쟁점구축물 중 터미널 바닥 보수공사 등은 단순 포장공사 등에 불과하여 이를 시설물, 구축물로서 건물에 포함된다고 보기 어렵고, 이들 비용이 자산으로서 토지에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점법인을 부동산과다법인으로 보아 쟁점주식을 순자산가치만에 의하여 보충적 평가하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
쟁점구축물 중 터미널 바닥 보수공사 등은 단순 포장공사 등에 불과하여 이를 시설물, 구축물로서 건물에 포함된다고 보기 어렵고, 이들 비용이 자산으로서 토지에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점법인을 부동산과다법인으로 보아 쟁점주식을 순자산가치만에 의하여 보충적 평가하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO세무서장이 2016.12.5. 청구인에게 한 2013.12.12. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 처분청은 국세청 과세기준자문신청 회신내용을 근거로 쟁점법인의 쟁점구축물이 모두 토지 또는 건물에 부속된 구축물이므로 모두 부동산 가액에 가산해야 하고, 그 결과 쟁점법인은 총자산가액 중 부동산이 차지하는 비율이 80% 이상인 부동산과다보유법인에 해당한다고 주장하고 있으나, 국세청의 회신내용을 보면 ‘터미널에서 여객운수업을 영위하는 비상장법인의 결산서에 계상된 구축물 계정 중 토지가액을 구성하는 항목과 터미널에 딸린 시설물 등으로서 토지 등에 정착되어 있는 것은 ｢소득세법(2014.1.1 법률 제12169호로 개정되기 전의 것)｣ 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물에 해당하는 것이나 터미널에 딸린 시설물 등에 해당되는지 여부는 사실판단하시기 바랍니다’라고 회신하고 있다. 위 회신내용의 의미는 쟁점구축물을 OOO의 구축물 감가상각비 명세서에 있는 각 자산별로 토지 또는 건물에 해당되는 것이 있는지를 사실판단하여야 한다는 것인데, 처분청은 구체적인 사실판단을 하지 아니하고 무조건 쟁점구축물 전체가 토지 또는 건물에 부속된 시설물이나 구축물로 보아야 한다고 주장하고 있는 것이다.
(2) 처분청이 OOO의 쟁점구축물 중 일부를 토지에 해당한다고 주장하기 위해서는 지출된 비용이 최소한 ｢부가가치세법｣ 제39조 (공제되지 아니하는 매입세액) 제1항 제7호 및 ｢부가가치세법 시행령｣ 제80조 (토지에 관련된 매입세액) 제1호 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 비용이거나 제3호 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 해당되어야 하나, 쟁점구축물 중 토지와 관련성이 있는 자산들을 보면 첫째, 터미널 설립시점 이후 터미널의 효율성을 높이기 위해 조경공사, 터미널의 비포장 부분 및 주차장, 회차장의 파손된 부분 등에 대한 공사비로 토지의 원가를 구성하거나 가치를 향상시키는 것으로 볼 수 없고 둘째, 쟁점구축물들은 모두 내용연수에 따라 파손이나 마모가 발생할 수 있는 감가상각 대상 자산이므로 감가상각을 하지 않는 토지에 해당한다고 볼 수 없다. ｢부가가치세법｣ 집행기준 39-80-1 제2항에서도 토지 관련 매입세액으로 보지 않는 매입세액을 열거하고 있고, 그 내용을 보면 공장 또는 건물을 신축하면서 건축물 주변에 조경공사를 하여 정원을 만들 경우 해당 공사 관련 비용, 토지와 구분된 감가상각자산인 구축물(옹벽, 석축, 하수도, 맨홀 등), 공장 구내의 토지 위에 콘크리트 포장공사를 하는 경우 그 해당 공사 관련 비용을 들고 있다. 또한, 국세청 심사부가 2008-92(2008.9.30.)에 따르면 ｢법인세법 시행규칙｣ 별표5건축물 등의 기준 내용연수 및 내용연수 범위표상 감가상각 대상자산의 구축물 공사에 관련된 매입세액은 토지조성 등을 위한 자본적 지출에 해당하지 아니하는 것이고, 국세청 심사부가 2008-16(2008.4.17.)에서도 토지 공사비 중 진입도로와 구조물 및 배수공은 구축물로 관련 매입세액은 공제 가능한 것으로 토지에 해당하지 아니한다고 하였다. 따라서, OOO의 OOO 조경공사는 건물 신축 후 조경공사에 지출된 비용으로 국세청 부동산거래관리-186(2012.4.5.)에서 ‘골프장 조성 시부터 외부로부터 구입하여 식재하고 이를 토지 또는 코스조성비 등과 구분하여 기장한 수목의 경우에는 ｢소득세법 시행령 ｣ 제158조 제1항 제1호 가목의 부동산과다보유법인 관련 규정을 적용할 때 토지 및 건물에 포함되지 아니하는 것으로 판단한 바와 같이 토지 및 건물에서 제외해야 하고, OOO 포장공사는 기존 터미널의 비포장이었던 부분과 주차장, 회차장의 파손된 부분 등에 대한 포장비이고,OOO 정비공장 바닥공사비는 정비공장의 버스진출입로 및 정비공장바닥이 파손되어 포장, 수리한 공사비이고, OOO 세차장 바닥공사는 세차장 앞 버스진출입로가 파손되어 재 포장한 공사비이며, OOO 지하수개발비도 토지와 관련이 없는 비용이다.
