쟁점공사가 중간지급조건부 용역의 공급에 해당하는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2015.11.4. 개업하여 OOO에서 태양열 전기공급업을 영위하는 개인사업자로, 2015.11.4. 주식회사 OOO(이하 “쟁점시공사”라 한다)와 태양광발전 설비공사(이하 “쟁점공사”라 한다)에 관한 계약을 체결하고, 2016.6.30. 쟁점시공사로부터 공급가액 OOO의 매입세금계산서(이하 “쟁점매입세금계산서”라 한다)를 수취하여 2016.7.26. 관련 매입세액을 매출세액에서 공제하는 것으로 하여 2016년 제1기 부가가치세 신고를 하였다.
• 나. 처분청은 쟁점공사가 공사기간이 6월 이상인 중간지급조건부 용역의 공급에 해당한다 하여 청구인이 2015.11.4. 계약금으로 지급한 OOO과 관련한 매입세액 OOO을 불공제하여 청구인이 당초 부가가치세 신고시 환급신청한 OOO 중 OOO만을 환급하고 나머지 OOO의 환급은 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2016.12.23. 이의신청을 거쳐 2017.4.30. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 공사용역은 주무관청에 공사의 개시를 신고함으로써 그 시작을 정하고, 공사의 완료시점에 준공검사를 득함으로써 공사용역의 제공이 완료된다. 발전설비를 구축하는 쟁점공사는 청구인이 2016.3.3. OOO에 전기사업용 전기설비공사계획신고를 하였고, 2016.6.8. OOO로부터 전기설비의 사용전검사확인증을 득하였으므로 실질적인 공사용역의 제공기간은 2016.3.3.부터 2016.6.8.까지 약 3개월 정도이다. 태양열 전기공급업은 전기사업법에 따라 OOO으로부터 허가를 먼저 받아야 하는 사업이므로 계약서의 작성 시점인 2015.11.2.에는 사업내역의 변경이 있어 이에 따른 변경승인을 요청하고, 그 허가를 기다리고 있었으며, 최종적으로 2015.12.30. 변경승인되었다. 이를 기준으로 공사기간을 산정하여도 쟁점공사는 6개월 미만의 공사용역에 해당한다. 처분청이 계약금을 받은 시점과 준공시점만을 따져 공사기간을 산정한 것은 계약금을 받았다는 사실만으로 용역의 제공이 개시되었다고 단정하여 계약당사자간 계약내용을 자유로이 정할 수 있는 상법상의 계약자유의 원칙을 무시한 것이다. 부가가치세법에서는 재화 또는 용역의 공급없이 발행된 세금계산서는 가공세금계산서로 규정하고 있는바, 실질적으로 용역의 제공이 개시되지 아니하여 쟁점시공사가 계약금을 수령하고도 세금계산서를 발행하지 않고 준공 이후에 공사비 전액에 대한 세금계산서를 발행한 것은 공급시기 특례를 적용하지 않고 용역의 공급이 완료되는 시점에 발행하도록 되어 있는 일반 조문에 따른 것으로 쟁점매입세금계산서의 발행시기에는 하자가 없다. 부가가치세법 시행규칙제20조 따른 중간지급조건부 용역의 공급이 되려면 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우이어야 하나, 쟁점공사의 경우 실제로는 처분청에서도 확인한 바와 같이 2015.11.2. 계약금 OOO, 2016.7.4. 1차 중도금 OOO, 2016.7.29. 2차 중도금 OOO을 지급하여 계약금을 제외하고 용역공급이 완료되었던 2016.6.8. 이전에는 분할하여 지급한 대가가 없다. 그런데도 처분청은 마치 공사기간 중 중도금의 지급이 있었던 것처럼 판단하고 있다. 또한, 부가가치세법 시행규칙제20조를 적용하기 위해서는 계약당사자가 계약시의 용역의 공급기간이 6개월 이상이 될 것임을 상호 인식하고 계약서에 이를 표시하여야 하는바, 이에 대하여 OOO 판결에서는 계약 당시부터 당사자간 약정된 기간이 6개월 이상이어야 하고, 약정내용과 무관하게 용역의 제공이 완료되는 시점까지가 6개월 이상이라는 이유로 중간지급조건부거래에 해당한다고 확장해석 할 수 없다고 판결하였다. 이 건의 경우에도 별도의 용역의 공급시기에 대한 명시없이 특별약관에서 그 기간을 공사승인 후 60일로 명시하였던 것에 비추어 쟁점공사의 계약당사자간에 쟁점공사의 용역공급이 6개월 이상 장기에 걸쳐서 이루어진다는 인식을 하지 아니하였다. 처분청은 청구인이 쟁점공사 공사기간이 계절적 요인(겨울철)을 감안하여 6개월 이상 소요될 것으로 예측하고 있었다고 하나, OOO이 발급한 전기설비 공사계획 신고 수리 안내문에서 보듯이 청구인과 쟁점시공사는 착공 후 2개월 내에 공사가 완료될 것으로 판단하였고, 처분청은 청구인과 쟁점시공사간의 통상적인 태양광 발전설비 공사기간에 대한 문의내용을 근거로 청구인이 진행하여야 할 태양광 발전설비 허가 등의 행정절차 등을 모두 포함한 기간이 6개월 이상 소요될 수 있다는 점만을 강조하여 마치 인허가를 포함한 전체 기간을 공사용역의 공급기간인 것으로 판단하였다. 쟁점공사에 대해서는 국심 2004서401의 결정례와 같이 당초 청구인과 쟁점시공사간의 계약서 내용과 실질 공사기간 등 공사기간이 6개월 이상이 아니었으나, 공사지연 등의 사유로 중간지급조건부 용역에 해당된 경우에도 실질과세 원칙에 따라 판단하여야 한다. 장기용역공급계약의 경우 공사 개시일로부터 완료일까지 과세기간 내에 미완성공사이기는 하지만 실질적인 용역의 공급이 있으므로 중간지급조건에 따라 대금청구 시점에 세금계산서를 발행하도록 하고 있는 점에서, 실질적으로 용역의 공급이 없었음에도 단지 계약을 하고 계약금을 지급하였다는 이유로 공기시기의 기준으로 삼는 것은 국세기본법상 실질과세원칙이나 해당 조항의 합목적성에 부합하지 아니하는 것이며, 납세자에게 불리하게 세법을 해석하지 않도록 해석 및 적용해야 하는 세법해석의 기준에도 맞지 않는 것이다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 공사를 시작하기 위해서는 사업허가 후 착공승인이 나야 하므로 이러한 현실적인 부분을 감안하여 6개월 이상의 기간 계산시 착공승인일을 시작점으로 보아야 한다고 주장하나, 부가가치세법 시행규칙제20조에 중간지급조건부 용역의 공급은 계약금을 지급받기로 한 날의 다음날부터 용역의 제공을 완료한 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우라고 명시적으로 규정하고 있는바, 이를 쟁점공사에 적용하면, 시작일은 계약금 결제일인 2015.11.4.의 다음날인 2015.11.5.로 보아야 하므로 2015.11.5.부터 용역제공 완료일인 2016.6.8.까지의 기간은 6개월 이상이고, 대금을 계약금, 중도금, 잔금으로 3회 이상 분할하여 수수하였으므로 쟁점공사는 중간지급조건부 용역의 제공에 해당한다. 중간지급조건부 용역의 공급시기는 대가의 각 부분을 받기로 한 때이므로 대금약정일에 세금계산서를 수수하는 것이 원칙이나, 대금약정일이 명기되어 있지 않으므로 대금이 이미 정산된 2015.11.4.과 용역제공완료일에 세금계산서를 수수하는 것이 타당하다. 따라서 원칙적으로 2015년 11월에 공급대가 OOO, 2016년 6월에 공급대가 OOO의 세금계산서를 수수하여야 했으나, 2016년 6월에 공급대가 OOO의 세금계산서를 한꺼번에 수수하였으므로 2015년 제2기분에 해당하는 OOO의 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서로 보아 관련 매입세액을 불공제하는 것이 타당하다.

