국내에 미등록된 외국특허권에 대한 사용료는 국내원천소득이 아니라는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인 OOO(이하 “청구법인들”이라 한다)는 타 법인들과의 파트너십으로 특허를 확보해 이를 대여하는 사업을 영위하고 있는 미국법인으로, 2012.3.29. 보유하고 있던 특허 등 3,277개 및 4개에 관하여 OOO와 라이선스 및 불기소 계약을 체결하고, 위 특허 등의 비배타적인 전 세계적 사용권을 부여하였다. OOO 주식회사 등은 그 대가로 OOO 달러)의 사용료를 청구법인들에게 지급하면서 전액이 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 2012.3.30. 2012사업연도 법인세 OOO원 및 OOO원을 원천징수하여 납부하였다.
• 나. 청구법인들은 2016.12.6. 위 계약의 대상인 3,277개 및 4개의 특허 중 한국에 등록 및 출원 중인 특허는 167개 및 0개에 불과하므로 한국에 등록되지 않은 특허에 대한 사용료(OOO원 및 OOO원, 이하 “쟁점소득”이라 한다)는 국내원천소득이 아니므로 2012사업연도 법인세 OOO원을 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다.
• 다. 처분청은 2017.4.10. 및 2017.4.11. 청구법인들에게 쟁점소득은법인세법제93조 제8호 등에 따라 국내원천소득에 해당한다는 취지의 거부처분을 하였다.
• 라. 청구법인들은 이에 불복하여 2017.6.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 한미조세조약 제6조 제3항에 “사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급한다”고 규정되어 있고, 법원도 “미국법인의 특허권 사용료 소득을 대한민국 내에 원천을 둔 소득으로 취급하기 위하여는 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득이어야 하며(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결), 특허권이 등록된 국가 이외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없으므로 미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없다고 판시하였다(대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결, 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결, 서울고등법원 2016.1.15. 선고 2015누48114 판결 참조). 따라서, 특허법의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산․사용․양도․대여․수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 ‘등록’이라는 행위에 의하여 비로소 효력이 발생하는 창설적인 권리이고, 동시에 ‘등록된 국가’의 영역 내에서만 그 효력이 미치는 권리인바, 쟁점소득은 국내에 미등록된 특허권에 대한 사용료로 국내원천소득에 해당하지 않으므로 기납부한 원천세를 환급하여야 할 것이다.
• 나. 처분청 의견 한미조세조약 제6조 및 제14조는 재산의 사용지국에 소득원천이 있고 소득원천지국에서 제한적 과세권을 행사할 수 있도록 규정하고 있는 것으로 동 조약은 과세권 배분에 대하여만 규정하고 있을 뿐 사용지국에 대한 판단기준을 제시하고 있지 않고 있다. 구체적으로 한미조세조약 제6조 제3항은 사용지 주의를 취한 것이나 선험적으로 이해되는 사용지주의라는 기준이 없고, 조세조약의 맥락이나 해석의 보충적 수단을 통해 “사용”을 결정할 수 있어야 하나 그러한 기준을 찾을 수 없으며, 동 조세조약 어디에도 속지주의를 전제하고 있다고 해석할 근거가 없으므로 사용지국에 대한 판단은 내국세법 등을 따라야 할 것이다. 2008.12.26 법률 제9267호로 개정된 법인세법제93조 제8호에서 특허권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보아 국내원천소득에 해당하는 것으로 규정되어 있으므로 쟁점소득을 국내원천소득으로 보아 청구법인들의 경정청구를 거부한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 국내에 미등록된 외국특허권에 대한 사용료는 국내원천소득이 아니라는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 등 (1) 국세기본법 제45조의2 [경정 등의 청구] ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 단서 생략

