청구법인은 담배소비세 인상 및 개별소비세 신설로 인해 담뱃값 인상이 확실시 되자, 부당이득을 얻을 목적으로 미납세재고를 반출한 것처럼 가장한 점, 가장반출한 쟁점담배를 인상된 가격으로 판매하여 부당이득을 취한 점, 그 이후 다시 원래 물류 흐름대로 담배를 반출처리한 점 등 비추어 처분청이 개별소비세를 과세한 처분은 잘못이 없음
청구법인은 담배소비세 인상 및 개별소비세 신설로 인해 담뱃값 인상이 확실시 되자, 부당이득을 얻을 목적으로 미납세재고를 반출한 것처럼 가장한 점, 가장반출한 쟁점담배를 인상된 가격으로 판매하여 부당이득을 취한 점, 그 이후 다시 원래 물류 흐름대로 담배를 반출처리한 점 등 비추어 처분청이 개별소비세를 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 개별소비세법은 제조장 반출과세 원칙을 채택하고 있다. (가) 개정 개별소비세법 부칙 제2조는 2015년 이후에 “제조장”에서 반출되는 담배에 대해서만 개정 개별소비세법을 적용한다고 규정하고 있다. 위 부칙은 2015.1.1. 이후 제조장에서 반출한 담배이면 개정된 개별소비세법을 적용하겠다는 것이므로 2015.1.1. 이전에 제조장에서 반출된 쟁점담배는 부칙상 개정 개별소비세법의 적용대상이 아니다. (나) 개별소비세는 국내 제조 담배의 경우 제조장 반출과세 원칙을 채택하고 있으므로 제조장에서 반출되는 때에 납세의무가 성립한다. 대법원 1981.2.24. 선고 80누8 판결에서 소비세는 ‘제조장 반출과세원칙’에 따라 “과세물품을 제조장에서 제조장 밖으로 반출하는 때”를 기준으로 납세의무가 성립한다고 판단한 바 있으며, 이 때 ‘반출’ 여부를 판단함에 있어 매매, 증여, 교환, 담보, 단순한 저장 등 그 반출의 원인을 불문한다는 것이 대법원의 입장이다. 재정경제부 역시 이 건과 유사한 사안에서 “석유류에 대한 세율 인상이 예견되어 제조장에서 저유소 등으로 평상시보다 많은 양의 석유류가 반출되었더라도, 이에 대해서는 이미 반출이 이루어져 납세의무가 성립되었기 때문에 인상 후 세율을 적용할 수 없다”고 동일하게 판단하고 있으며(재소비 46016-258, 1998.10.2.), 위 질의회신은 국세청의 특별소비세법에 관한 과세지침을 정리한 특별소비세법 해석편람 1-2-2로 확립되었다. 조세심판원 역시 “제조장 반출과세 원칙”에 따라 “교통세율의 인하 시 제조장에서 반출되었으나 최종 판매되지 않고 저유소·하치장에 남아 있는 재고물량에 대해 기 납부한 세액을 환급할 수 있는지 여부”가 쟁점이 된 다수의 결정례에서, “제조장 반출과세 원칙”에 따라 “제조장에서 반출되는 시점의 세율을 적용하여 과세하는 것”이 타당하다고 판단하였다(조심 2008구2147, 2008.9.5. 외 다수). 그런데 쟁점담배는 2015.1.1. 이전에 제조장인 OOO에서 반출되었으므로, 개정 개별소비세법 부칙 및 쟁점담배에 대한 납세의무 성립시기 관련 “제조장 반출과세 원칙”에 따라, 개정 개별소비세법상 과세대상에 해당하지 아니한다. (다) 이에 대해 처분청은 개정 개별소비세법 제14조 제4항 은 미납세 반출의 경우 반입 장소를 제조장으로 의제하도록 규정하고 있으므로, 쟁점담배 중 지방세법상 미납세 반출된 부분은 위 규정에 따라 2015.1.1. 이후 제조장에서 반출된 것으로 보아야 하므로 개정개별소비세법에 따른 과세대상에 해당한다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 타당하지 아니하다.
1. 쟁점담배는 2015.1.1. 이전에 실제로 물리적 반출이 이루어졌으므로 개정 개별소비세법제14조 제4항이 적용될 수 없다. 개정개별소비세법부칙 제2조에서는 2015년 이후에 “제조장”에서 “반출”되는 담배에 대해서만 개정 개별소비세법을 적용한다고 규정하고 있다. 그런데 쟁점담배는 이미 2014년 중에 제조장인 OOO으로부터 실제 물리적 반출이 이루어졌다. 따라서 쟁점담배에 대해서는 개정 개별소비세법제14조 제4항이 적용될 수 없다.
2. 또한, 쟁점담배는 과세행정 절차상으로도개별소비세법상 미납세반출된 담배가 아니므로 개정 개별소비세법제14조 제4항이 적용될 수 없다. 개정개별소비세법에 따른 미납세 반출에 해당하기 위해서는 개별소비세법 제20조의3 제1항 에 따라 같은 법 제14조 제1항, 제5항 및 같은 법 시행령 제19조 제1항, 제2항의 절차(세무서장 승인 및 신고)를 마쳐야 한다. 국세청도개별소비세법상 미납세반출을 위해서는 미납세 반출 신청·승인 등의 절차(그림 1 ①~⑧ 절차)가 반드시 요구된다는 입장이며, 조세심판원도개별소비세법상 미납세반출 신청승인을 거치지 않았다면, 개별소비세법 제14조 가 적용될 수 없다고 판단하였다(조심 2016서232, 2016.5.19.). <그림 1> 국세청 발간 개별소비세실무(2016) 제19면 그런데 쟁점담배는 개정 개별소비세법이 시행되기 전에 반출된 담배이므로 개별소비세법상의 미납세 반출 신청 및 승인 절차를 거칠 수도 없었고, 실제로 거친 바도 없다. 따라서 이처럼 쟁점담배는 개정 개별소비세법에 따라 미납세 반출된 담배가 아니므로 개정 개별소비세법 제14조 제4항 이 적용될 수 없다. 결국 쟁점담배가지방세법상 “미납세 반출”되었다는 이유만으로 이를개별소비세법상으로도 “미납세 반출”된 것으로 평가하여야 한다는 처분청의 주장은 과세실무 및 관련 선례에 비추어 보더라도 타당하지 아니하다. 3) 개별소비세법 제20조의3 이 “미납세 반출 사유”를 지방세법과 동일하게 규정하고 있다고 하여, 지방세법상 미납세 반출을 개별소비세법상 미납세 반출과 동일한 것으로 볼 수는 없다. 첫째, 개정 개별소비세법의 적용시기 및 대상은 관련 부칙에 의해 명시적으로 규정되어 있는데, 단지 미납세 반출 사유가 지방세법과 동일하다는 이유만으로 법 적용 시기를 무시하는 것은 납득하기 어려운 주장이다. 둘째, 대법원과 조세심판원에서도 개별소비세법의 전신인 특별소비세법상 “미납세 반출”에 해당하기 위해서는 단지 미납세 반출 대상 물품이라는 것만으로는 부족하고 적법하게 미납세 반출 신청서를 제출하고 승인을 받는 절차를 거쳐야만 개별소비세 징수를 면할 수 있다고 판단하였다(대법원 1989.5.9. 선고 88누 8953 판결, 국심 1999경1524, 1999.11.24. 등). 셋째, 앞서 살펴 본 개별소비세법 과세실무 및 관련 법령의 체계적 해석을 통해서도 미납세 반출 승인을 받지 않았으면 미납세 반출에 해당할 수 없음이 확인된다(만약 처분청의 논리대로라면 개별소비세법상 미납세 반출 신청·승인 규정을 별도로 둘 필요가 없다). 넷째, 지방세법의 경우 개별소비세법 제14조 제4항 과 같은 제조장 의제규정이 없기 때문에 이 건 OOO 및 OOO(이하 “이 건 물류창고”라 한다)가 지방세법상 제조장으로 의제되지도 않는다. 결국, 개별소비세법상 담배가 과세대상으로 포함된 2015.1.1. 이후에야 비로소 지방세법을 준용하여 개별소비세법상 미납세 반출 사유를 규정하고 있을 뿐이므로, 개정 개별소비세법 시행 이전에 이미 제조장에서 반출된 쟁점담배에 적용될 여지가 없다.
1. 처분청은 쟁점담배가 개별소비세법상 미납세반출된 것으로 볼 수 있기 때문에 소급과세가 가능하다는 의견이나, 이는 다음과 같은 이유로 부당하다. 첫째, 쟁점담배는 개별소비세법상 “미납세 반출” 신청·승인 절차를 거친 바 없으므로, 처분청의 주장은 그 전제 자체가 잘못되었다. 둘째, 소급과세 여부는 “납세의무 성립시기”를 기준으로 판단한다(대법원 2011.9.2. 선고 2008두17363 판결 등). 그런데, 쟁점담배에 대한 납세의무 성립시기는 “제조장 반출 시점”이며, 미납세 반출에 대하여도 예외를 두지 않고 있다. 즉, 미납세 반출이 되었더라도 이미 “제조장 반출”이 이루어진 이상, 납세의무는 성립한 것이다(처분청은 납세의무와 납부의무를 혼동하고 있는 것으로 보인다). 셋째, 납세의무 성립시기에 대한 이론적 논의와 무관하게 이 건에서는 개정 개별소비세법 부칙 제2조의 문언이 우선적으로 적용되는데, 무엇보다 처분청의 위 주장은 부칙의 문언을 넘어설 수 없다.
2. OOO으로부터의 미납세 반출은 ‘이동’에 해당하여 과세요건이 아니고, 2015.1.1. 이후에 과세요건인 반출이 있었으므로 소급과세가 아니라는 처분청 의견은 다음과 같은 이유로 부당하다. 첫째, 제조장으로부터의 반출이 성립하여야 그 성격에 따라 미납세 반출 또는 납세 반출이 구분되는 것이므로, 처분청의 주장대로라면 “미납세 반출”도 성립할 수가 없다. 둘째, 쟁점담배는 2014년에 OOO에서 “반출”되었기 때문에 2014년 시행 중이던 지방세법 및 개별소비세법의 적용대상인 것인데, 2014년 시행 중이던 개별소비세법은 2014년 중 제조장에서 반출이 이루어진 쟁점담배는 과세대상으로 보지 않았으므로 2014년 중 이루어진 반출은 “개별소비세법의 과세대상에 해당하지 않는 반출(지방세법의 과세대상에만 해당하는 “반출”)이 있었던 것이지 “반출” 자체가 없었던 것이 아니다.
