연부연납가산금에 대한 가산율 적용시 연부연납 신청당시의 이자율을 적용하여 고지한 처분의 당부 등

OOO세무서장이 2015.4.2. 및 2016.7.21. 청구인에게 한 2013.5.15. 증여분 증여세 및 가산금 OOO원의 연부연납 고지처분에 대한 심판청구는 각하하고, 2017.3.24. 청구인에게 한 2013.5.15. 증여분 증여세 및 가산금OOO원의 연부연납 고지처분에 대한 심판청구는 기각한다.

• 가. 청구인은 2013.5.15. OOO으로부터 토지를 증여받고 2013.5.15. 증여분 증여세 OOO원에 대하여 연부연납을 신청하여 처분청의 허가를 받고 분납세액 및 가산금을 OOO과 같이 납부하였다.
• 나. 청구인은 2017.4.18. 연부연납 가산금에 적용할 이자율이 연부연납 허가 당시의 이자율이 아닌 직전 회의 분할납부세액 납부기한 다음날부터 해당 분할 납부기한 기간분에 적용되는 이자율을 적용하여 연부연납가산금 OOO원을 환급하여 달라고 처분청에 청구하였고, 처분청은 2017.5.19. 연부연납 신청 당시의 이자율을 적용하여야 한다고 보아 이를 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2017.6.9. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상속세 및 증여세법제72조, 같은 법 시행령 제69조 및국세기본법제43조의3에 따르면 연부연납의 승인을 받은 자는 연부연납을 허가할 총 세액에서 직전 회까지 납부할 분할납부세액의 합산금액을 뺀 잔액에 대하여 직전 회의 분할납부세액 납부기한의 다음날부터 해당 분할 납부기한까지의 일수에 국세환급가산금 이자율을 곱하여 계산한 금액을 납부하여야 하다고 규정하고 있으며, 이 때 적용할 국세환급가산금 이자율은 OOO와 같다. 2014.3.14. 및 2015.3.6. 개정된 국세기본법 시행규칙제19조의3 및 부칙 제3조에 따르면 동 개정규정은 동 규칙 시행 후 기간분에 대하여 적용한다고 규정하고 있고 연부연납 가산금은 제재라기보다는 이자의 성격을 가지고 있으므로 국세환급가산금과 동일한 기준으로 적용되어야 한다. 조세심판원 선결정례에서 연부연납가산금은 행정상 제재 또는 벌과금이 아니라 증여세 납부기한의 연장에 따른 이자 성격으로 시중금리를 적시성 있게 반영하여 산출함이 합리적이라고 하여 연부연납가산금의 가산율을 국세환급가산금 이율과 같은 이자율 변경 기간에 맞추어 적용하는 것이 타당하다고 판시한 바도 있다. 따라서 기 납부한 연부연납가산금OOO원과 개정된 이자율에 따라 재계산한 연부연납가산금 OOO원의 차액인 OOO원에 대하여 환급하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 연부연납을 허가신청한 건에 대한 각 회분의 연부연납가산금의 가산율은 연부연납 신청 당시 국세기본법 시행령제43조의3 및 같은 법 시행규칙 제19조의3에 따른 이자율이 적용되는 것이므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① (직권심리) 본안심리 대상인지 여부

② 증여세 연부연납가산금에 대한 가산율 적용시 연부연납신청시의 국세환급이자율 적용이 타당한지 여부

• 나. 관련 법률: 별지 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 본안심리에 앞서 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청의 증여세 연부연납세액에 대한 처분청의 납부통지 내역 등은 OOO과 같다. (나) 청구인은 2017.4.18. 연부연납 가산금에 적용할 이자율이 연부연납 허가 당시의 이자율이 아닌 직전 회의 분할납부세액 납부기한 다음날부터 해당 분할 납부기한 기간분에 적용되는 이자율을 적용하여 연부연납가산금 OOO원을 환급하여 달라는 청구를 하였으나, 처분청은 2017.5.19. 연부연납 신청 당시의 이자율을 적용하여야 한다고 보아 이를 거부하였다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인의 이 건 연부연납 증여세의 연부연납 가산금 환급신청은 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 청구하는 것이 아니라서국세기본법제45조의2의 경정청구의 대상이 아니므로 이에 대한 거부처분은 심판청구의 대상이 아닌 것으로 보이는 점, 청구인은 2회차․3회차분 증여세 연부연납 납부통지일로부터 90일이 경과하여 이 건 심판청구를 제기한 점 등에 비추어, 2회차․3회차분 증여세 연부연납 고지처분에 대한 심판청구는 부적법한 것으로 판단된다.

