수정신고 안내에 따라 수정신고한 후 다시 경정청구를 제기하여 환급받은 법인세를 다시 부과한 이 건 과세처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 OOO 등의 제조 및 판매업을 영위하는 법인으로, 중국 소재 자회사로부터 받은 배당에 대하여 ｢대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정｣(이하 “한중 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항에 따라 5%의 제한세율을 적용하여 중국에 기업소득세를 납부하였다.
• 나. 청구법인은 한중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항에 따른 10%의 간주세율을 적용한 세액에서 위 5%의 제한세율을 적용한 세액(｢법인세법｣ 제57조 제1항 에 따른 직접외국납부세액공제 대상)을 뺀 나머지 세액을 ｢법인세법｣ 제57조 제3항 에 따른 간주외국납부세액공제 대상으로 하여 2008～2011사업연도 법인세를 신고납부하였다.
• 다. OOO지방국세청장은 2012년 5월 청구법인에 대한 조사를 실시하여 청구법인이 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없는 것으로 보아 청구법인에게 수정신고하도록 안내하였고, 이에 따라 청구법인은 2009～2011사업연도 법인세를 수정신고하고 이후 과세연도부터 간주외국납부세액공제를 배제하여 법인세를 신고하였다.
• 라. 청구법인은 2014.11.21. 법원 판결(OOO고등법원 2014.5.28. 선고 2013누53402 판결)을 근거로 간주외국납부세액공제를 적용하여 2009～2013사업연도 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 처분청에 제기하였고, 처분청은 2014.12.4. 2011～2013사업연도 법인세에 대하여는 청구법인의 경정청구를 받아들여 환급결정하였다(2009～2010사업연도의 경우는 경정청구 기한도과를 이유로 거부하였다).
• 마. 처분청은 위와 같이 환급한 2011～2012사업연도 법인세(2013사업연도의 경우 결손으로 환급세액은 없음)에 대하여 다시 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없는 것으로 보아 2017.3.31. 및 2017.4.6. 청구법인에게 법인세 OOO원 포함)을 각 경정․고지하였다.
• 바. 청구법인은 이에 불복하여 2017.6.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 2010년 8월 경정청구를 통하여 2008～2009사업연도 법인세에 대하여 기신고납부한 간주외국납부세액 상당액의 법인세를 환급받았고, 이를 근거로 2010～2011사업연도 법인세에 대하여 간주외국납부세액공제를 반영하여 법인세를 신고하였으나, 2012년 OOO지방국세청장이 청구법인에게 수정신고를 권고함에 따라 2009～2011사업연도 법인세를 수정신고하였다. 2010년 8월 경정청구시 청구법인의 간주외국납부세액공제는 과세관청의 검토를 통해 이루어졌고, 청구법인은 이를 신뢰하여 2010～2011사업연도 법인세 신고시 간주외국납부세액공제를 반영한 것이며, 2012년OOO지방국세청장의 수정신고 권고를 충실히 이행하여 2009～2011사업연도 법인세에 대하여 간주외국납부세액공제 적용을 배제하여 법인세를 수정신고하였다. 이후, 청구법인은 2009～2013사업연도 법인세에 대하여 경정청구를 하였는바, 과세관청은 경정청구기간이 도과한 2009～2010사업연도 법인세를 제외한 2011～2013사업연도 법인세에 대하여 간주외국납부세액공제를 적용하여 환급결정하였다.

(2) 청구법인은 과세관청의 검토와 지도사항에 대하여 신뢰를 가지고 성실히 신고납부의무를 이행하여 왔으나, 이로 인하여 2009～2010사업연도 법인세는 경정청구기한이 도과하였고, 그 과정에서 이루어진 정기신고, 수정신고, 경정청구 및 부과처분 등 일련의 과정은 납세자의 법적 안정성을 현저히 훼손하는 결과를 가져왔다. 2014.12.4.자 처분청의 환급결정은 처분청이 당시 판례 등을 충분히 검토한 후 결정한 것으로서 과세관청의 공적인 의사표시로 볼 수 있는바, 신의성실의 원칙에 따라 이 건 법인세를 과세한 처분은 부당하다. 특히, 처분청의 환급결정이 있은 후 한참이 지난 시점에 기존의 입장을 바꿔 이 건 법인세를 과세하면서 환급불성실가산세(2011사업연도OOO원)까지 과세한 처분은 과세관청의 견해를 신뢰한 청구법인에게 모든 책임을 전가하는 것으로 부당하다.

• 나. 처분청 의견 (1) ｢법인세법｣ 제57조 제3항 은 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 원천소득에 대하여 감면받은 법인세 상당액을 조세조약이 정하는 범위 안에서 세액공제하도록 규정하고 있고, 한중 조세조약 제23조 제3항 전단은 중국정부의 경제발전을 위한 감면조치로 감면받은 배당에 관한 중국 조세를 대한민국 조세에서 세액공제하도록 정하고 있으며, 같은 조약 제23조 제3항 후단은 간주외국납부세액공제 적용시 배당에 대한 세율은 10%로 보도록 규정하고 있다. 그러나, 중국정부가 2008.1.1.부터 시행하는 ｢기업소득세법｣을 적용함에 따라 배당소득에 대해 중국정부의 조세감면에 따른 과세권의 포기 없이 과세되는 경우에는 간주외국납부세액공제 적용의 전제인 감면받은 조세가 없으므로 한중 조세조약 제23조 제3항 전단 및 ｢법인세법｣ 제57조 제3항 에 따른 간주외국납부세액이 존재하지 않으며, 한중 조세조약 제23조 제3항 후단에 따른 세율(10%)은 적용되지 않는다. 따라서, 청구법인이 중국자회사로부터 배당금을 지급받는 경우 한중 조세조약 제2의정서 제5조에 의한 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률 규정에 따라 법인세가 면제되는 것이 아니므로 ｢법인세법｣ 제57조 제3항 의 규정에 의한 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다.