• 가. 쟁점 쟁점공사가 중간지급조건부 용역의 공급에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령 등: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 태양광 발전장치 계약서에 의하면, 청구인과 쟁점시공사는 2015.11.2. OOO에 태양광발전설비를 설치하는 공사계약을 체결하고, 사업비총액을 OOO, 계약금을 OOO, 중도금을 OOO, 잔금 OOO을 지급하는 것으로 약정하였다. 처분청이 제출한 하도급대금 직불(직접지급) 합의서에 의하면, 청구인, 쟁점시공사, OOO는 2015.11.2. 원수급인을 쟁점시공사, 하수급인을 OOO로 하고, 하도급계약금액을 OOO으로 하는 하도급대금 직불(직접지급) 합의를 하였다.

(2) 청구인과 처분청이 제출한 쟁점세금계산서에는 공급자란에 쟁점시공사, 공급받는 자란에 청구인, 작성일자란에 “2016.6.30.”, 공급가액란에 “OOO”, 세액란에 “OOO”, 품목란에 “태양광발전설비”로 기재되어 있다.

(3) 청구인의 쟁점공사 대금 지급과 관련하여 처분청이 제출한 자료에 의하면, 청구인은 쟁점공사 대금으로 OOO에 OOO을 금융거래로 각 이체하였다.

(4) 청구인의 2016년 제1기 부가가치세 신고서에 의하면, 청구인은 매출세액을 OOO, 공제받는 매입세액을 OOO, 경감․공제세액을 OOO으로 하여 환급세액을 OOO으로 산정하여 부가가치세신고를 하였다.

(5) OOO이 2016.3.3. 시행한 전기(발전)사업 공사계획 신고수리 알림공문에 의하면, OOO는 2016.3.3. 청구인에게 청구인이 2016.2.23. 신청한 전기(발전)사업 공사계획(공사기간: 2016.2.25. ∼ 2016.4.20.) 신고를 수리하였고, 허가조건을 준수하여 공사완료 후 사업개시 신고를 하라는 취지를 알렸으며, 이와 함께 전기설비 공사계획 신고필증(준공예정일란에 2016.4.20.로 등재되어 있다)을 교부한 것으로 나타난다.