3. 처분처은 이 건 물류창고는 개정 개별소비세법제14조 제4항에 따라 제조장으로 의제되기 때문에 소급과세원칙에 위배되지 않는다는 의견이나 처분청은 개정 개별소비세법을 적용할 수 있는지 여부를 판단하기 위한 시간적 기준이 되는 개정 개별소비세법의 부칙 규정을 해석하면서 이미 개정 개별소비세법을 적용해 버린 오류가 있다. 즉, 처분청은 개정 개별소비세법 부칙 중 “제조장”의 의미를 해석하면서, 이미 개정 개별소비세법 제14조 제4항 을 소급적용하여 “제조장”의 범위에 이 건 물류창고가 포함된다고 주장하고 있는데, 이는 그 자체로 선·후 관계가 모순되는 해석이다.
4. 처분청은 청구법인의 주장을 인정하면 국세기본법 제18조 제1항 에 규정된 “납세자(담배소비자)”의 재산권을 침해하게 되어 세법해석원칙에 반한다는 의견이나 국세기본법상 “납세자”는 “납세의무자”와 “세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자”만을 의미하며(국세기본법 제2조 제10호), 동 조항의 납세자에 “담배소비자”는 포함되지 않는다. 오히려 처분청은 개정개별소비세법부칙 제2조를 법 문언대로 해석하지 않음으로써 납세의무자로서 납세자에 해당하는 청구법인의 재산권을 침해하는 것이다. (마) 한편, 처분청은 청구법인이 이 건 외부창고에 보관 중인 담배 중 2015.1.1. 이후 판매가 이루어진 일부 제품에 대해 개정 개별소비세법에 따라 세금을 납부하였으므로, 쟁점담배에 대하여도 이 건 외부창고에서 반출된 시점을 기준으로 과세가 되어야 한다고 주장한다. 그러나 청구법인이 이 건 외부창고에 보관 중이던 일부 제품에 대해 세금을 납부한 것은 ① 과세관청이 개정세법에 따라 담배세를 과세할 위험을 고려하여 잠정적으로 세금을 먼저 납부한 후 경정청구를 진행하는 방안을 택한 것이지 개정 세법의 적용이 타당하다고 판단하였기 때문이 아니며, ② 쟁점담배에 대한 과세 여부는 조세법률주의 원칙상 개정 법률 부칙 및 제조장 반출과세원칙에 따라 판단되어야 한다.
(2) 이 건 외부창고는 제조장으로 볼 수 없다. (가) 개별소비세는 제조장 반출과세 원칙을 채택하고 있으므로 국내에서 제조된 담배의 경우 제조장에서 반출되는 때에 납세의무가 성립한다. 대법원은 석유류에 부과되는 특별소비세에 관한 판결에서 휘발유 및 경유 등의 제조업자의 제조장에 관해 “제조장이라 함은 위 물품을 제조하는 특정지역과 그 지역 내의 건조물”을 의미한다고 판시한 바 있으며(대법원 1981.2.24. 선고 80누8 판결), 국세심판원 역시 같은 입장에서 “제조장이라 함은 과세물품을 제조하는 특정지역과 그 지역 내의 건조물을 말한다 할 것으로서 석유류를 제조하는 청구법인의 경우 정유공장이 제조장이 되는 것임에 의심의 여지”가 없다고 판단하였다(국심 81부770, 1982.2.1.). 지방세인 담배소비세의 “제조장”에 관한 행정자치부 유권해석도 별도의 사업자가 하치장으로 관리·운영하고 단순한 제품 포장만이 이루어지는 경우 제조장에 해당하지 않는다고 판단하고 있다(행자부 세정-724, 2005.5.16.). (나) 그런데 ① 쟁점담배는 완제품의 형태(포장까지 완료)로 OOO에서 외부로 반출되며, ② 이 건 외부창고에서는 어떠한 제조 또는 제조유사행위가 일어나지 않고, 오로지 완성된 제품을 보관하기만 하고, ③ 이 건 외부창고는 담배를 제조하는 제조자(청구법인)가 소유하거나 운영하지 않고, 청구법인과 특수관계 없는 제3자인 물류업자가 운영하고 있으며, ④ 이 건 외부창고는 등기부등본 및 건축물대상 등 공부상으로도 창고로 되어 있고, ⑤ 청구법인이 담배사업법에 따라 담배제조업 허가 신청 및 이에 따른 허가를 받음에 있어 OOO만이 제조장으로 신청 및 허가를 받았는바, 이 건 외부창고를 제조장으로 해석하는 것은 제조장 경계가 담배제조 허가에서 정해진 경계보다 323km이상 확대되어야 한다는 것을 의미하므로, 이 건 외부창고는 제조장의 개념에 부합하지 않는다. (다) 이에 대해 처분청은 ‘제조장의 범위’는 기능적·실질적 관점에서 판단하여야 하며, 이 건 외부창고는 그 기능적인 측면을 볼 때 실질적으로 제조장의 부속창고에 해당하고, 따라서 쟁점담배의 반출은 여전히 ‘제조장의 공간적 한계’ 내에서 이동된 것에 불과하므로 법적인 관점에서 ‘반출’로 평가할 수 없고, 이 건 외부창고에서 반출되었을 때에 실질적으로 제조장에서 반출된 것으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 담배세의 납세의무 성립요건인 ‘제조장 반출’은 납세의무자가 세법에 따른 납세의무를 부담하고, 또 이를 이행하여야 할 기준이 되는 시점을 정하는 행위이며, 또 ‘제조장 반출’ 시점에 따라 적용해야 할 세법 및 그 귀속시기가 달라지므로 객관적이고 일률적인 기준에 따라 정할 필요가 있다. 이에 입법자는 이른바 “제조장 반출과세 원칙”을 채택하여 담배세의 납세의무 성립시기를 “담배를 제조하는 제조자의 공장으로부터 반출한 때”로 규정하고 있는 것이며, 기존의 과세관청의 해석 역시 ‘제조장 반출’을 “과세물품을 제조장으로부터 현실적으로 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위”로 일의적이고 명확히 해석하고 있다. 따라서 이 건 반출은 쟁점담배를 ‘제조장’인 공장에서 이 건 외부창고로 이동시킨 것이므로 법적인 관점에서도 ‘반출’에 해당한다. 특히, 제조장에 해당하는지 여부는 그 공간의 객관적인 용도와 기능에 따라 결정되어야 하는바, 이 건 외부창고는 객관적인 용도와 기능면에서 제조와는 전혀 무관한 창고이고, OOO과의 장소적·물리적 관련성도 없다는 측면에서, 이 건 외부창고를 제조장의 일부로 볼 수는 없다(서울남부지방법원 2017.12.19. 선고 2017과102476 결정, 같은 취지임). (라) 더구나 담배를 제조장에서 반출할 당시에는 실제로 담배를 판매하는 시점이 언제인지도 확정되지 아니하는 상태이므로 ‘판매’ 목적의 유무를 기준으로 담배세의 납세의무 성립시기를 결정할 수도 없다. 제조장으로부터의 반출 여부는 객관적으로 판단이 이루어지는 사실행위에 해당하고, 그 반출 원인 여하를 불문하므로, 담배 제조업자의 반출 의도는 반출사실의 존재를 부인할 근거가 되지 않는다(위 2017과102476 결정). 따라서 담배를 제조장에서 반출한 이상 그 이후 담배를 실제로 언제 판매하고 소비하였는가와 같은 사정은 원칙적으로 납세의무를 결정하는 기준이 될 수 없다. 또한, 이 건 지방세 과세관청(OOO)에서는 청구법인이 이 건 물류창고를 외부창고로 사용한 이래 OOO만이 제조장에 해당하는 것으로 보아 행한 담배소비세의 신고납부를 그대로 수용하여 왔고, 청구법인에 대한 수 차례의 세무조사에서도 OOO만을 제조장으로 보아 판단해 왔으며, 처분청도 청구법인이 2015.1.1. 이후 OOO만을 제조장으로 보아 개별소비세 신고납부를 하였음에도 아무런 이의를 제기하지 않았다는 점에 비추어 보더라도, 이 건 외부창고를 제조장의 일부로 볼 수 없다. 오히려 처분청 주장대로 이 건 외부창고를 제조장 일부로 보는 경우에는 OOO에서 이 건 외부창고로의 반출은 반출신고대상이 아닐 뿐 아니라 담배세를 신고납부할 의무도 없게 되어 현재의 과세관청의 입장과도 상충한다. (마) 이에 대해 처분청은 담배소비세 면세 제품의 전용과 관련된 헌법재판소 결정문과 대전지방법원 1심 판결을 이유로 판매 목적의 반출만이 지방세법 및개별소비세법상 ‘반출’에 해당한다는 취지로 주장하나, 이는 담배소비세 면세 제품의 불법유통과 관련된 사안에 대한 것으로 이 건의 선례가 될 수 없을 뿐만 아니라, 특히 대전지방법원 1심 판결은 ‘반출’ 여부를 판단함에 있어 매매, 증여, 교환, 담보, 단순한 저장 등 그 반출의 원인을 불문한다는 기존 대법원 판결과 명백히 배치되어 항소심인 OOO에서 해당 판시 내용 부분을 모두 수정하였기 때문에 법원의 최종 판단으로도 볼 수 없다(대전고등법원 2016.8.8. 선고 2015누13879 판결). (바) 한편 처분청은 지방세법상 미납세 반출을 이유로 청구법인뿐만 아니라 담배소비세 부과·징수기관도 이 건 물류창고를 제조장 창고로 인정하여 왔으므로, 청구법인이 기존의 인식과 달리 제조장 반출시 납세의무가 성립한다고 보는 것은 모순된 행태라고 주장하나, 이는 아래와 같은 이유로 타당하지 않다.