(2) 청구법인이 과세관청에 경정청구를 하고 과세관청이 이를 받아들였다 하여 이러한 행위가 관행으로 일반화되었다고 볼 수 없을 뿐만 아니라 불특정한 일반인에게 정당한 것으로 받아들여졌다고 보기도 어렵다. 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합된다는 특별한 사정이 있어야 할 것인바, 이 건 과세처분이 신의성실의 원칙에 위배된다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁 점

① 수정신고 안내에 따라 수정신고한 후 다시 경정청구를 제기하여 환급받은 법인세(한중 조세조약에 따른 간주외국납부세액공제)를 다시 부과한 이 건 과세처분이 신의성실의 원칙을 위반한 위법한 처분인지 여부

② 환급불성실가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부

• 나. 관련 법률 등: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 나타난 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 처분청은 2014.12.4. 한중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항에 따른 10%의 간주세율을 적용한 세액에서 한중 조세조약 제10조 제2항에 따른 5%의 제한세율을 적용한 세액을 뺀 나머지 세액을 ｢법인세법｣ 제57조 제3항 에 따른 간주외국납부세액공제 대상으로 보아 2011～2012사업연도 법인세(2013사업연도는 결손)를 환급결정하였으나, 2017.3.31. 및 2017.4.6. 한중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항의 세율과 실제 부담한 제한세율과의 차이에 대하여 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없는 것으로 보아 청구법인에게 OOO을 각 경정․고지하였다. (나) 2008년 국세청이 발간한 “중국 진출기업을 위한 세무안내” 책자에 기재된 내용(298쪽 “라. 新 기업 소득세법 시행으로 인한 한․중외국납부세액공제제도 변화”)을 보면, “중국 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 대한민국 모회사가 중국 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해 한중 조세조약상 제한세율 5%를 적용받아 중국내에서 원천징수될 것이고, 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 ‘직접외국납부세액공제’를 통하여, 그리고 한중 조세조약 제2의정서 제5조에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 중국에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 됨”이라고 기술하고 있다. (다) 2011년 국세청이 발간한 “중국 진출기업을 위한 세무안내” 책자에 기재된 내용(312쪽 “라. 新 기업 소득세법 시행으로 인한 한․중외국납부세액공제제도 변화”)을 보면, “중국 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 경우 대한민국 모회사가 중국 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해 한중 조세조약상 제한세율 5%(25% 미만 보유시 10%)를 적용받아 중국내에서 원천징수될 것이고, 이렇게 원천징수된 외국법인세액에 대하여 직접외국납부세액공제가 가능함. 다만, 한중 조세조약상 제한세율 5%를 적용받은 것은 한중 조세조약 제2의정서 제5조에 의한 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률 규정에 따라 법인세가 면제되는 것이 아니므로 신기업소득세법이 새로이 시행되는 2008년 이후에는 간주외국납부세액공제가 적용되지 않음에 주의”라고 기술하고 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 경정청구를 제기하여 환급받은 법인세를 다시 부과하였다는 사정만으로 처분청의 이 건 과세처분이 신의성실의 원칙에 위배된다고 보기 어려운 점, 과세관청이 청구법인의 경정청구를 받아들여 세액을 환급하였다 하더라도 경정내역에 탈루 또는 오류가 발견된 때에는 국세부과제척기간이 만료되기 전까지 정당한 세액에 대하여 다시 과세가 가능하다고 보는 것이 타당한 점 등에 비추어 이 건 과세처분이 신의성실의 원칙을 위반한 위법한 처분이라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 위에서 본 바와 같이 경정청구를 제기하여 환급받은 법인세를 다시 부과하였다는 사정만으로 처분청의 이 건 과세처분이 신의성실의 원칙에 위배된다고 보기 어려운 점, 환급불성실가산세는 초과환급받은 세액에 가산하는 지연이자 성격을 갖고 있으므로 청구법인이 경정청구를 통하여 초과환급받은 기간 동안 실질적으로 받게 되는 금융혜택 상당액을 국가에 납부하도록 하는 의미도 있는 점 등에 비추어 환급불성실가산세를 감면하여야 한다는 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률 등

(1) 국세기본법 제15조【신의·성실】납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다. 제47조의4【납부불성실·환급불성실가산세】① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 “과소납부”라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 “초과환급”이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만, 인지세법 제8조제1항 에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

2. 초과환급받은 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자상당가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 환급받은 날의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 제48조【가산세 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. (2) 법인세법 제57조【외국 납부 세액공제 등】③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

(3) 한중 조세조약 제10조【배당】1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

• 가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총배당액의 5퍼센트
• 나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트 이 항의 규정은 배당의 지급원인이 되는 이윤과 관련하여 회사에 대한 과세에 영향을 미치지 아니한다. 제23조【이중과세의 회피방법】1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득 에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

2. 중국 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

• 가. 중국 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제 세액은 중국의 조세법령에 따라 산출된 중국의 소득세액을 초과하지 아니한다.
• 나. 한국으로부터 취득한 소득이 한국의 거주자인 회사에 의하여 중국의 거주자이며 배당지급회사의 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급되는 배당인 경우, 공제세액 계산에 있어 배당지급 회사가 그의 소득과 관련하여 한국에서 납부하는 세액을 고려하여야 한다.

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는 연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간동안만 적용한다.

(4) 한중 조세조약 제2의정서 제5조 1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.

3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.