조세회피목적 등이 없다는 청구주장은 받아들이기 어려우며 상증세법 제17조의3 제1항 제3호에서 규정한 3년순손익평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우에 해당하는 점, 보충적 평가방법에 의하더라도 그 가액을 평가할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 의할 수밖에 없는 점 등에 비추어 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
조세회피목적 등이 없다는 청구주장은 받아들이기 어려우며 상증세법 제17조의3 제1항 제3호에서 규정한 3년순손익평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우에 해당하는 점, 보충적 평가방법에 의하더라도 그 가액을 평가할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 의할 수밖에 없는 점 등에 비추어 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2016.12.14. 청구인에게 한 2012.12.21. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 각각 취소한다.
(1) 청구인은 쟁점법인의 신용등급을 높여 대출을 받기 위한 목적에서 쟁점주식을 명의신탁한 것이지 조세를 회피할 목적이나 회피한 사실이 없으므로 2012.12.21. 증여분 증여세 2건을 취소하여야 한다.
(2) 처분청은 2012.12.21. 증여분 증여세 2건을 부과하면서 상증세법 시행령 제54조 제1항에 따라 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균하는 방법(이하 “가중평균법”이라 한다)으로 쟁점주식을 평가하였으나, 쟁점법인은 평가기준일 전 3년 이내에 합병과 증자를 하여 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호의 1주당 최근 3년간의 순손익액(이하 “3년순손익액”이라 한다)의 가중평균액(이하 “3년순손익평균액”이라 한다)으로 하는 것이 불합리하고, 제56조 제호의 1주당 추정이익의 평균가액(이하 “추정평균액”이라 한다)을 적용할 수도 없으므로 3년순손익평균액으로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없다. 따라서 처분청이 가중평균법으로 쟁점주식을 평가한 것은 위법하다. (가) 처분청은 2012.12.21. 명의신탁주식에 대하여 손손익가치(1주당 OOO원)와 순자산가치(1주당 OOO원)를 산정하고 이를 가중평균하여 1주당 가액을 OOO원으로 평가하였다. (나) 쟁점법인은 평가기준일(2012.12.21.) 전 3년 이내인 2012.12.17. 주식회사 OOO”이라 한다)을 흡수합병(이하 “쟁점합병”이라 한다)한 사실이 있고, 2012.12.21. 유상증자(이하 “쟁점증자”라 한다)를 실시한 사실이 있다. (다) 상증세법 시행령 제56조 제1항에 의하면, 3년순손익평균액은 원칙적으로 제1호의 방법으로 산정하나 당해 법인이 일시적이고 우발적인 사건으로 3년순손익평균액으로 하는 것이 불합리한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우에는 2 이상의 신용평가전문기관, 회계법인 또는 세무법인이 산출한 추정평균액(증여세 과세표준신고기한 내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 증여일이 동일연도에 속하는 경우로 한정)으로 할 수 있다고 규정하고 있다. (라) 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항은 3년순손익평균액으로 하는 것이 불합리한 사유의 하나로 평가기준일 전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병ㆍ분할ㆍ증자 또는 감자를 하였거나 주요업종이 바뀐 경우 등을 규정하고 있다. (마) 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 3년순손익평균액을 산정할 수 없거나 3년순손익평균액이 비정상적이어서 이를 기초로 순손익가치를 산정하는 것이 불합리한 사유들을 규정하였으므로 여기에 규정된 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 3년순손익평균액을 기초로 순손익가치를 산정할 수 없고(대법원 2008.12.11. 선고 2006두16434 판결 참조), 이러한 법리는 추정평균액을 기초로 순손익가치를 산정할 수 없더라도 3년순손익평균액에 의하는 것이 불합리한 이상 마찬가지이다. (바) 조세심판원도 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 3년순손익평균액을 산정할 수 없거나 3년순손익평균액이 비정상적이어서 이를 기초로 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유들을 규정한 것이므로 여기에 규정된 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호의 3년순손익평균액을 기초로 순손익가치를 산정할 수 없다고 결정(조심 2014서2505, 2015.6.2.)하였다. (사) 최근 대법원은 평가기준일로부터 최근 3년 이내에 합병이 있었다면 합병 전 회사의 과거 실적을 토대로 합병 후 회사의 미래의 기대수익을 예측하는 것은 불합리하므로 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제3호에 따라 3년순손익평균액으로 순손익가치를 산정하는 것은 불합리하다는 취지로 판결(대법원 2017.2.3. 선고 2014두14228 판결)하였다.