1. 청구법인의 지방세법상 미납세 반출은 관련 법령 및 유권해석 등에 근거하여 이루어진 것일 뿐, 청구법인이 이 건 물류창고를 제조장 창고로 인정하였기 때문이 아니다. 첫째, 행정자치부(이하 “행자부”라 한다)는 2004년에 “제조장”에서 “다른 보세구역”으로 반출하는 경우에도 미납세 반출이 허용된다고 유권해석한 바 있다. 즉, 행자부는 2004년 유권해석에서 “담배의 공급의 편의를 위해 제조장에서 ‘보세구역’으로 반출하는 경우 미납세 반출에 해당”한다고 판단한 바 있으며(행자부 세정-711, 2004.4.8), 이는 2005년부터 지방세기본서 등에 실려 있는 유권해석으로 청구법인이 아닌 제3자가 구득한 것이다. 청구법인은 위 유권해석에 근거하여 “제조장인 OOO에서 보세구역인 이 건 물류창고로 반출”할 때, 반출신고서상 그 품명, 규격, 수량, 판매가격과 적용 세율, 세액을 모두 기재한 후 “미납세 반출”로 처리한 것이다(지방세법 제55조 및 같은 법 시행령 제65조). 둘째, 행자부는 2015년에도 OOO에 대하여 같은 취지의 유권해석을 내린 바 있다. 즉, 행자부는 2015년 OOO의 “담배소비세 미납세 반출 대상 여부”에 관한 질의에 대해, 위 2004년 유권해석과 동일한 취지로 “제조장에서 보세구역으로의 반출은 미납세 반출에 해당한다”고 유권해석한 바 있으며, 이 역시 청구법인이 아닌 제3자가 구득한 것이다(행자부 지방세정책과-3781, 2015.9.23.). 특히, 위 2015년 유권해석은 ① 미납세 반출 조항 문언의 엄격해석과 ② 기존의 유권해석(“제조장에서 보세구역으로의 반출”이 미납세 반출에 해당한다는 점)에 대한 신뢰를 이유로 이를 미납세 반출에 해당하는 것으로 판단한 것이지, 보세구역이 “다른 제조장”에 해당함을 전제로 한 것이 아니다. 셋째, 입법자료를 보더라도 2015년 지방세법 개정 전까지는 “제조장에서 보세구역으로의 반출”이 미납세 반출에 해당한다는 점은 명확하다. 즉, 2015년 12월 국회 안전행정위원회의 지방세법개정 심사보고서는, 2015년말까지 적용되고 있던 구 지방세법상 “제조장에서 보세구역으로 반출”도 미납세 반출에 해당하였음을 전제로, 2016년부터는 그러한 반출이 미납세 반출에 해당하지 않도록 법률을 개정한다고 기재하고 있다(2015년 12월 국회 안전행정위원회 심사보고서). 결국 입법자 역시 2015년 개정 지방세법시행 이전까지는 “제조장에서 보세구역으로 반출”이 “미납세 반출”에 해당함을 명시적으로 인정하였다. 넷째, 지방세 과세당국도 이 건 물류창고를 보세구역으로 보아 미납세 반출 신고를 수리하였다. 지방세 과세당국은 행자부 유권해석(행자부 세정-711, 2004.4.8. 및 행자부 지방세정책과-3781, 2015.9.23.)에 근거하여 “제조장에서 보세구역”으로 반출된 담배에 대한 미납세 반출 신고를 수리하여 왔다. 청구법인도 위 유권해석에 따라 OOO(제조장)으로부터 이 건 물류창고(보세구역)로 반출된 담배에 대해 미납세 반출을 신고하였고, OOO 등 관련 지방세 과세당국 역시 이 건 물류창고를 ‘제조장’과 독립된 별개의 ‘보세구역’으로 인식하여 위 신고를 수리하여 왔다. 만약, 처분청 주장과 같이 이 건 물류창고가 제조장의 일부에 불과하다면, 애당초 이는 제조장 내의 이동에 불과하여 미납세 반출신고 자체가 불필요하고, 지방세 과세당국 역시 이를 수리할 이유가 없다. 결국, 관련 지방세 과세당국이 청구법인의 미납세 반출 신고를 수리하였다는 사실만을 보더라도, 과세당국 역시 이 건 물류창고를 ‘제조장’이 아닌 이와 독립된 별개의 ‘보세구역’으로 인식하고 있었다는 점을 알 수 있다. 결론적으로 청구법인이 이 건 물류창고로의 반출을 지방세법상 미납세 반출로 처리한 것은 ① 지방세법 제53조 의 문언, ② 이에 대한 행자부의 유권해석, ③ 지방세법 개정 과정에서도 재확인된 그 동안의 지방세 행정에 근거한 것이다. 따라서 관련 유권해석 등에 따라 기존에 지방세법상 미납세 반출이 허용되었다는 사실을 이유로 청구법인이 이 건 물류창고를 제조장으로 “인식”하였다거나, 이 건 물류창고를 제조장으로 “평가”될 수 있다는 처분청의 주장은 타당하지 아니하다.
2. 청구법인의지방세법상 미납세 반출은 “제조장에서 보세구역으로의 반출”이 “미납세 반출”에 해당한다는 것을 신뢰하였기 때문이지, 이 건 물류창고가 제조창 창고에 해당한다고 인식하였기 때문이 아니다. 청구법인은 관련 유권해석을 신뢰하여 “OOO(제조장)에서 이 건 물류창고(보세구역)으로의 반출”을 “미납세 반출”로 신고하여 왔고, 이러한 유권해석과 모순된 행위(“보세구역을 제조장으로 주장” 또는 “미납세 반출을 납세반출로 주장”)를 한 바가 전혀 없다. 오히려 “이 건 물류창고를 제조장으로 의제하여야 한다”는 처분청의 주장이 종전에 없던 모순된 행위이며, 지방세법 문언, 행자부 예규 및 확립된 지방세 과세관행에도 반하는 해석이다. 특히 세법은 엄격한 조세법률주의에 근거하여 납세자, 과세관청의 인식과 무관하게 법률에 따라 그 효과가 부여되므로, 납세의무자의 인식만으로 법률효과를 부여한다는 것은 주장 자체로 타당하지 않다. 결국 이 건에서 미납세 반출 관행에 대해 신의칙이 적용되더라도, 그 논리적 귀결은 청구법인이 이 건 물류창고를 “보세구역”으로 보았다는 것이지, “제조장”으로 인식하였다는 것이 아니다. (사) 나아가 한편, 처분청은 우리나라와 유사한 개별소비세제를 갖추고 있는 OOO법의 해석론에 비추어 볼 때 ‘제조장의 범위’는 형식적인 측면이 아닌 기능적·실질적 측면을 고려하여 판단하여야 한다고 주장하나, OOO법상 해석에 비추어 보더라도 처분청의 주장은 아래와 같이 타당하지 아니하다. ① OOO법상 ‘반출’은 “물건을 보세창고의 공간적 경계선으로부터 물리적으로 이동”시키는 객관적인 사실행위를 의미하며, 이는 납세의무자의 인식과 의지 등과 같은 주관적 의사와는 전혀 무관한 개념으로 파악하고 있는바, 결국 OOO법상 ‘반출’에 관한 해석 역시 우리나라의 ‘반출’에 관한 해석과 동일하다. ② OOO법은 반출의 판단 기준이 되는 보세창고의 경계는 서로 지리적·물리적으로 연결되어 있는 일정한 공간적 한계 내에서 확정되는 것이지, 그 기능적·실질적 측면만을 고려하여 무한정 확장할 수 있는 것이 아니다. ③ 특히 OOO법은 보세창고의 공간적 경계가 행정청의 신고수리의 대상이라는 점을 고려하여 ‘반출’을 “물건을 보세창고로 신고수리된 공간적 경계로부터 물리적으로 이동시키는 것”을 의미한다고 해석하고 있다. 이와 같은 OOO법상 “공부에 따른 공간적 경계에 대한 판단기준”을 이 건에 적용할 경우, 청구법인은 담배제조업허가신청을 할 때 OOO만을 제조장으로 기재하였으며, 이 건 외부창고는 제조장으로 기재한 바 없으므로 이 건 외부창고는 제조장으로 볼 수 없다. (아) 결국 처분청의 주장은 우리나라 개별소비세법이 택한 제조장 반출과세 원칙에 반하는 해석일 뿐만 아니라, 처분청 스스로가 인용하고 있는 OOO법상 ‘반출’의 정의 및 ‘공간적 한계’에 관한 판단 기준에 비추어 보더라도 인정될 수 없다.