(3) 처분청이 OOO의 쟁점구축물을 건물에 해당한다고 주장하기 위해서는 세차기, 주유탱크, 컨테이너 박스 등이 건물에 해당하여야 하나, ｢소득세법｣에는 건물이나 건물에 부속된 시설물, 구축물의 개념에 대하여 별도의 규정을 두지 않으므로 건물은 ｢건축법｣의 개념을 따를 수밖에 없고, ｢건축법｣ 제2조 제1항 제2호 에서 ‘건축물이란 토지에 정착하는 공작물 중 지붕과 기둥 또는 벽이 있는 것과 이에 딸린 시설물, 지하나 고가의 공작물에 설치하는 사무소, 공연장, 점포, 차고, 창고, 그밖에 대통령령으로 정하는 것을 말한다’고 규정하고 있으면서도 ｢건축법 시행령｣에서는 ｢건축법｣의 위임에 따른 건축물로 볼 수 있는 것들에 대한 규정이 없다. 따라서 건축물로 보기 위해서는 ｢건축법｣ 제2조 제1항 제2호 의 건축물에 해당하거나 동법 제2조 제1항 제4호의 건축물에 부수된 건축설비에 해당되어야 할 것이고, 지출된 비용이 건물의 내용연수를 증가시키거나 사용가치 및 효용가치를 높이는 지출이어야 할 것이다. 위의 관점에서 볼 때 OOO 담장 및 울타리공사, OOO 대형 세차기, OOO 설치 및 세차기, OOO 주유탱크시설, OOO 컨테이너 박스 등은 단순히 지상의 구축물 또는 기계장치에 불과하고, 쟁점구축물 대부분이 여객터미널 건물에 부속된 시설이거나 또는 여객터미널 건물의 내용연수를 증가시키거나 사용가치 및 효용가치를 증가시키는 것이 없으므로 쟁점구축물 전체의 취득비용을 건물의 취득가액으로 보아야 한다는 처분청의 주장은 부당하다.
(4) 결국, 처분청은 쟁점구축물에 대하여 개별 자산별로 어느 것이 토지에 해당되는지 어느 것이 건물에 해당되는지에 대하여 전혀 사실 판단을 하지 아니하고 막연히 여객운수업을 위하여 필요한 시설이라는 이유로 쟁점구축물이 모두 토지 또는 건물이라고 주장하고 있으나, 청구인이 개별 자산별로 사실 판단한 바와 같이 쟁점구축물은 토지나 건물에 해당하지 아니하므로 처분청이 쟁점주식을 순자산가치만으로 평가하여 상속세를 부과한 처분은 잘못이다.
(5) 상속재산의 가액은 상증법 제60조(평가의 원칙 등)에서 상속개시일 현재의 시가에 따르도록 되어 있고, 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하여 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 보충적 평가방법을 적용한 가액을 시가로 볼 수 있도록 상증법 시행령 제54조(비상장주식 등의 평가)에서 비상장 주식 등의 평가방법을 규정하고 있다. 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 매매사례가액, 수용가격, 공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하는바 쟁점주식의 시가로 볼 수 있는 매매사례가액은 OOO와 같다. 비록, 청구인은 OOO에 있는 쟁점주식 순번 1, 2번의 가액이 발행주식총액의 1% 미만이고, 순번 3번의 가액은 평가기준일로부터 6개월을 초과하여 상증법 시행령 제49조의 규정에 따라 쟁점주식 평가시 매매사례가액을 적용하지 아니하였으나, OOO의 매매사례가액은 처분청이 순자산가치만으로 평가한 OOO원보다 청구인이 순손익가치와 순자산가치를 2와 3으로 가중평균하여 평가한 OOO원과 매우 근접한 것으로 확인되고, 위 사례의 당사자들이 위 금액으로 신고한 양도소득세 및 상속세에 대해서 처분청 등에서도 별도의 처분을 한바 없는 것으로 확인된다. 따라서 처분청이 쟁점구축물을 쟁점법인의 토지 또는 건물의 자산가액에 포함하여 쟁점주식을 순자산가치만으로 평가한 결과 실제 매매사례가액을 크게 초과하는 결과를 초래하게 되었다.