(2) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 OOO으로부터 토지를 증여받고 증여세를 연부연납 신청을 하였고 처분청은 최초 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 1천분의 34를 적용하여 계산한 가산금을 가산하여 청구인에게 4회차 분납분 증여세 연부연납세액과 연부연납가산금을 고지한 것으로 나타난다. (나) 상속세 및 증여세법 시행령제69조는 연부연납가산금 가산율을 2010.2.18. 이전까지는 국세청 고시로 정하도록 규정하고 있었으나, 2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정하여 국세기본법 시행령에서 국세환급가산금의 이자율을 따르도록 하면서 부칙에서 동 시행일 이후 연부연납을 신청하는 분부터 적용하도록 규정하다가, 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정시 “연부연납 신청일 현재”라는 문언을 추가하여 연부연납 신청일 현재 이자율을 각 기간분에 적용하도록 명백히 규정하면서 부칙에서 시행일 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 이를 적용하고 있다. (다) 국세환급가산금의 이자율은 국세기본법 시행령과 같은 법 시행규칙 및 부칙 등에서 규정하고 있는바, 그 개정연혁을 요약하면 아래와 같다. 국세환급가산금의 가산율 및 근거 규정 적용시기 (개정시 고시 또는 법령 부칙으로 명시) 가산율 근거규정 2014.3.14. 이후 기간분에 대하여 적용 연 1천분의 29 국세기본법 시행규칙 제19조의3 2015.3.6. 이후 기간분에 대하여 적용 연 1천분의 25 국세기본법 시행규칙 제19조의3 2016.3.7. 이후 기간분에 대하여 적용 연 1천분의 18 국세기본법 시행규칙 제19조의3 2017.3.15. 이후 기간분에 대하여 적용 연 1천분의 16 국세기본법 시행규칙 제19조의3 (라) 기획재정부장관은 연부연납기간 중에 개정된 연부연납 가산율을 적용할 수 있는지에 관한 질의에 대하여 개정된 가산율은 최초로 연부연납을 신청하는 분부터 적용하는 것으로 회신(재산세제과-336, 2017.5.23., 재산세제과-35, 2014.1.13.)하였는바, 신청 당시 적용되는 국세환급가산금 이자율을 적용하여 각 회분 연부연납가산금을 확정하여야 한다는 입장이다. (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,상속세 및 증여세법제71조에서 규정하는 연부연납제도는 상속세 및 증여세의 경우 세액이 거액인 경우가 많고 취득재산도 부동산 등 환가에 상당한 기간이 필요한 재산인 경우가 많은데, 그러한 경우까지 징수의 편의만을 내세워 일시납부의 원칙을 고수하게 되면 납세의무자에게 과중한 부담을 주게 되고 경우에 따라서는 짧은 납기 내에 상속 또는 수증받은 재산 자체의 처분을 강요하는 결과가 되어 납세의무자의 생활기초마저 위태롭게 할 우려가 있으므로 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세의무자에게 분할 납부 및 기한유예의 편익을 제공하려는 데에 그 취지가 있는바(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374판결, 같은 뜻임), 기한의 이익으로서의 본질을 갖는 연부연납제도에 따른 가산금은 그 기한 유예를 받는 시점에 특정함이 그 취지에 맞는 것으로 연부연납가산금은 신청 당시 ‘미래 시점’에 대한 기한의 이익 상당액을 가산하기 위하여 가산금을 산정하는 것인데 반하여, 국세환급가산금은 국세납부일을 기산일로 하여 환급금을 지급 결정하는 날까지 이전의 기간에 대하여 각 기간별로 이자율을 적용하여 ‘현재 시점’의 환급가산금을 결정하는 것이므로 양자의 가산금 산정방식을 반드시 동일하게 하여야 하는 것은 아닌 점, 납부세액이 2,000만원을 초과하는 납세의무자가국세기본법제29조 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 납세담보를 제공하면서 법정기한까지 연부연납 신청서를 제출한 경우 그 당시 이미 연부연납허가의 취소요건사실이 존재하지 아니하는 한 과세관청은 연부연납을 허가하여야 하는 기속을 받는다고 할 것인데, 허가 당시 가산금이 확정되지 아니하면 과세관청은 법정금액에 상당하는 담보제공 여부를 판단할 수 없어 그 허가요건의 존부 판단에 어려움이 있게 되는 점, 연부연납가산금의 성격은 조세의무의 이행지체에 따른 지연손해금의 성격을 가지는 일반적인 가산금과는 달리 납부기한을 연기받음에 따른 약정이자에 상당하는 것이지만 부대세의 일종인 점에서 연부연납이 허가된 경우에 그 부대세로서 납부하는 연부연납가산금도국세기본법제35조 제1항 소정의 국세 또는 가산금에 포함되어 조세우선권이 인정된다고 보아야 할 것(대법원 2001.11.27. 선고 99다22311판결, 같은 뜻임)인바, 국세우선의 원칙과 사법상 거래질서 안정의 상호관계에 있어 담보권자의 예측가능성 침해와 과세관청의 자의를 배제하기 위해서는 과세관청이 갖는 조세우선특권의 범위를 미리 확정할 필요가 있는 점, 기획재정부장관은 연부연납기간 중에 개정된 연부연납가산금 가산율을 적용할 수 있는지 여부에 대하여 두 차례에 걸쳐 각 회분의 연부연납가산금의 가산율은 연부연납 신청 당시의 이자율이 적용되는 것이라고 회신하였고, 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령제69조는 위 유권해석을 반영하여 이를 명확히 한 확인적 규정으로 보이는 점, 연부연납제도는 국세징수절차상 일시납부의 원칙에 대한 예외로서 납세의무자에게 분할납부 및 기한유예의 권익을 법으로 보장한 것인데, 연부연납가산금에 대하여 각 납부시마다 당시 금리가 적용된다고 해석하는 경우 금리가 인상되는 상황에서는 종전 분납분의 가산금보다 높아진 가산율이 적용되어 납세자는 증가된 가산금을 부담하게 되어 불리하며, 가산금 증가로 인한 과세관청의 추가담보 요구시 이에 응하지 못할 경우 연부연납 허가 취소 및 일시 징수의 불이익이 발생할 수 있어 납세자의 예측가능성을 침해하고 조세법률관계의 안정성에도 반하게 되는 점 등에 비추어 처분청이 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 1천분의 34를 적용하여 산정한 가산금을 가산하여 청구인에게 4차 분납분 증여세 연부연납세액과 연부연납가산금을 각 고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2017서2859, 2017.9.25., 합동회의 같은 뜻).