(3) 쟁점담배는 개정 개별소비세법 시행 전에 현실적으로 반출되었으므로 실질과세원칙이 적용될 수 없다. (가) 처분청은 실질과세 원칙이 조세회피행위에 대한 일반적 부인규정으로서의 효력을 가지고 있으므로, 과세관청은 조세회피를 위한 남용적 법형성이 존재하는 경우 실질과세 원칙을 적용하여 이를 부인하고 적절한 법형성에 따른 사실관계가 존재한다고 보고 그에 따른 세법상 효과를 부여할 수 있는바, 실질과세 원칙상 쟁점담배는 2015.1.1. 이후에 제조장에서 반출된 것으로 볼 수 있다고 주장한다. (나) 그러나 이 건 반출은 "제조장으로부터 제조장 밖으로의 반출”을 의미하는 사실행위이므로, 실질과세 원칙을 적용하더라도 쟁점담배가 제조장인 OOO에서 반출되었다는 객관적인 사실이 부인될 수는 없다. 또한, 이 건 반출에 대해 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하더라도 이 건 과세요건사실은 “제조장 반출”인바, 이 건 반출은 그 자체로 이 건 과세요건사실인 “제조장 반출(그림2의 O표시)”을 2014년도에 완결적으로 충족하는 것이어서 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 중간 단계의 거래를 부인하더라도 그 효과가 달라지지 아니한다. 뿐만 아니라, 그 이후의 반출이 “제조장 반출”에 해당한다고 보기 위해서는 해당 반출이 이루어진 장소가 여전히 “제조장”이어야 한다. 그런데 처분청이 그 이후의 반출이 이루어졌다고 주장하는 “이 건 외부창고”는 그 공부상 기재뿐만 아니라 처분청이 주장하는 물리적·기능적인 측면을 모두 고려하더라도 “창고”에 불과할 뿐 “제조장”에 해당하지 않는다. 또한, 이 사건 반출은 실제 반출 의사에 따라 쟁점담배를 제조장인 OOO으로부터 제조장 이외의 장소로 현실적·물리적으로 반출한 것이므로 ‘가장행위’에 해당하지 아니하며, 그 외관 역시 ‘반출’이고 그 실질도 ‘반출’이므로 외관과 실질 간에 그 어떠한 ‘괴리’도 없으므로 이를 부인할 수 없다. <그림 2> 제조장 반출 결국, 이 건 반출은 2015.1.1. 이전에 이미 완성·종료된 사실로서 이미 완결적으로 ‘제조장 반출’이라는 과세요건사실을 충족하였으므로, 실질과세 원칙을 적용한다 하더라도, 2015.1.1. 이후에 반출된 것으로 볼 수 없다. (다) 이에 대해 처분청은 대법원이 사실행위에 대해서도 실질과세 원칙의 적용을 인정한다고 주장하면서, “가장행위”에 이르지 않는 경우에도 실질과세 원칙이 적용될 수 있다는 취지의 판결을 소개하고 있다. 그러나 사실행위의 개념은 “의사”와 법률적 효과를 가져오는 “법률행위”를 비교하는 것이지, 사법상 유효한 행위인지 아닌지 여부에 대해 구분하는 개념은 아니다. 법률상 사실행위는 “사실”과 유사한 것으로서 “반출하지 않으려는 의도”가 있었다고 하더라도 “현실적으로 반출된 경우”에 해당하면 그 의사와 무관하게 과세요건이 성립하는 경우를 의미하는 것이다. 따라서 그 의도와 무관하게 이미 반출 된 경우라면 납세의무가 성립되는 것이며, 현실적인 반출로 인해 한 번 납세의무가 성립하였는데 (다시 반출된 것이 아닌 이상) 동일한 과세요건에 대해 납세의무가 재차 성립한다고 보는 것은 논리적으로 성립할 수 없는 주장이다. 특히, 대법원이 실질과세 원칙의 대상에 사실행위를 포함하였다는 취지로 처분청이 제시한 판결들은 모두 ‘가장행위’와 관련한 것일 뿐 사실행위와 관련한 것은 없다. (라) 한편, 처분청은 이 건 반출 가운데 OOO창고로의 반출을 ‘가장반출’로, 이 건 물류창고에서의 납세코드 전환을 ‘허위 전산반출’이라고 주장하나, 이는 사실관계 자체를 왜곡한 잘못된 표현이며 구체적으로 아래와 같은 이유로 타당하지 않다.
1. OOO창고로의 반출은 쟁점담배를 제조장인 OOO으로부터 실제 반출한 것이므로 ‘가장반출’이 아니다. 앞서 설명한 바와 같이 대법원은 “반출이라 함은 제조장에서 제조장 밖으로의 반출을 말하며 반출원인은 매매, 증여, 교환, 담보, 단순한 저장 등 그 원인의 여하를 불문한다”고 판시하였고(대법원 1981.2.24. 선고 80누8 판결), 국세심판원 역시 “반출이라 함은 제조장에서 제조장 밖으로의 반출을 말하는 것으로 매매, 증여, 교환 또는 단순한 저장 등 그 반출원인을 가릴 필요 없이 제조장으로부터 반출하는 때에 그 당시의 법령에 의하여 과세하는 것으로 해석되는 것”이라고 설시하였으며(국심 81부770, 1982.2.1.), 개별소비세법 기본통칙 4-0...7에서도 반출을 “과세물품을 제조장으로부터 현실적으로 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위”로 정의하면서 “제조장에서 제조한 견본품, 광고선전품을 무상으로 반출하는 경우”도 반출에 포함된다고 예시하고 있다. 즉, 제조장 반출과세 원칙상 과세물품을 제조장으로부터 제조장 밖으로 이동한 사실이 존재한다면, 그 거래의 목적, 동기 및 경위 등과 무관하게 반출이라는 사실행위가 발생하였다고 보아야 한다. 그렇다면 OOO 창고로의 쟁점담배의 반출은 실제 반출의사를 가지고 이를 물리적으로 반출한 것이므로 이는 “반출”이라는 용어의 개념에 포섭되는 행위일 뿐, 실제 반출이 아님에도 불구하고 “가장”해서 반출한 것처럼 보이게 한 행위가 아니다. 특히 청구법인의 전사적 기업자원 관리설비인 OOO 시스템 및 관련 장부에는 당해 담배의 반출 일시와 수량뿐만 아니라 구체적으로 어느 Batch(단위)에서 반출하였는지를 한 눈에 알아 볼 수 있도록 일목요연하게 기재되어 있었고, 이에 그 어떠한 조작도 이루어진 바 없다(처분청도 OOO 시스템의 정확성을 인정한 전제에서 OOO 시스템을 근거로 과세액을 정하였다). 따라서 OOO창고로의 물리적 반출 사실을 가장행위로 보아 부인할 수 없다.
2. 이 건 물류창고에서의 납세코드 전환은 청구법인이 쟁점담배를 제조장인 OOO에서 실제 반출한 이후에 이루어진 것으로 과세요건사실(제조장 반출)과 무관하다. 청구법인은 쟁점담배를 제조장인 OOO에서 이 건 물류창고로 실제 반출한 이후 OOO 등 과세관청에 해당 반출신고서를 제출하였고, OOO 등 과세관청은 미납세 반출의 관행을 인정하는 전제 하에서 제조장으로부터 이 건 물류창고로의 반출신고서를 아무런 이의 없이 수리하였다. 따라서 이 건 물류창고에 보관 중인 쟁점담배는 이미 과세요건사실인 제조장반출이 완성된 것으로 그 이후의 사정에 불과한 납세코드 전환은 과세요건사실과 전혀 무관하여 ‘허위 전산반출’로 볼 수 없다. 특히 처분청이 문제 삼고 있는 ‘OOO’이라는 코드는 청구법인의 내부 관리목적으로 ‘납세할 담배’에 부여하는 코드를 의미하지 ‘OOO보세창고 밖으로 물리적으로 이동한 담배’라는 의미가 아니다. 따라서 청구법인이 이 건 물류창고에 보관 중인 담배에 관하여 ‘OOO’ 코드를 부여한 후 ‘납세’를 한 것은 사실을 사실대로 전산망에 기록한 것일 뿐, 어떠한 허위나 조작으로도 볼 수 없다. 결국 “OOO보세창고 밖으로 물리적 이동이 없었음에도 OOO의 코드를 부여한 것은 허위 전산반출에 해당한다”는 처분청의 주장은 ‘OOO’ 코드의 의미를 정확히 이해하지 못한 상황에서 나온 근거 없는 주장에 불과하다. (마) 더구나 처분청이 국세기본법 제14조 제3항 을 근거로 이 건 반출을 모두 부인하고 “실질적 반출”을 주장하며 쟁점담배의 담배세 납세의무를 인정하는 것은 결과적으로 입법에 의하지 아니하고 ‘과세요건사실(제조장 반출)’을 실질적으로 변경하는 것이 되어 허용될 수 없다. 특히 개정 개별소비세법 부칙 제2조에 따르면, 2015.1.1. 이후 제조장에서 반출된 담배에 대해서만 개정 법이 적용되므로, 2014년도 중에 이미 제조장에서 반출된 담배는 개별소비세 과세물품에 해당하지 않는다. 그런데 2015.1.1. 이전에 종료된 행위인 이 건 반출에 대해 국세기본법 제14조 제3항 소정의 실질과세 원칙을 적용하여 부인하는 것은, 결과적으로 2015.1.1. 시행된 개정 세법을 소급적용하는 것이 되어 그 자체로 조세입법에 관한 헌법상 제약에 위배된다. (바) 나아가 처분청이 주장하는 ‘남용적 법형성’이나 ‘세무상 이익의 반목적성’이란 개념은 세법에 규정되어 있지 않은 요건이며, 이와 같은 불확정개념에 기대어 세법을 집행하는 것은 조세법률주의에 비추어 타당하지 않다. 게다가, OOO의 경우만을 보더라도 담배세 인상이 예상되자 2012~2014년의 기간에 걸쳐 전국에 퍼져 있는 각 지점에 평소보다 훨씬 많은 수량의 담배를 출하하였고 이를 통해서 약 OOO원의 재고차익을 얻었는데, 처분청은 이에 대해서 그 어떠한 과세도 한 바 없다. 이는 결국 처분청의 ‘남용적 법형성’과 ‘세무상 이익의 반목적성’이라는 판단 기준이 과세관청의 자의에 따른 것임을 단적으로 보여준다. (사) 한편 처분청은 대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결(“교차증여 사건 판결”), 최근 선고된 대법원 및 서울고등법원 판결 등을 제시하며 동위 판결들에서도 실질과세 원칙이 인정되었으므로 이 건에 대해서도 동위 판결들의 판시 취지에 따라 국세기본법제14조 제3항에 따라 과세할 수 있다고 주장한다. 그러나 처분청이 인용한 위 판결들은 근본적으로 이 건에서 처분의 근거로 들고 있는 국세기본법 제14조 제3항 에 따른 과세가 직접적으로 문제된 사안이 아니거나, 국세기본법 제14조 제3항 에 따라 새롭게 과세요건사실이 충족된 경우로, 결국 처분청이 들고 있는 판결은 이 건과 사안을 달리하여 이 건에 원용하기에 적절한 것이 아니다. 또한, 이 건 반출에 대해국세기본법제14조 제3항을 적용하더라도 아래와 같이 2015.1.1. 이전에 과세요건사실인 ‘제조장 반출’이 있었다는 사실은 부인될 수 없으므로 그 결론이 달라지지 않는다. 즉, 처분청이 제시한 교차증여 사건 판결은 납세자가 과세요건사실(그림 3의 O표시: A로부터의 직접 수증)의 성립을 회피하기 위해 단단계 거래를 다단계로 나눈 경우, 실질과세원칙에 따라 이를 다시 단단계 거래의 과세요건사실이 충족된 것으로 본다는 것이나, <그림 3> 교차증여 사건 판결에서의 실질과세 원칙 적용 이 건 반출은 그 자체로 담배세 과세요건사실(“제조장 반출”)이 완결적으로 충족되었고, 그 과정에서 제3자를 통한 거래나 둘 이상의 행위 또는 거래가 없으므로, 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하더라도 새롭게 의제될 과세요건사실이 존재하지 않는다. 즉, 쟁점담배가 청구법인의 OOO에서 반출된 다음 (실제로는 창고를 거쳤지만 이를 부인하고) 직접 도매상에게로 운반되었다고 의제한다고 하더라도, 그 과세요건사실은 “판매목적의 반출(그림 4의 X표시; 2015년)”이 아니라 “제조장 반출(그림 4의 O표시; 2014년)”이므로 과세요건사실이 달라지지 않는다. <그림 4> 이 건 반출에서의 실질과세 원칙 적용 결국, 교차증여 사건은 실질과세 원칙에 따라 다단계의 ‘교차 증여’를 증여세 과세요건사실인 단단계의 ‘직접 증여’로 재구성하여 과세한 것인 반면, 이 건 반출은 “제조장 반출” 시점에 이미 과세요건사실이 충족되었으므로 이를 재구성하더라도 별도의 담배세 과세요건사실을 충족하는 것이 아니다. 따라서 교차증여 사건 판결을 근거로 이 건 반출에 대해 국세기본법 제14조 제3항 이 적용될 수 있다는 처분청 주장은 타당하지 않다. 오히려 대법원은 다수의 판결에서 여전히 납세자가 선택한 법률관계를 함부로 부인할 수 없다고 보아 실질과세 원칙의 적용을 부정한 바 있고, 특히 최근 선고된 대법원 판결(대법원 2017.3.22. 선고 2016두51511 판결)에서는 법령에 따른 손실 인식행위는 조세회피행위로 볼 수 없다고 보아 국세기본법 제14조 제3항 에 따른 과세가 위법하다고 판단하였다. (아) 결국 이 건에서 쟁점이 되고 있는 ‘반출’은 법률관계가 아닌 ‘사실행위’임이 명백한바, 이와 같은 사실행위 자체를 부인대상이 아니며, 하는 것은 설령 실질과세 원칙에 따라 이를 부인하더라도 2015.1.1. 이전에 과세요건사실인 “제조장 반출”이 충족되어 개별소비세 과세대상으로 볼 수 없다는 결론은 달라지지 않는다.