④ 소득세법 제73조 제1항 제1호 부터 제7호까지에 해당하는 소득이 있는 자, 소득세법 제119조 제1호 ㆍ제2호, 제4호부터 제8호까지, 제10호부터 제12호까지의 규정에 해당하는 소득이 있는 자 또는 법인세법 제93조 제1호 ㆍ제2호, 제4호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 규정에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(이하 이 항 및 제52조에서 "원천징수대상자"라 한다)가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항부터 제3항까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제1항 및 제2항 각 호 외의 부분 중 "과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자"는 "연말정산 또는 원천징수하여 소득세 또는 법인세를 납부하고 소득세법 제164조, 제164조의2 및 법인세법 제120조, 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 원천징수의무자 또는 원천징수대상자"로, 제1항 각 호 외의 부분 중 "법정신고기한이 지난 후"는 "연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한이 지난 후"로, 제1항 제1호 중 "과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액"은 "원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액"으로, 제1항 제2호 중 "과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액"은 "원천징수영수증에 기재된 환급세액"으로 본다.

법인세법 제98조 에 따라 원천징수한 법인세를 납부하고 같은 법 제120조 또는 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 경우

(2) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 일부개정된 것) 제93조[국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리 등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리 등의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권 등”이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조[외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례] ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(괄호 생략)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서 등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

(3) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 일부 개정되기 전의 것) 제93조[국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권·디자인·모형·도면이나 비밀의 공식 또는 공정·라디오·텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

(4) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2[국제거래에 관한 실질과세] ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제28조[조세조약상의 소득 구분의 우선 적용] 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

(5) 한․미 조세조약 제6조[소득의 원천] 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조 (5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

(9) 본 조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조[사용료] (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학. 예술. 과학작품의 저작권 또는 영화필름. 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 청구법인들은 2012.3.29. OOO 주식회사와 3,277개 및 4개의 라이선스에 대한 계약을 체결하고, 이 계약에 따라 OOO 주식회사 및 그 계열사에게 대상 특허에 대한 변경․양도가 불가능한 비(非) 배타적인 전 세계적 사용권을 부여하였으며, OOO 주식회사 등은 이에 대한 사용료 등(쟁점소득 포함)을 지급하면서 2012.3.30. 법인세(원천) OOO원을 각 징수․납부하였으나 2016.12.6. 청구법인들은 한국에 등록되지 않은 특허에 대한 사용료는 국내원천소득이 아니므로 2012사업연도 법인세 OOO원을 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 하였고, 처분청은 2017.4.10. 및 2017.4.11. 청구법인들에게 쟁점소득은 법인세법 제93조 제8호 등에 따라 국내원천소득에 해당한다는 취지의 경정거부처분을 하였다.

(2) 청구법인들이 제출한 국내․국외특허권 비율은 아래 <표1>과 같고, 특허권 사용료 원천징수 내역과 국외등록 특허권 비율에 의한 경정청구세액은 각 <표2>․<표3>과 같다. <표1> 국내․국외특허권 비율 (단위: 개) <표2> 특허권 사용료 원천징수 내역 및 국외등록 특허권 비율에 의한 경정청구세액(OOO (단위: 달러, 원) <표3> 특허권 사용료 원천징수 내역 및 국외등록 특허권 비율에 의한 경정청구세액(OOO) (단위: 달러, 원) (3) 법인세법 제93조 제8호 에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조 및 판매 등에 사용된 경우에는 국내 특허 등록 여부에 관계 없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정하고 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 보면, 청구법인들은 특허권의 속지주의원칙상 특허 실시에 대한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 효력이 미치는 것이므로 국내에 등록하지 않은 특허권에 관하여 지급받은 쟁점소득은 국내원천 사용료소득에 해당하지 아니한다는 주장이나, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있어 이는 사용지 기준을 명시하고 있을 뿐 그에 대한 판단 기준은 그러하지 아니하므로 동 판단은 국내 세법을 따라야 할 것이고, 법인세법제93조 제8호에 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계 없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 규정되어 있으므로 쟁점소득은 국내원천 사용료소득에 해당한다 할 것이다(조심 2016중3766, 2017.7.5., 같은 뜻임). 따라서 처분청이 쟁점소득은 국내원천소득에 해당한다고 보아 청구법인들의 주장을 받아들이지 아니한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.