이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국세기본법 제45조의2 (경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때 제61조(청구기간) ① 심사청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

(2) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정된 것) 제72조(연부연납 가산금) 제71조에 따라 연부연납의 허가를 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 규정한 금액을 각 회분의 분할납부 세액에 가산하여 납부하여야 한다.

1. 처음의 분할납부 세액에 대해서는 연부연납을 허가한 총세액에 대하여 제67조와 제68조에 따른 신고기한 또는 납세고지서에 의한 납부기한의 다음 날부터 그 분할납부 세액의 납부기한까지의 일수(日數)에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액

2. 제1호 외의 경우에는 연부연납을 허가한 총세액에서 직전 회까지 납부한 분할납부 세액의 합산금액을 뺀 잔액에 대하여 직전 회의 분할납부 세액 납부기한의 다음 날부터 해당 분할납부기한까지의 일수에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정된 것) 제69조(연부연납 가산금의 가산율) 제69조(연부연납 가산금의 가산율) 법 제72조제1호 및 제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 에 따른 이자율을 말한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 부칙(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정된 것) 제5조(연부연납가산금의 가산율에 관한 적용례) 제69조의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 연부연납을 신청하는 것부터 적용한다. (5) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것) 제69조(연부연납 가산금의 가산율) 법 제72조 제1호 및 제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 연부연납 신청일 현재 국세기본법 시행령제43조의3 제2항에 따른 이자율을 말한다. (6) 국세기본법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24366호로 개정된 것) 제43조의3(국세환급가산금) ② 법 제52조에서 “대통령령으로 정하는 이자율”이란 시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신금리를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. (7) 국세기본법 시행규칙(2013.2.23. 기획재정부령 제320호로 개정된 것) 제19조의3(국세환급가산금의 이율) 영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 34를 말한다. (8) 국세기본법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제404호로 개정된 것) 제19조의3(국세환급가산금의 이율) 영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 29를 말한다. 부칙 제3조(국세환급가산금의 이율에 관한 적용례) 제19조의3의 개정규정은 이 규칙 시행 후 기간분에 대하여 적용한다. (9) 국세기본법 시행규칙(2015.3.6. 기획재정부령 제467호로 개정된 것) 제19조의3(국세환급가산금의 이율) 영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 25를 말한다. 부칙 제2조(국세환급가산금의 이율에 관한 적용례) 제19조의3의 개정규정은 이 규칙 시행 이후 기간분에 대하여 적용한다. (10) 국세기본법 시행규칙(2016.3.7. 기획재정부령 제543호로 개정된 것) 제19조의3(국세환급가산금의 이율) 영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 18을 말한다. 부칙 제2조(국세환급가산금의 이율에 관한 적용례) 제19조의3의 개정규정은 이 규칙 시행 이후 기간분에 대하여 적용한다. (11) 국세기본법 시행규칙(2017.3.15. 기획재정부령 제611호로 개정된 것) 제19조의3(국세환급가산금의 이율) 영 제43조의3 제2항에서 "기획재정부령으로 정하는 이자율"이란 연 1천분의 16을 말한다. 부칙 제2조(국세환급가산금의 이율에 관한 경과조치) 이 규칙 시행 이후 영 제52조에 따른 국세환급가산금을 지급 또는 충당하는 경우에는 제19조의3의 개정규정에도 불구하고 이 규칙 시행 전에 경과한 기간분에 대하여는 종전의 규정에 따른다.