(4) 쟁점담배에 대한 과세는 입법적으로 해결할 사항이다. (가) 과거에 주세 또는 특별소비세 인상 시에는 명문의 규정을 둠으로써 입법적으로 재고차익에 대해 과세를 할 수 있는 근거를 부칙에 두고 있었다. 담배소비세가 도입될 당시에도 지방세법 부칙에 개정 지방세법 시행 전 제조장으로부터 반출되었으나 소매인에게 매도되지 않은 제조담배는 법 시행일에 반출된 것으로 보는 의제 조항을 두었다. 국세청 역시 소지과세(所持課稅)는 그 근거로서 반드시 명문의 규정을 요한다고 검토하여 보도자료를 배포한 바 있다. 그리고 이 건에서 감사원은 재고차익 환수를 위해 관련 외국의 제도 및 기존 우리나라 입법 사례를 제시하며 개정 세법의 부칙에 경과규정을 두는 방법 등을 통해 입법대책을 마련했어야 한다는 점을 지적하였다. 나아가 감사원은 기획재정부 공무원에게는 소지과세에 대해 입법하지 않았기에 세금을 징수할 수 없었다는 사유로 징계조치를 권고하면서, 청구법인에게는 입법이 없었다고 하더라도 세금을 부과할 수 있는 것처럼 판단하였다. 그러나 법령의 불비로 과세할 수 없다는 것과 법령의 불비에도 불구하고 과세할 수 있다는 논리는 그 자체로 양립할 수 없다. (나) OOO이나 OOO의 경우에도 담배에 부과되는 세율이 인상되는 경우에는 입법을 통해 유통단계에 있는 제조담배에 대해 세율 인상분에 해당하는 만큼을 추가과세할 수 있도록 하고 있다. (다) 이러한 점들을 종합해 보면 개정 개별소비세법 시행 전 보유하고 있던 쟁점담배에 대해서는 명문의 규정이 없으면 개별소비세를 부과할 수 없음이 명백하게 확인된다.
(1) 실질과세 원칙상 쟁점담배는 2015.1.1. 이후 실제 반출된 것으로 개별소비세 과세대상이다. (가) 실질과세의 원칙은 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등). 국세기본법 제14조 제3항 은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있는바, 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되므로 이 규정을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 것이다. 따라서 동 규정은 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가지고 있다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2012누53076 판결 참조). (나) 국세기본법 제14조 제3항 이 적용되려면, 먼저 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 ‘조세회피 목적’이 있어야 하며, 나아가 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 청구법인은 ‘사실행위’에 대하여도 실질과세원칙을 적용할 수 없다고 주장하나, 위 요건에서의 ‘행위 또는 거래’는 본건에서의 반출과 같은 사실행위를 포함하는 넓은 개념이다. 그 이유는 사실행위라는 것도 결국 행위자의 의사가 직접 반영된 결과이기 때문이다. 사실행위는 행위자의 의사 자체에 법적 효과를 부여하지 않는다는 점에서만 법률행위와 다를 뿐이며 위 규정의 입법취지가 조세회피행위에 대처함으로써 과세형평을 도모하기 위한 것이기 때문에 조세회피에 대응하기 위한 것이라면 그 대상을 법률행위로 한정할 필요가 없고 사실행위도 당연히 포함되어야 한다. 적용범위에 사실행위를 포함시킨다고 해서 이해관계자들의 법적 안정성을 더 해치는 것도 아니다. 사실행위도 행위자 의사의 표현일 뿐만 아니라 현실 세계에서는 법률행위와 사실행위를 엄밀하게 가릴 수 있는 때가 오히려 예외적이며, 입법자의 입법의도가 법률행위에 한하여 실질과세원칙을 적용하는 것이었다면 법문도 ‘행위 또는 거래’라는 포괄적 표현 대신에 ‘법률행위’라는 한결 분명한 표현을 사용했을 것이다. 대법원도 실질과세 원칙의 적용 대상으로 ‘사실행위’가 포함된다는 점을 분명하게 밝히고 있다. 대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결의 보충의견에서 “당사자들 사이에 내심의 의사가 결여된 민법상의 통정허위표시는 그 사법상의 효력도 없으므로 굳이 실질과세의 원칙을 적용할 필요도 없이 그 과세요건 해당성은 가장행위의 배후에 은닉된 실제거래행위를 기준으로 판단하면 된다. 정작 실질과세의 원칙을 적용할 필요가 있는 영역은 그와 같은 민법상 가장행위의 정도에는 이르지 못하지만 외관과 실질이 괴리되어 있고 그 실질을 외면하는 것이 심히 부당하다고 볼 수 있는 경우이다.”라고 설시하였으며, 실제로 대법원 판례에는 그 외관이 민법상 가장행위에 해당한다고 보기 어려운 경우에도 실질과세의 원칙을 적용하여 과세요건사실을 그 외관과 다르게 파악하여 인정한 사례가 많고, 이 경우에는 명시적으로 가장행위에 해당한다는 것을 전제하고 있지 않다(대법원 2002.4.9. 선고 99도2165 판결, 대법원 2010.10.28. 선고 2008두19628 판결, 대법원 2010.11.25. 선고 2009두19564 판결 등). 또한 위 2008두8499 판결에서 실질과세원칙의 존재 이유를 “조세 법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다”고 판시하고 있는데 1) 결국 실질과세원칙의 적용대상은 협의의 법률관계가 아니라 ‘경제생활관계’임을 분명하게 하고 있다. 1) (다) 국세기본법 제14조 가 일반적 조세회피방지 규정으로서의 성격을 가진다는 것은 위 규정이 적절한 법형성의 경우라면 예상할 수 없는 세무상의 남용적 이익에 대응하기 위한 것이라는 의미이다. 즉 남용적 법형성이 있는 경우에는 그런 남용적 법형성이 없었을 경우의 세무상 효과를 부여하는 것이 일반적 조세회피방지 규정의 작동이다. 여기서 예상할 수 없는 세무상의 남용적 이익은 납세의무자가 부적절한 방법으로 경제적 상황에 영향을 미친 결과 그렇지 않은 경우와 비교하여 법목적에 반하는 세무상의 이익이 발생하는 것을 의미한다. 일반적 조세회피방지 규정은 위와 같은 위 요건들이 충족된 경우 적절한 법형성을 하였을 경우라면 발생하였을 경제적 결과에 따른 납세의무가 있는 것이며, 적절한 법형성에 따른 사실관계가 존재한다고 보고 그에 따른 세법상의 효과를 부여하는 것이다. 실제로 우리 대법원은 위와 같은 방식으로 국세기본법 제14조 를 적용해 오고 있다. 최근의 사례로 A법인의 OOO 지분권자인 甲과 그 여동생이자 A법인의 OOO 지분권자인 乙이 각각의 직계후손에게 직접 증여한 대신 서로의 후손에게 교차증여한 사안에서 대법원은 甲, 乙이 직접 그 직계후손에게 주식을 증여한 것으로 보아 과세하였는데 일반적 조세회피방지 규정으로서의 국세기본법 제14조 가 적용될 수 있는 국면을 단적으로 보여주는 예라고 할 수 있다(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결). 위 사안은 국세기본법 제14조 제1항, 제2항, 제3항의 법문 중 어디에도 명확하게 포섭되지 않기 때문이다. (라) 현재 판례와 실무의 압도적 다수는 국세기본법 제14조 가 일반적 조세회피방지 규정으로서 기능한다고 보며, 일반적 조세회피방지 규정으로서의 성격에 맞게 이 건 사실관계를 포섭해 본다면 ① ‘남용적 법형성’이 있었는지 여부, ② 그로 인하여 발생하는 세무상의 이익이 법목적에 반하는지 여부가 중요 쟁점이 되고 만일 두 가지 모두 긍정된다면 과세관청은 남용적 법형성이 없었을 경우의 과세효과를 부여하는 것이 인정된다. 결국 이 건에서 청구법인의 행위가 세법 질서에 비추어 허용될 수 있는 것인지 여부가 관건인 것이고 이 점은 청구법인의 행위가 조세회피 의도에 기한 것인지에 좌우된다고 하겠다. 청구법인은 단순히 2014년에 담배재고를 대량으로 반출하고 담배소비세를 신고·납부한 것에 그친 것이 아니라 ① 담배에 대한 개별소비세를 과세하기로 하는 입법이 확실시 되는 상황에서, ② ‘종래의 거래행태와 다르게’ 보세창고에서 전산조작 및 한시적인 임시창고를 빌려 과다한 납세재고를 축적시켜 놓았으며 ③ 그 과정에서 청구법인은 막대한 개별소비세액을 신고·납부하지 않는 세무상의 이익을 누리고자 하였다. 특히 그 무렵 국가가 매점매석 고시를 발령할 예정이었다는 점과 담배에 대한 개별소비세 과세의 취지 등에 비추어 보면 청구법인의 행위는 단순한 절세의 수준을 넘어서는 조세포탈 행위인 것이다. (마) 청구법인은 반출의 목적이 판매, 저장, 증여 등 그 사유를 불문하는 것으로 주장하나, 구 지방세법 제49조 제1항 은 “제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다”고 규정하고 있는데, 같은 법 제50조 제1항이 “제49조 제1항과 제2항의 경우 담배소비세의 납세지는 담배가 매도된 소매인의 영업장 소재지로 한다”고 규정하고 있는 점, 기본적으로 담배소비세는 담배의 소비를 과세물건으로 하는 간접소비세로 징세의 편의를 위하여 제조장 등에서 반출될 때에 제조자에게 미리 납부하도록 하는 것인 점(헌법재판소 2004.6.24. 선고 2002헌가27 전원재판부 결정 등 참조) 등에 비추어, 여기서 ‘반출’이라 함은 담배를 제조장 밖으로 물리적으로 실어 내는 것을 의미하는 것이 아니라 담배를 제조자가 구매자에게 인도하는 것을 의미한다(대전지방법원 2015.11.18. 선고 2014구합104093 판결). (바) 청구법인은 지난 10여년 동안 OOO와 OOO를 제조장 창고로 운용하였으며, 처분청 등 담배소비세 부과·징수기관도 이를 청구법인의 제조장 창고로 인정하여 왔다.