(1) 주유소의 기계식 세차기 및 토지의 지하에 정착된 폐수처리기기를 건축물, 구축물 또는 그에 부속된 시설물로 본 조세심판원의 선결정례(OOO)가 있고, 법원은 골프연습장에 설치된 철탑의 경우 철탑 자체로는 별다른 기능은 없으나 골프연습장에 설치됨으로 인하여 골프공이 골프연습장 밖으로 나가는 것을 막는 그물망을 둘러싸는 기능을 하고 있다는 이유 등으로 건물에 부속된 구축물에 해당한다고(OOO지방법원 2015.9.18. 선고 2015구단146 판결) 판단하였으며, 대법원은 주유소 주유기의 경우 독립된 물건이기는 하나 주유기가 설치된 건물은 주유소 영업을 위한 건물로 건축되어 주유소 건물 자체의 경제적 효용을 다하게 하는 작용을 하고 있으므로 주유소 건물의 상용에 공하기 위하여 부속시킨 종물로 보아야 한다고 판결(대법원 1995.6.29. 선고 94다6345 판결)한 바 있다.
(2) 쟁점법인의 결산서를 보면, OOO터미널과 관련한 바닥공사, 담장, 울타리, 옥상 및 담장 주위의 조경공사, 세차장, 유류탱크시설, 경비실 컨테이너 등이 구축물 계정에 포함되어 있고, 바닥공사로 계상되어 있는 구축물 계정은 터미널 토지의 기초공사 등으로 보이는바, 결산서상 구축물로 계상되어 있다고 하더라도 이는 토지의 원가를 구성하는 것으로 보아 토지에 포함시키는 것이 타당하다. 그 외 계정과목들은 터미널 건물과 이에 부수되는 토지(사업장)에 정착되어 있는 것으로 ｢건축법｣에 따르면 운수업 사업에 부수되어 필요한 시설물 등에 해당되며, 해당 시설물 등은 터미널 건물 내에 설치하기가 현실적으로 불가능하여 건물 밖에 별도로 설치한 것일 뿐 터미널 용도와 직접적으로 관련이 있고 이러한 시설물이 터미널과 합쳐짐으로 인하여 터미널 건물의 가치가 보다 상승한 것으로 보이므로 쟁점법인의 토지와 건물이 자산총액의 80% 이상인지 여부를 판단함에 있어 결산서에 구축물로 계상된 항목을 토지와 건물에 포함되는 것이 타당하다.
(3) 따라서, 쟁점구축물은 여객자동차터미널 내의 버스주차장 등의 바닥공사 및 세차시설, 주유소 탱크시설 등으로 여객터미널 건물 자체의 경제적 효용을 다하게 하는 작용을 하고 있으므로 여객터미널의 상용에 공하기 위하여 부속시킨 종물로 보아야 할 것이므로 쟁점구축물을 토지 또는 건물에 부속된 시설물이나 구축물로 보아 부동산 등의 가액에 포함하여 부동산비율을 근거로 처분청이 쟁점주식을 순자산가치로 평가하여 상속세를 과세한 처분은 정당하다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.
4. 소득세법 시행령제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식 등 (3) 소득세법 (2016.12.20. 14389호로 개정되기 전의 것) 제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 토지[측량, 수로조사 및 지적에 관한 법률에 따라 지적공부)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식 등의 합계액의 100분의 50 이상을 주주 1인 및 기타 주주외의 자에게 양도하는 경우의 당해 주식 등
5. 다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주식 등을 양도하는 경우의 당해 주식 등
7. 면세사업 등에 관련된 매입세액(면세사업 등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액 (6) 부가가치세법 시행령 제80조【토지에 관련된 매입세액】법 제39조 제1항 제7호에서 “대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액”이란 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액
2. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거 비용과 관련된 매입세액
3. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액 (7) 건축법 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. “건축물”이란 토지에 정착하는 공작물 중 지붕과 기둥 또는 벽이 있는 것과 이에 딸린 시설물, 지하나 고가의 공작물에 설치하는 사무소ㆍ공연장ㆍ점포ㆍ차고ㆍ창고, 그 밖에 대통령령으로 정하는 것을 말한다.
4. “건축설비”란 건축물에 설치하는 전기ㆍ전화 설비, 초고속 정보통신 설비, 지능형 홈네트워크 설비, 가스ㆍ급수ㆍ배수(配水)ㆍ배수(排水)ㆍ환기ㆍ난방ㆍ소화(消火)ㆍ배연(排煙) 및 오물처리의 설비, 굴뚝, 승강기, 피뢰침, 국기 게양대, 공동시청 안테나, 유선방송 수신시설, 우편함, 저수조(貯水槽), 방범시설, 그 밖에 국토교통부령으로 정하는 설비를 말한다.