(3) 2012.12.21. 증여분 증여세 2건은 쟁점주식을 가중평균법으로 평가할 수 없으므로 순자산가치로만 평가하여 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다. (가) 상증세법 제65조 제2항에서 상증세법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가는 같은 조 제1항 및 제60조 내지 제64조에 규정된 평가방법을 준용하도록 규정하고 있고, 상증세법이 규정한 보충적 평가방법에 의하더라도 그 가액을 평가할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 의할 수밖에 없는 점 등에 비추어 순자산가치로 평가하도록 한 상증세법 시행령 제54조 제4항 등 상증세법이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있다고 대법원은 판결(대법원 2012.6.14. 선고 2011두23306 판결)하였다. (나) 쟁점법인은 평가기준일(2012.12.21.) 전 3년 이내에 합병과 증자를 한 사실이 있으므로 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제3호의 사유에 해당하여 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호에서 정한 3년순손익평균액에 의하여 순손익가치를 산정하는 것은 불합리하고, 추정평균액도 산정되지 않았으므로 결국 순자산가치에 의하여 평가하는 것이 타당하다. (다) 따라서 2012.12.21. 유상증자 직전과 유상증자 직후의 명의신탁 주식을 아래 <표2>와 같이 순자산가치로 평가하여 그 결과에 따라 증여세를 경정하여야 한다. <표2> (단위: 원) OOO
(1) 청구인이 2012.12.21. 쟁점주식을 명의신탁할 당시 국세를 체납(10건 OOO원)하고 있었고, 2012.12.31. 현재 청구인의 쟁점법인 주식 소유비율이 50%를 초과하여 과점주주에 해당하는 점 등에 비추어 청구인은 명의신탁을 통하여 압류 등 체납처분을 피하고자 재산을 은닉하고, 제2차 납세의무 및 간주취득세 등을 회피하였으므로 조세회피의 목적이 있다고 보아야 한다.
(2) 처분청이 상증세법 시행령 제54조 제1항에 따라 쟁점주식을 가중평균법으로 평가하여 증여세를 과세한 처분은 정당하다. (가) 상증세법 시행령 제56조 제1항 및 상증세법 시행규칙 제17조의3에 합병이 일시적․우발적인 사건으로 규정되어 있으나, 동 규정은 일반적인 평가방법인 제56조 제1항 제1호(3년순손익평균액)를 적용하지 않고 제2호(추정평균액)를 적용할 수 있는 경우를 규정한 것이므로 이 건에 적용하긴 어렵다. (나) 추정평균액을 적용하기 위해서는 증여세 과세표준신고기한까지 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 해당 과세표준신고기한 이내에 속할 것 등의 요건을 충족하여야 하나 쟁점법인은 해당 규정의 추가적인 요건을 충족하지 못하였다. (다) 상증세법 시행령 제56조 제1항 및 상증세법 시행규칙 제17조의3을 순자산가치로 평가하는 근거로 본다 하더라도, 피합병법인인 OOO은 2011.4.19.부터 2012.12.17.까지 단기간 사업을 영위한 점, 2012사업연도 수입금액이 OOO원)에 불과한 점, 2012.6.13. 이후에는 거래실적이 전혀 없는 점, 청구인 스스로 단순히 금융기관 대출과 관련하여 합병한 법인이라고 언급한 점 등에 비추어 쟁점합병이 쟁점법인의 순손익액을 비정상적으로 증가시키는 사건에 해당되지는 않는 것으로 판단된다.
(3) 청구인은 쟁점주식을 순자산가치로 평가하는 것이 합리적이라고 주장하나, 합병은 상증세법 시행령 제54조 제4항에서 순자산가치만으로 주식을 평가할 수 있는 사유로 열거되어 있지 아니하여 청구주장을 받아들일 수 없다.
① 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피의 목적이 있는지 여부
② 쟁점주식을 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하는 방법으로 평가하여 증여세를 과세한 처분의 당부
(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 일부 개정되기 전의 것) 제45조의2【명의신탁재산의 증여의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조 에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 "조세"란 국세기본법 제2조제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다. 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.
1. 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분
2. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴·폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분
3. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분
4. 소득세법 시행령 제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식등 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6
2. 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 회계법인 또는 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액
② 제1항 각 호 외의 부분 전단에 따라 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 같은 항 제2호의 가액으로 하는 경우는 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고의 기한까지 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 해당 과세표준신고의 기한 이내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속하는 경우로 한정한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2012.12.31. 기획재정부령 제310호로 일부 개정되기 전의 것) 제17조의3【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 영 제56조 제1항 각 호외의 부분 전단에서 "기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 1에 해당하는 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다.