1. 청구법인의 OOO에서 제조된 담배는 OOO 및 OOO에서 어셈블리(거래처별 주문에 따른 제품 재조합) 과정을 거쳐 도매상으로 배송되는바, 비록 OOO 및 OOO가 OOO과 직결되어 있지는 않지만 제조부터 도매상 출하까지 일련의 과정이 하나의 거래흐름을 구성하는 것이므로 OOO 및 OOO는 제조장의 일부에 해당한다 할 것이며, 청구법인은 내수용 물품을 OOO 및 OOO로 반출함에 있어 미납세 반출을 사유로 관련 담배소비세 등을 부담하지 않고 이송시켜 왔는바, 이는 공히 OOO 및 OOO를 제조장으로 인정하여 온 것이다.
2. 또한, 지방세법 제49조 는 “제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여”, “수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여”로 각각 납세의무자를 규정하고 있는 등 지방세법 제53조 (미납세 반출)는 관련 조항들의 취지, 연혁, 문구 등을 종합하면 문리 해석함에 있어서도 제조장에서 보세구역으로의 미납세 반출은 명백하게 허용되지 않는 것이다. 청구법인은 1989년 국내 수입판매업자 등록 이래, 수입한 담배를 보세창고 등을 경유하여 국내에 판매해 오다가, 2002년 10월 제조업 허가를 받고 국내에서 제조를 시작한 후, 국내 제조한 내수용 담배를 반출하는 때에도 동일하게 보세창고로 반출하고 미납세 반출 처리하여 담배소비세를 신고·납부하였고, OOO도 이를 그대로 수리하였으며 이는 2015년까지 지속되어 왔다.
3. 만약, 미납세 반출 사유를 규정한 지방세법 제53조 제1호 가 ‘제조장에서 보세구역으로 반출하는 것’으로 해석이 가능하다면, 미납세 반출된 과세물건에 대한 과세규정을 따로 명시하고 있지 않은 지방세법 체계상 보세구역에서 미납세물품을 반출하는 때에는 납세의무가 성립하지 않게 되어 제조자는 담배소비세 신고․납부의무가 없을 뿐 아니라 과세관청도 담배소비세를 부과․징수할 수 없게 된다. 4) 지방세법 제60조 에 제조자는 제조장 반출분에 대해 과세표준을 각 지자체별 안분 신고하고, 수입판매업자는 보세구역 반출분에 대해 과세표준을 주사무소 관할 지자체장에게 신고하도록 각각 규정되어 있으며, 청구법인은 제조자에 해당된다고 보아 지자체별로 안분 신고하였다. 또한, 지방세법 제63조 에 세액의 공제 및 환급의 사유로 당초 반출된 재고를 제조자가 보세구역으로 반입한 경우에는 해당 조항이 적용되지 않는바, 제조장에서 반출되어 납세처리된 담배가 반품 등의 사유로 거래처로부터 보세구역으로 입고처리되더라도 공제 및 환급의 대상으로 보지 않는 것이며, 이는 제조장과 보세구역 간의 입출고를 미납세 혹은 면세, 감면의 대상으로 보지 않는 것임을 알 수 있다.
5. 위와 같이 지방세법 제53조 는 제조장에서 제조장, 보세구역에서 보세구역으로 반출되는 유형을 하나의 호에 묶어서 표현했을 뿐이며 관련 조항들의 취지, 연혁, 문구를 종합하여 문리해석하면 제조장에서 보세구역으로 미납세 반출하는 것은 명백하게 허용되지 않는 것이다. 2015.12.29. 지방세법 개정 시에도 제53조의 미납세 반출 사유를 “제54조 제1항에 따른 과세면제 담배를 제조장에서 다른 제조장으로 반출하는 것”, “ 관세법 제2조 제4호 에 따른 외국물품인 담배를 보세구역에서 다른 보세구역으로 반출하는 것”으로 개정하였으며, 개정취지는 ‘미납세 반출 범위의 명확화’라고 하여 확인적 규정임을 명시하고 있다. 따라서 청구법인이 OOO에서 OOO 및 OOO로 반출시 미납세 반출로 처리하고 OOO 및 OOO에서 도매상 등에 반출할 때 반출신고 및 담배소비세 등을 신고·납부한 것을 그대로 둔 것은 청구법인과 과세관청 공히 OOO 및 OOO를 제조장 창고로 인정했기 때문이고, 이러한 과세관행이 10여 년간 지속․확립된 것이다. 또한 청구법인은 2014.12.31. 이미 OOO에서 출고되어 OOO에 있던 담배소비세 등 미납세재고분에 대해, 2015년 이후 OOO에서 도매상 등에 실제 반출되는 시점의 인상된 세율로 자진하여 담배반출신고 및 담배소비세 등을 신고납부하였는바, 이는 청구법인 스스로 양산 및 OOO를 공히 제조장 창고로 간주하고 납세의무가 있는 것으로 인식한 것이다. 청구법인의 주장대로라면, OOO가 제조장 외부의 별도 창고이기 때문에 2014.12.31. 현재 OOO에 있던 미납세재고는 인상전 세율로 담배소비세를 신고납부할 대상인 것이다.
6. 청구법인은 2014년 미납세재고의 2015년 이후 반출분에 대하여 인상된 세율로 담배반출신고 및 담배소비세 등을 신고납부하였고 개별소비세 또한 신고·납부하였다. (사) 청구법인은 OOO의 OOO 및 OOO의 승인 하에 세율인상 전 납세재고를 축적한 후 2015.1.1. 이후 인상된 가격으로 소비자에게 판매함으로써 납부하지 않은 세율 차이인 OOO원의 부당이득을 취하였다. (아) 청구법인이 보세창고인 OOO 및 OOO에서 담배의 이동 없이 전산조작 행위를 통해 허위 반출처리하는 방법으로 부당 축적한 납세재고 OOO갑은 오로지 조세회피를 목적으로 한 실질과 괴리된 가장행위 및 납세자 스스로의 모순된 행태에 해당하며, 그 실질은 납세재고가 실제 판매된 2015.1.1. 이후 반출된 것으로 개별소비세 과세대상이다.
1. 물류흐름의 중간에 보세창고인 OOO 및 OOO에서 전산조작 납세재고 전환이라는 하나의 행위를 유의미한 행위로(임의로) 삽입하여 이를 개별소비세 신고 대상 여부의 요건으로 삼았다. 실제로 납세반출이 되는 시점이 아닌 임의의 내부 행위를 신고 요건으로 한 것이다. 즉, 2015.1.1. 신설되는 개별소비세를 회피할 목적으로 OOO 및 OOO에서의 실제 반출과 납세신고가 일치하던 기존의 행태를 전산조작(납세신고)과 실제 반출의 두 가지 행위로 나눈 것에 불과하며, 실제 반출은 2015.1.1. 이후임에도 2014년에 반출된 것처럼 전산을 조작하여 지방자치단체에 담배소비세 등을 신고함으로써 조세를 회피하는 결과를 꾀한 것이다. 따라서, 2014년 쟁점담배의 허위 전산조작 행위는 실제 반출에 해당하지 않음에도 반출로 가장하여 개별소비세 신고 납부를 회피하기 위한 것에 지나지 않는다.
