야 한다. 이와 관련하여 법인세법제93조 제8호에 의하면 권리의 행사에 등록이 필요한 특허권이 국외에서 등록되었더라도 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 되어 있어 사용지에 대해 명확히 규정하였으므로 외국에 등록된 특허권의 사용지는 국내에서 제조 등을 하는 경우 국내에 있는 것이므로 청구법인의 특허권 사용료가 국내 원천소득이 아니라는 청구주장은 타당하지 않다.

• 가. 쟁 점 국내에 미등록된 외국특허권의 사용료로 지급한 쟁점금액이 국내원천소득에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법 제93조[외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조[외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례] ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 제2조[정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

12. "제한세율"이란 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율을 말한다. 제28조[조세조약상의 소득 구분의 우선 적용] 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

(3) 한ㆍ미조세조약 제2조[일반적 정의]

(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조[소득의 원천] 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. (9) 본 조 ⑴항 내지 ⑻항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조[사용료]

(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학.예술.과학작품의 저작권 또는 영화필름.라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 청구법인과 OOO는 2013.8.30. 미국 등에 등록된 청구법인의 특허권 24개를 미화 OOO달러에 사용하는 쟁점계약을 체결하였고 24개의 특허권 중 계약당시 한국에 특허가 등록된 것은 2개, 진행 중인 것은 1개였다. (나) OOO는 쟁점계약에 따른 총 지급금액에서 원천징수세액을 차감한 금액을 청구법인에게 지급하고 2013.11.11. 아래 <표2>와 같이 법인세(원천세)를 원천징수하여 납부하였다. <표2> 원천징수 내역 (단위: 원) (다) 청구법인은 특허권 중 국내에 등록된 특허권에 대한 지급대가는 한․미 조세조약 제14조 및 ｢법인세법｣ 제98조 제8호 의 사용료에 해당되어 원천징수 대상이라는 사실은 인정하나, 국내에 등록되지 아니한 특허권에 대한 대가는 속지주의 원칙상 특허 실시에 대한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 효력이 미치는 것이므로 쟁점금액은 국내원천 사용료소득에 해당하지 아니하여 기납부한 원천징수세액 중 OOO원을 환급하여야 한다는 취지로 2017.4.14. 처분청에 경정청구를 제기하였다. (라) 처분청은 이에 대해 2017.6.7. 법인세법제93조 제8호에서 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 상용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있다는 사유로 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 한․미 조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는바, 이는 사용지 기준원칙만을 의미할 뿐 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당하며, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 ｢법인세법｣ 제93조 제9호 에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 규정하였고, 쟁점계약에 따른 사용료 지급은 법 시행 이후이므로 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당하는 것으로 봄이 타당하다 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점금액을 국내원천소득으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.