② 건축물의 용도는 다음과 같이 구분하되, 각 용도에 속하는 건축물의 세부 용도는 대통령령으로 정한다.
(8) 건축법 시행령 제3조의4【용도별 건축물의 종류】법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다. [별표1] 용도별 건축물의 종류(제3조의4 관련)
19. 위험물 저장 및 처리시설위험물안전관리법등에 따라 설치 또는 영업의 허가를 받아야 하는 건축물로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것. 다만, 자가난방, 자가발전, 그 밖에 이와 비슷한 목적으로 쓰는 저장시설은 제외한다.)
20. 자동차 관련 시설(건설기계 관련 시설을 포함한다)
(1) 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 쟁점법인을 자산총액 중 부동산 등의 자산이 50% 이상인 부동산과다보유법인으로 보아 쟁점주식의 1주당 가액을 상증법 시행령 제54조 제1항의 규정에 따라 1주당 순손익가치와 순자산가치를 각각 2와 3의 비율로 가중평균하여 1주당 OOO으로 평가하여 상속세 신고를 하였고, 처분청은 쟁점구축물을 토지 또는 건물에 포함하여 쟁점법인의 자산총액 중 부동산 등의 자산이 80% 이상이라고 보아 순자산가치만을 적용하여 쟁점주식을 1주당OOO으로 평가하였다. 청구인이 쟁점법인의 토지 또는 건물의 가액에서 쟁점구축물을 제외하여 계산한 부동산 등의 비율은 OOO과 같이 OOO%이며, 쟁점구축물 OOO원 이상이 부동산 등에 포함되지 아니하면 쟁점법인의 부동산 등의 비율이 80% 미만이 되므로 쟁점주식의 가액을 순손익가치와 순자산가치를 각각 2와 3의 비율로 가중평균하여 평가할 수 있다. (나) 쟁점법인은 OOO 설립되어 여객운수업을 주업종으로 하고, 자동차수리업을 부업종으로 하는 법인으로서, 2013년 결산서에 구축물 계정으로 터미널 내에 조경시설(터미널 바닥포장공사), 조경공사(옥상, 담 주위), 세차장 바닥공사, 세차장 시설, 주유소탱크시설, 컨테이너 박스 등을 계상하였으며 처분청이 요약한 주요 내역은 OOO와 같다. 결산서에 계상된 쟁점구축물은 OOO와 같이 쟁점법인이 설립된 OOO 이후 대부분 2000년대에 도급공사, 취득 계약 등을 통해 구축물 계정으로 자산에 계상되고 감가상각이 진행되는 자산이다. (다) 처분청은 OOO 국세청 과세기준자문(과세기준자문-2016-법령해석재산-181, 2016.10.25)을 거쳐 쟁점구축물을 부동산 등에 포함하여 쟁점주식이 ｢소득세법 시행령｣ 제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 자산비율이 80% 이상인 법인의 주식으로 보았다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점주식을 발행한 쟁점법인의 결산서상 쟁점구축물을 일괄적으로 터미널에 부속된 토지 또는 건물에 해당한다고 보았으나, 쟁점구축물은 성격이 다른 여러 항목으로 구성되어 있으므로 각 항목별로 구체적인 현황을 확인하여 ｢소득세법｣ 제94조 제1항 의 “토지 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함)”에 해당하는지 구체적으로 따져보아야 할 것인바, 쟁점구축물 중 OOO은 쟁점법인이 OOO 설립된 이후 대부분 2000년대에 보수목적으로 터미널 내에서 다수의 차량 이동에 따라 파손된 바닥 부분에 대한 보수공사, 옥상조경 비용 등으로 지출한 것으로서, 그 구조에 있어 특별한 기능이 없는 단순한 포장공사 등에 불과하므로 이를 시설물 또는 구축물로서 건물에 포함된다고 보기 어렵고, 또한 이들 비용은 쟁점법인이 운영하는 터미널의 현상유지나 파손된 부분의 보수를 목적으로 지출된 것이므로 토지의 원가를 구성하거나 토지의 가치를 현실적으로 향상시키지 아니하므로 자산으로서 토지에도 해당한다고 보기 어렵다고 판단된다. 따라서 쟁점법인의 자산총액 중 토지 및 건물이 차지하는 비율을 산정함에 있어 ｢소득세법｣ 제94조 제1항 의 토지 또는 건물에 해당하지 아니하는 OOO을 제외할 경우 그 비율이 80%에 미달하므로 처분청이 80% 이상인 경우로 보아 쟁점주식을 순자산가치만에 의하여 보충적평가하여 상속세를 과세한 처분은 잘못이라고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.