2. 설사 신고행위가 있다 하더라도 그 신고가 부적법하다면 신고로서의 효력이 발생하지 않는다는 것이 학설과 판례의 입장인바 양산창고에서 2014년에 허위 전산조작 행위를 통해 반출 처리한 것은 실제로 2015.1.1. 이후 반출된 재고에 해당하는 것이다. 청구법인이 2014년에 담배재고를 기존 물류창고에서 담배의 이동 없이 전산조작으로 허위 반출처리하면서 행한 담배소비세 신고·납부행위의 효력에 대해서 살펴보면, 우선 외견상으로는 일단 신고행위가 있었으나 그 성립요건이 갖춰지지 않은 상태에서 이루어진 것이다. 담배소비세의 신고행위는 사인의 공법행위이고 특히 행정관청의 수리를 요하지 않는 경우이므로 자기 완결적 신고에 해당하는데, 그 신고가 부적법하다면 신고로서의 효력이 발생하지 않는다는 것이 학설과 판례의 입장이다. 1) (자) 청구법인이 임시창고인 OOO창고를 한시적으로 빌려 가장반출하여 축적한 납세재고 2014년말 재고 OOO갑은 오로지 조세회피를 목적으로 한 실질과 괴리된 가장행위에 불과하고, 그 실질은 납세재고가 실제 판매된 2015.1.1. 이후 반출된 것으로 개별소비세 과세대상이다.
1. 청구법인은 2015.1.1.부터 적용되는 개별소비세법상의 개별소비세 납부의무를 면하기 위하여 제조장에서 배송지(OOO 등 경유)로 출고하는 하나의 행위를 임시창고로 출고하여 임시창고에서 OOO로 재입고 후 배송지로 출고하는 2가지 행위를 거쳐 조세회피 행위를 하였다. 이러한 행위는 조세회피를 목적으로 비합리적이고 비정상적이어서 세법상 실질과세 원칙을 적용하여 2014년 제조장 출고는 부인되어야 하며, 실제 반출은 2015년 이후에 된 것이므로 개별소비세 과세대상에 해당한다.
2. 청구법인은 기존의 공장에서 OOO로의 미납세 반출이라는 물류흐름 중간에 OOO창고를 경유한 납세반출흐름을 불필요하게 끼워넣은 셈으로, 그 사유가 적재공간 부족, 공급상 편의, 재고관리, 보관 등 사업상의 정당한 목적에 기인한 것이 아니라 오로지 담뱃값 인상시 세액을 포탈하여 부당재고차익을 실현하기 위한 의도밖에 없었던바, 이는 과세 기술상의 목적으로 반출이라는 형식적 사실관계를 과세요건으로 삼은 개별소비세법을 교묘히 악용한 가장행위로서, 그 거래의 실질은 실제 재고가 판매된 2015년에 반출된 것으로 개별소비세 과세대상이다.
(2) 보세창고인 OOO 및 OOO에서 미납세 상태의 담배를 실물 이동 없이 전산으로만 반출처리하고 담배소비세 등을 신고한 OOO갑은 동 창고가 개별소비세법 제14조 제4항 에 따라 제조장으로 의제되므로 개별소비세 과세대상이다. (가) 개별소비세 과세대상(제1조 제1항)은 행위가 아닌 특정한 개별 ‘물품’이고, 개별 ‘물품’에 대한 과세시기는 과세물품을 제조장 또는 보세구역으로부터의 ‘반출할 때’이다. 즉 개별소비세법 및 지방세법은 ‘반출’이라는 행위시점에 맞추어 ‘개별물품’에 대해서 과세하는 것이다. 개별소비세법 제20조의3 은 미납세 반출에 관한 특칙을 두고 있는바, 미납세 반출사유는 지방세법상 담배소비세의 미납세 반출사유(구 지방세법 제53조 제1호 내지 제3호)를 준용하도록 하고 있다. 개별소비세법 제14조 제1항 의 미납세 반출 사유와 지방세법 제53조 의 미납세 반출 사유를 비교하면 실질적으로 동일한 내용임에도 지방세법을 준용하도록 하고 있는바, 그 입법취지는 담배에 관해서는 담배소비세와 지방소비세가 동일한 취급을 받도록 하는 것이다. 구 지방세법 제54조 제1항 은 수출, 주한미군 소비, 시험분석 및 연구용 담배를 과세면제로 규정하고 있으며, 현행 지방세법(2015.12.29. 법률 제13636호로 개정된 후의 것) 제53조 제4항은 “제조장 또는 보세구역에서 반출할 때 담배소비세 납세의무가 성립된 담배를 다른 제조장 또는 보세구역에서 반출하는 것”을 미납세 반출로 규정하고 있는데, 이를 (수출 등의 경우처럼) 과세면제로 규정하지 않고 미납세 반출로 규정하고 있는바 지방세법에서도 담배의 과세·과세면제 여부 및 세율 등은 개별 물품을 기준으로 판단하고 있다. 2014.12.31. 이전에 담배소비세를 납부하지 않고 이동한 물품이 2015.1.1. 이후 제조장 또는 보세구역에서 반출되면서 담배소비세를 납부하게 되는 경우 개별소비세도 납부하여야 하는 것이다. 쟁점담배 OOO갑은 조세포탈 목적으로 이루어진 전산조작 행위 이외에는 어떠한 행위도 일어나지 않았으며, 이러한 전산조작 허위반출 행위를 배제하면 2014.12.31. 현재 미납세 물품이고 반출이 2015.1.1. 이후에 이루어졌으므로 개별소비세 과세대상이다. (나) 위와 같은 해석은 상식에 부합하는 해석이다. 그렇지 않을 경우 2014.12.31. 이전에 담배소비세를 납부하지 않고 이동한 물품이 2015.1.1. 이후 제조장 또는 보세구역에서 반출되면서 담배소비세를 납부하게 되는 경우, 개별소비세는 납부할 필요가 없다는 결론에 도달하게 되는바, 담배소비세와 개별소비세의 과세시기인 ‘반출’이라는 개념이 완전히 동일한 상황에서 이러한 결론은 상식에 반하는 것이다. 청구법인은 2014.12.31. 현재 보세창고인 OOO에 미납세 반출된 담배 재고 OOO갑을 2015.1.1. 이후 실제 반출하면서 개별소비세 OOO을 신고 납부한 사실이 있는바, 이는 청구법인도 지방세법상 미납세 반출된 담배가 개별소비세법상 미납세 반출 담배에 해당된다는 것으로 알고 있었다고 보아야 한다. (다) 개별소비세의 과세대상은 물품이고 개별 물품별로 개별소비세 납세 대상인 물품과 아닌 물품의 종류가 정해져 있고(구 개별소비세법 제1조 제2항 각 호), 납세대상인 물품도 특정 용도(수출, 외교관)에 사용되는 물품의 경우 면세이다(구 개별소비세법 제15조 내지 제19조의3). 즉 물품에 관한 개별소비세 및 담배소비세의 과세대상은 ‘물품’이고 단지 과세시기를 ‘반출’시점으로 정한 것에 불과하다. 만약 양도소득세의 과세대상이 양도인 것처럼, 개별소비세의 과세대상이 반출이었다고 한다면 소급과세의 소지가 있을 것이나, 개별소비세의 과세대상은 물품이다. 따라서 2015.1.1. 시점에서 관련 세금(담배소비세)을 부담하지 않고 있는 미납세 반출 재고에 대해서 과세하는 것은 소급과세에 해당될 여지가 없다. (라) 위와 같은 해석은 국세기본법상 세법해석의 원칙에 반하지 않는다. 국세기본법 제18조 (세법해석의 기준 및 소급과세의 금지) 제1항은 “세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.”고 규정하고 있다. 그런데 개별소비세는 전형적인 간접세로서 납세부담을 최종소비자가 지는 세금으로서 청구법인의 주장을 인정하는 것은 위 조항의 ‘납세자(개별소비세에서의 담배소비자)’의 재산권을 침해하는 것으로 위 조항에서 말한 세법해석의 원칙에도 반하는 것이다. 같은 조 제2항은 “국세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.”고 규정하고 있는바, 미납세 반출은 납부의무가 성립되지 않은 상태였으므로 2014년도말 이전에 미납세 반출된 담배를 2015.1.1. 이후 반출시 과세한다고 하여도 위 조항의 소급과세 금지에 반하지 않는다. 같은 조 제3항은 “세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.”고 규정하고 있는바, 청구법인이 오히려 기존 행정자치부 예규에 따라 OOO로의 반출을 미납세 반출로 관행적으로 처리하고 있었으므로 위와 같은 해석이 같은 조 제3항에 반하는 것 역시 아니다. (마) 개별소비세법 제14조 제4항 의 “제1항의 경우에는(미납세 반출)”은 과세요건이 아니므로 2014.12.31. 이전에 제1항의 행위를 한 경우에도, 과세요건에 해당되는 제4조 제1호의 행위(물품에 대한 개별소비세: 과세물품을 제조장에서 반출할 때)만 2015.1.1. 이후에 존재하는 경우 소급과세가 아니다. 소급과세의 원칙은 과세요건이 충족되어 납세의무가 성립한 경우, 그 이후의 새로운 세법에 따라 과세하지 못하는 것이므로(국세기본법 제18조 제2항) 과세요건이 아닌 행위(미납세 반출)가 비록 법 적용시기 이전에 이루어졌다 하더라도 과세요건인 행위(반출)가 법적용시기 이후에 이루어졌다면, 소급과세금지 원칙에 반하지 않는다. 개별소비세법 제14조 제1항 은 과세요건이 아니며, 담배소비세와 담배에 관한 개별소비세를 동일하게 규율하는 것이 개별소비세법의 기본구조이자 입법의도이다(개별소비세법 제20조의3 제1항 등). 즉, 담배소비세가 부과되는 시점(2015.1.1. 이후)에 담배에 관한 개별소비세도 부과되어야 하므로 청구법인이 조세포탈 목적의 임시창고를 이용한 가장반출 및 전산조작을 통한 허위반출을 배제하면 쟁점담배의 담배소비세가 부과되는 시점은 2015.1.1. 이후이다. (바) 미납세 반출이 과세요건이라고 해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세형평에 반하는 해석이다. 즉, 2014.12.31. 이전에 개별소비세법 제14조 제1항 에 해당되는 행위를 하였고, 2015.1.1. 이후에 개별소비세법 제4조 제1항 에 해당되는 행위(과세물품을 제조장에서 반출할 때)를 한 경우 개별소비세법 제14조 제4항 을 적용할 수 없다는 청구법인과 같은 해석은, 2015.1.1. 이후에 미납세 반출된 담배재고와 2014.12.31. 이전에 개별소비세법 제14조 제1항 에 해당되는 행위를 한 담배재고를 아무런 이유 없이 다르게 취급하는 것이다. (사) 위와 같이 최초의 이동은 미납세반출이고, 실제 OOO 및 OOO에서 출고할 때가 반출시기인바, 미납세반출은 과세요건이 아니기 때문에, 법 시행(2015.1.1.) 이후에 과세요건인 반출 행위가 이루어지고 법 시행 이전에 미납세반출이 이루어진 경우에도 개정된 법 적용이 가능한 것으로서 이 건 과세는 소급과세 아니다. 이러한 논리는 최초의 이동도 반출(미납세반출)에 해당된다는 개별소비세법 해석론을 전제로 하는 것으로서 이 건 재고 이동의 성격을 규정함에 있어 개별소비세법을 적용하여 해석할 수 있다는 (과세요건 해당 여부는 전술한 바와 같이 별개로 하더라도) 전제하에 판단한 것인데, 다음과 같은 점을 볼 때 최초의 이동은 개별소비세법상 반출이 아니므로 법 시행 시기 이전에는 반출에 해당되는 행위 자체가 없었고, 시행 이후에 반출이 이루어진 것이다.
