국내에 미등록된 외국특허권의 사용료로 지급한 쟁점금액이 국내원천 사용료소득에 해당하는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구법인은 OOO 기술과 관련하여 2008.10.1. OOO과 특허사용계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하고 2012년 특허사용료 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 지급하였으며, 쟁점금액이 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한미조세협약”이라 한다) 제14조 및 법인세법제98조 제8호의 사용료에 해당되는 것으로 보아 제한세율 15%로 원천징수하여 원천징수분 법인세 OOO원을 신고·납부하였다.
• 나. 청구법인은 처분청에 쟁점금액이 대한민국에 등록되지 아니한 특허권에 대한 대가로 지급받은 금액으로서 국내원천소득이 아니므로 원천징수하여 납부한 세액을 환급하여 달라는 취지로 2015.7.15. 경정청구하였으나, 처분청은 쟁점금액이 이 건 특허권의 국내 등록 여부와 관계없이 국내에서 사용·지급되어 국내원천 사용료소득에 해당된다 하여 2017.4.17. 이를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.6.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 특허권 사용료의 소득원천 판단에 있어 대법원(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결)은, “국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미조세협약에 따라 판단하지 아니할 수 없다. 그런데 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결, 같은 뜻임), 한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다.”고 판시하여, 대한민국에 등록되어 있지 않고 국외에 등록되어 있는 미국법인 특허의 사용에 따라 지급한 쟁점금액은 국내원천소득으로 볼 수 없다.
• 나. 처분청 의견

(1) 2008.12.26 법률 제9267호로 개정된 법인세법제93조 제9호에 의하면, 권리의 행사에 등록이 필요한 특허권이 국외에서 등록되었더라도 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 하는 내용이 추가되었고, 동 법률의 개정취지는 당초 특허권 사용료의 국내원천소득 해당 여부의 판정은 지급지 또는 사용지에 의하여야 하고, 한미조세조약상 미국의 경우는 사용지를 기준으로 국내원천소득 여부를 판정하도록 규정하고 있었음에도 대법원 판결(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결) 등에서 국내에 등록되지 아니한 특허권은 국내에 사용한 것으로 볼 수 없어 국외원천소득으로 보아야 하는 문제가 발생하자 특허권의 국내 등록 유무에 불구하고 국내에서 사실상 사용하는 경우 사용지를 국내로 보아 국내원천소득으로 보도록 입법적으로 보완한 것이다. 한미조세협약은 사용료 소득의 과세권을 배부함에 있어서 제6조 및 제14조에서 재산의 사용지국에서 소득원천이 있고 소득원천지국에서 제한적 과세권을 행사할 수 있도록 규정하고 있는바, 동 협약은 특허권의 과세권 배분에 대하여만 규정하고 있을 뿐, 사용지국에 대한 판단기준을 제시하고 있지 않으므로 사용지국에 대한 판단은 내국세법 등의 규정에 의하여야 한다. 이와 관련하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법제93조 제9호에서 “사용지”에 대한 규정을 명확히 하였으므로 동 법 개정 이후에 한미조세협약에 명시적인 반대규정이 없는 이상 2008.12.26. 개정된 법인세법제93조 제9호에 의하여 외국에 등록된 특허권의 사용지는 국내에서 제조 등을 하는 경우 국내에 있는 것으로 보는 것이 타당하다. 따라서, 외국법인이 보유하고 있는 특허권을 국내에서 사용하고 지급하는 대가는 2009.1.1. 이후 발생한 분부터는 그 특허권이 국내에 등록되어 있지 않더라도 국내에 원천이 있는 사용료 소득으로 보아야 할 것인바, 2008.10.1. 청구법인과 OOO 간에 체결된 쟁점계약에 따라 OOO이 수령한 쟁점금액은 국내원천소득으로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 국내에 미등록된 외국특허권의 사용료로 지급한 쟁점금액이 국내원천 사용료소득에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 일부개정된 것) 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리등의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 국세기본법제47조의5 제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.

(2) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 일부개정되기 전의 것) 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권·디자인·모형·도면이나 비밀의 공식 또는 공정·라디오·텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

(3) 국제조세조정에 관한 법률(2013.1.1. 법률 제11606호로 일부개정되기 전의 것) 제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제28조【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법제119조 및 법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

(4) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. ⑶ 제14조(사용료) ⑷항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조 ⑸항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. ⑼ 본 조 ⑴항 내지 ⑻항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조(사용료) ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 ⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다. ⑵ 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다. ⑶ 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 ⑴항 및 ⑵항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조 (사업소득) ⑹⒜항이 적용된다. ⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. ⒜ 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 ⒝ 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1)청구법인이 OOO과 체결한 특허권사용계약 현황은 다음과 같다. 2008.10.1. 청구법인과 OOO는 OOO인 OOO과 OOO을 체결하였으며, 2011.7.1. 수정계약을 체결하여 당초 매출액비례지급방식(Running Royalty)에서 정액지급방식으로 변경하였다. 계약내용에는 기술사용허가를 받은 제품을 제조, 판매, 사용 등을 할 수 있는 권리가 허여되어 있고, 제조위탁을 통하여 청구법인 명의 또는 청구법인에게 주문자 상표부착 생산방식(OEM)으로 생산을 의뢰한 자의 명의로 하청업체에 제조시킬 수 있는 제조위탁 권리를 허여하고 있다.

(2) 청구법인이 쟁점금액을 지급하면서 원천징수한 내역은 아래 <표1>과 같다.

(3) 기획재정부가 발간한 ‘2008년 개정세법 해설’ 책자에 의하면, 사용지 개념중 국내에 등록되지 않은 특허권은 국내에서 사용한 것으로 볼 수 없어 국외원천소득에 해당한다는 판결례(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결)에 따라 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없는 문제점을 입법적으로 보완하기 위하여 국내 등록유무에 불구하고 국내에서 사실상 사용되는 경우 사용지를 국내로 보아 국내원천소득으로 과세하는 것으로 2008.12.26. 법률 9267호로법인세법제93조 제9호를 개정한 것으로 나타난다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 한미조세협약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는데, 이는 사용지 기준을 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당할 것인바, 이와 관련하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법제93조 제9호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정하였고, 쟁점금액의 지급은 법 시행 이후에 이루어졌으므로 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내원천소득에 해당하는 것으로 봄이 타당하다 하겠다. 따라서, 처분청이 쟁점금액을 국내원천소득으로 보아 청구법인의 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.