(6) 청구인이 제출한 발전사업허가증에 의하면, OOO는 2015.12.30. 청구인에게 사업준비기간을 2015.12.30부터 2018.12.30.로 하여 공급전압 380V, 설비용량 147KW의 발전사업허가증을 발행하였다.

(7) 청구인이 제출한 OOO의 사용전검사확인증에 의하면, OOO 사장은 청구인이 검사 신청한 발전설비(380V, 147KW)에 대해 2016.6.8. 검사를 완료하고 청구인에게 사용전검사확인서를 발급하였다.

(8) 처분청의 부가가치세 환급 현장확인 복명서에 의하면, 처분청은 쟁점공사 대금이 OOO이 이체되어 대금이 3회 이상 지급되었고, 이용가능일까지 공사기간이 6개월 이상 소요되어 이는 중간지급조건부 계약에 해당하므로 계약금, 중도금, 잔금일자 또는 역무의 제공이 완료된 2016.6.13.에 세금계산서가 수수되어야 하나, 2015년 11월에 지급된 계약금 OOO은 공급시기가 전기에 도래한 것이므로 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액을 불공제하는 것으로 조사하였다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 2015.11.4. 계약금을 지급하였으나 2015.12.30. OOO의 사업내역 변경 승인, 2016.3.3. 전기사업용 전기설비공사계획신고를 하였으므로 실질적인 공사기간을 2015.12.30. 또는 2016.3.3.부터 산정하면 쟁점공사의 공사기간이 6개월 미만이고, 당초 청구인과 쟁점시공사가 작성한 계약서에 공사기간이 명시되지는 않았으나 청구인이 OOO에 제출한 신청한 전기(발전)사업 공사계획에 공사기간을 2016.2.25. ∼ 2016.4.20.로 신고하여 청구인과 쟁점시공사가 쟁점공사의 공사기간을 6개월 미만으로 인식하였으므로 쟁점공사가 중간지급조건부 용역의 공급에 해당하지 아니한다고 주장하나, 부가가치세법 시행령제29조 제1항에서 “다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다”라고 하면서 같은 항 제3호에서 “기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우”로 규정하고 있고, 부가가치세법 시행규칙제20조 제1호는 “계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 용역의 제공을 완료하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우”를 중간지급조건부 용역의 공급으로 규정하고 있는바, 쟁점공사의 경우 청구인은 2015.11.4. 계약금 OOO을 지급하였고, 2016.6.8. OOO로부터 사용전검사확인증을 교부받아 쟁점시공사의 용역 제공이 완료된 것으로 보여 2015.11.4의 다음 날인 2015.11.5.부터 2016.6.8.까지의 기간은 6월 이상이고, 공사대금도 계약금 외의 대가를 분할하여 지급받기로 약정하였으므로 중간지급조건부 용역의 공급에 해당한다 할 것이다. 그렇다면, 청구인이 2015.11.4. 지급한 계약금 OOO에 대한 세금계산서는 2015.11.4. 발행되어 수수되는 것이 적법하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점공사를 중간지급조건부 용역의 공급에 해당하는 것으로 보아 2015년 제2기분에 해당하는 계약금 관련 매입세액 OOO을 불공제한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등

(1) 부가가치세법(2016.1.19. 법률 제13805호로 일부개정되기 전의 것) 제16조(용역의 공급시기) ① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.

2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제34조(세금계산서 발급시기) ① 세금계산서는 사업자가 제15조 및 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다.

② 제1항에도 불구하고 사업자는 제15조 또는 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전 제17조에 따른 때에 세금계산서를 발급할 수 있다.

③ 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역의 공급일이 속하는 달의 다음 달 10일(그 날이 공휴일 또는 토요일인 경우에는 바로 다음 영업일을 말한다)까지 세금계산서를 발급할 수 있다.

1. 거래처별로 1역월(1曆月)의 공급가액을 합하여 해당 달의 말일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우

2. 거래처별로 1역월 이내에서 사업자가 임의로 정한 기간의 공급가액을 합하여 그 기간의 종료일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우

3. 관계 증명서류 등에 따라 실제거래사실이 확인되는 경우로서 해당 거래일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우 (2) 부가가치세법 시행령 (2016.3.11. 대통령령 제27037호로 일부개정되기 전의 것) 제29조(할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.

1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우

2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우

3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우

4. 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우

② 법 제16조 제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우: 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때 (3) 부가가치세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제598호로 일부개정되기 전의 것) 제20조(중간지급조건부 용역의 공급) 영 제29조 제1항 제3호에서 "기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 용역의 제공을 완료하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우

(4) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 일부개정되기 전의 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

⑤ 세법 외의 법률 중 국세의 부과·징수·감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때에는 세법으로 본다.