1. 삭제 <2005.3.19.>
2. 기업회계기준의 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익 및 재해손실(이하 이 조에서 "자산수증이익등"이라 한다)의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에서 자산수증이익등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
3. 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간중 합병ㆍ분할ㆍ증자 또는 감자를 하였거나 주요업종이 바뀐 경우
4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우
5. 최근 3개 사업연도중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우
6. 기업회계기준상 유가증권ㆍ유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
7. 주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우
8. 제1호부터 제7호까지와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우
(1) 처분청 및 청구인이 제시한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구인과 서OOO이 2010년부터 2012년까지 쟁점법인 발행주식을 명의신탁한 내역 등은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점법인 발행주식 변동내역 (단위: 주) (나) 조사청의 조사종결보고서상 주요 내용은 아래 <표4>와 같다. <표4> 조사종결보고서 주요내용 (다) 국세청 전산자료에서 확인된 청구인의 국세 체납내역은 2015.9.1. 기준으로 아래 <표5>와 같다. <표5> 청구인의 국세 체납내역 (단위: 원) (라) 쟁점법인의 법인세 신고내역은 아래 <표6>과 같다. <표6> 쟁점법인의 법인세 신고내역 (단위: 천원) (마) OOO의 법인세 신고내역은 아래 <표7>과 같다. <표7> OOO의 법인세 신고내역 (단위: 천원) (바) 쟁점주식의 평가기준일(2012.12.21.) 전 최근 3년간 순손익액 계산 내역은 아래 <표8>과 같다. <표8> 순손익액 계산내역 (단위: 원) (사) 처분청은 2012.12.21. 유상증자 전의 쟁점법인주식에 대하여 손손익가치(1주당 OOO원)를 산정하고 이를 가중평균하여 1주당 가액을 OOO원으로 평가하였으며, 2012.12.21. 유상증자(18,000주)된 주식에 대하여도 가중평균법으로 평가한 1주당 가액을 기초로 1주당 가액을 OOO주)으로 평가하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점법인의 신용등급을 높이고자 명의신탁한 것이므로 조세회피의 목적이 없고 실제 회피된 조세도 없다고 주장하나, 청구인은 국세를 체납하고 있으면서 명의신탁을 통해 재산을 은닉한 것으로 나타나므로 조세회피의 목적이 없다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 상증세법 시행령 제56조 제1항 본문은 제54조 제1항에 따른 3년순손익평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시적․우발적 사건으로 3년순손익평균액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액(추정평균액)으로 할 수 있다고 규정하고 있고, 제2항은 제1항 각 호 외의 부분 전단에 따라 3년순손익평균액을 같은 항 제2호의 추정평균액으로 하는 경우는 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고의 기한까지 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고의 기한 이내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속하는 경우로 한정다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제17조의3 제1항은 영 제56조 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 “기획재정부령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 l에 해당하는 사유로 3년순손익평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다고 규정하고 있고, 제3호는 평기기준일 전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병ㆍ분할․증자 또는 감자를 하였거나 주요업종이 바뀐 경우를 규정하고 있다. (나) 회사의 순손익액을 계산하여 비상장주식을 평가하는 것은 회사가 정상적인 사업을 통하여 장래 얻을 수 있는 수익을 기초로 그 내재적 가치를 평가하고 그에 따라 주식의 가치를 산출하는 것이므로 그 기초가 되는 회사의 수익은 정상적이고 지속적인 사업활동을 통해 얻어지는 것만을 포함하여야 하고, 일시적․우발적인 사건에 의해 발생한 수익은 내재적 가치를 나타내는 것이라 할 수 없으므로 이를 포함해서는 아니된다 할 것인바, 상증세법 시행령 제56조 제1항은 위와 같은 법리를 입법화한 것이라 하겠다. (다) 위와 같은 법리 및 상증세법 시행령 제56조 제1항의 위임에 따른 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 3년순손익액을 산정할 수 없거나 그 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유들을 규정한 것이므로, 그 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호의 3년순손익평균액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수는 없다고 할 것(대법원 2008.12.11. 선고 2006두16434 판결 참조)이다. (라) 처분청은 쟁점합병이 쟁점법인의 순손익액을 비정상적으로 증가시키는 사건에 해당하지 아니하므로 쟁점주식을 가중평균법으로 평가하여 과세한 처분이 정당하다는 의견이나, 위와 같이 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호에서 규정한 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액인 3년순손익평균액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없는 점, 평가기준일이 속하는 사업연도에 합병을 한 경우에는 과거 최근 3년간의 순손익액에 영향을 미치지 못함에도 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제3호에서는 합병을 “1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우”의 하나로 열거하고 있으며 이는 합병 전 회사의 과거 실적을 토대로 합병 후 회사의 미래 기대수익을 예측하는 것은 불합리하기 때문인 것으로 보이는 점(대법원 2017.2.3. 선고 2014두14228 판결 참조), 쟁점법인은 평가기준일까지의 기간 중 합병 외에 증자도 하였으므로 상증세법 제17조의3 제1항 제3호에서 규정한 3년순손익평균액으로 평가하는 것이 불합리한 점 등에 비추어 쟁점주식을 3년순손익평균액을 기초로 가중평균법을 적용하여 평가하는 것은 상증세법령의 비상장주식 평가규정에 부합하지 아니한다고 판단된다. (마) 한편, 비상장주식의 가액을 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호 또는 제2호의 가액을 기초로 한 가중평균법으로 평가할 수 없는 경우에는 상증세법 제65조 제2항이 법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가는 같은 조 제1항 및 제60조 내지 제64조에 규정된 평가방법을 준용하도록 규정하고 있고, 상증세법이 규정한 보충적 평가방법에 의하더라도 그 가액을 평가할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 의할 수밖에 없으므로 순자산가치에 의하여 평가하도록 한 상증세법 시행령 제54조 제4항 등을 준용하여 평가할 수 있다 할 것이다. (바) 그렇다면, 이 건은 처분청이 상증세법 시행령 제54조 제4항 등에 따라 다시 평가하는 것은 별론으로 하더라도 같은 영 제54조 제1항 및 제56조에 따라 평가하여 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.