1. 2014.5.20. 개정된 지방세법 제53조 는 미납세 반출을 규정하고 있었다. 2014.12.23. 개정된 개별소비세법 제20조의3 은 미납세 반출에 관하여 위 지방세법 제53조 를 준용하였고 위 개별소비세법 제14조 제4항 은 미납세 반출의 경우 반입장소를 제조장으로, 반입자를 제조자로 의제하도록 규정하였다. 이 건에서 적어도 지방세법상 미납세 반출이 일어났다는 점에 대해서는 다툼이 없다. 문제는 담배에 대한 개별소비세가 2015.1.1.부터 적용되었으므로 그 이전에 있었던 지방세법 제53조 에 따른 미납세 반출을 개별소비세법에 따른 미납세 반출로까지 볼 수 있는지 여부이다. 2015년 개별소비세법 적용을 위한 전제 사실인 2014년에 미납세 반출에 해당하는 행위가 있었는지 여부는 사실판단의 문제이고 이 문제에 관한 한 지방세법 과 개별소비세법 간에 다른 결론이 나올 수는 없다고 보는 것이 합리적이다. 양법이 준용을 통해서 동일한 규범 내용을 갖고 있기 때문이다. 만일 이 건에서의 담배재고 이전이 지방세법 상의 미납세 반출에는 해당하지만 개별소비세법 상의 미납세 반출에는 해당하지 않는다는 논리를 연장한다면, 2014년에는 지방세법 상의 미납세 반출만 있었을 뿐 개정 전인 개별소비세법상으로는 반출조차도 없었다고 보아야 할 것이다. 따라서 전제 사실의 판단문제인 ‘미납세 반출행위 여부’에 대해 양 법의 적용을 달리해야 한다는 주장은 부당하다. 2) 지방세법 상으로는 청구법인에 의한 미납세 반출이 장기간에 걸쳐 이 건 직전까지 일어났다는 점에 관하여는 다툼이 없으므로 2015년 개별소비세법 적용에 따른 담배 개별소비세의 신고·납부의무 여부를 판단할 때에는 2014년에 미납세 반출이라는 전제사실이 존재하였음을 전제로 하여야 하는 것이 당연하고 또한 타당하다. 따라서 구 개별소비세법 제4조 제1호, 제14조 제4항, 제1항, 구 지방세법(2014.12.31. 법률 제12954호로 개정되기 전의 것) 제53조 제1호를 적용하여, 2015.1.1. 시점에서 OOO 및 OOO에 지방세 미납세 반출되어 있던 담배에 관하여 개별소비세를 부과할 수 있음이 명백하다.
(3) 2015.1.1. 이후 OOO·OOO에서의 출고는 제조장 반출로 보아야 한다. 청구법인, OOO, OOO, OOO는 OOO 및 OOO를 제조장 창고로 인정하여 왔고, 청구법인은 보세창고인 OOO 및 OOO에서 출고시에 반출로 보아 담배소비세 등을 신고납부(이연) 하고 기간이익을 편취하였음에도, 과거의 행위를 뒤집어 공장에서 출고시 담배소비세 등을 납부하는 것이 맞다고 하는 것은 모순된 이율배반적인 주장에 불과하다. (가) 제조장이라 함은 2필지 이상의 부지가 도로 또는 개울을 사이에 두는 등 직접 연결되어 있지 않다 하더라도 근접한 장소로서 판매・제조・저장 등이 총괄적으로 이루어지는 경우를 의미(개별소비세법 기본통칙 4-0...6)하며, 청구법인은 OOO에서 제조된 담배는 보세창고인 OOO 및 OOO에서 어셈블리(거래처별 주문에 따른 제품 재조합) 과정을 거쳐 도매상으로 배송되는바, 비록 OOO 및 OOO가 OOO과 직결되어 있지는 않지만 제조부터 도매상 출하까지 일련의 과정이 하나의 거래흐름을 구성하는 것이므로 OOO 및 OOO는 제조장의 일부로 보아야 한다. 청구법인은 내수용 물품을 보세창고인 OOO 및 OOO로 반출하면서 미납세 반출을 사유로 관련 담뱃세를 부담하지 않고 이송시켜 왔는바, 이는 공히 OOO 및 OOO를 제조장으로 인정하여 온 것이다. 청구법인은 보세창고인 OOO 및 OOO로 미납세 반출한 것이 행자부(세정-711호, 2004.4.8.) 예규에 따른 것일 뿐 제조장으로 인식한 것은 아니라고 하나, 국내에서 내수용 담배를 보세창고로 이송한 업체는 청구법인이 유일한 것으로 보아 담배소비세 등을 이연하여 금융비용 절약이라는 부당한 혜택을 받고자 의도된 질의를 통해 잘못된 예규를 생성한 것으로 추정되는바 이 예규는 신뢰 할 수 없다. (나) 또한, 지방세법 제49조 는 ‘제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여’, ‘수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여’로 각각 납세의무자를 규정하고 있는 등 지방세법 제53조 (미납세 반출)는 관련 조항들의 취지, 연혁, 문구를 종합하면 문리 해석함에 있어서도 제조장에서 보세구역으로의 미납세 반출은 명백하게 허용되지 않는 것이다. 청구법인은 1989년 국내 수입판매업자로 등록한 이후, 수입한 담배를 보세창고 등을 경유하여 국내에 판매해 오다가, 2002년 10월 제조업 허가를 받고 국내에서 제조를 시작하였으며, 국내에서 제조한 내수용 담배를 반출하는 때에도 동일하게 보세창고로 반출하고 미납세 반출 처리하여 담배소비세를 신고·납부하였고, OOO도 이를 그대로 수리하였으며 이는 2015년까지 지속되어 왔다. 2004년 4월 행자부는 “내국물품인 담배를 공급의 편의를 위하여 제조장에서 보세구역으로 반출하는 경우 미납세 반출에 해당한다”고 답변(행정자치부 세정-711호, 2004.4.8.)하였고, 2015년 9월에도 “담배 공급의 편의를 위하여 제조장에서 보세창고로 반출하는 경우 미납세 반출 적용은 2003년부터 적용되고 있는 일반적 관행이므로 미납세 반출로 보도록” 회신(행정자치부 지방세정책과-3781호, 2015.9.23.)하였다. (다) 위와 같이 청구법인은 2002년 이후 담뱃세 선납부의 부담을 최대한 지연할 목적으로 미납세 반출 규정을 적극 이용해 납세재고를 최소화하고 미납세재고를 다량 보유하는 방식으로 재고를 관리해왔으면서도, 이와는 반대로 2014년 9월부터는 조세를 포탈하기 위해 납세재고를 최대한 축적하였는바, 이는 비합리적이고 비정상적인 의사결정이며 조세탈루 목적 없이는 이루어질 수 없는 모순된 행태이다. (라) 또한, 2014년에 있었던 일련의 담배재고 이전행위(가장반출 내지 허위전산반출)는 지방세법 및 개별소비세법 상의 반출에 해당하지 않는다. 반출에 해당하는 사실행위는 2015년에 기존 물류창고에서 도매상 등으로 담배재고를 이전할 때에 있었다고 보는 것이 타당하다.
1. ‘반출’의 엄밀한 법적 개념에 대한 정의가 선행되어야 하는데 국내에서는 아직 충분히 논의되지 못하고 있다. 다만 개별소비세법 기본통칙 4-0…7은 ‘과세물품을 제조장으로부터 현실적으로 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위’로 보고 있을 뿐이다. 여기서 ‘현실적’이라는 표현은 결국 ‘물리적’이라는 의미를 갖는 것으로 해석되고 제조장의 개념은 추가로 확정되어야 한다. 이와 관련하여 우리나라와 유사한 개별소비세제를 갖추고 있는 OOO 입법례 및 해석론을 참고하면, OOO의 경우 개별소비세를 각 세목별로 별도의 단행법으로 입법하여 과세하고 있으나 각 소비세는 공통점이 많아서 ‘소비세(Verbrauchsteuerrecht)’로 다루고 있다. 개별소비세의 납세의무 성립시점은 원칙적으로 ‘보세창고로부터의 반출시(Entnahme aus dem Steuerlager)’이다. OOO 담배세법(Tabaksteuergesetz) 제15조 제2항 제1호도 그와 같이 규정하고 있다. 1) 여기서 반출(Entnahme)이라 함은 ‘소비세의 대상이 되는 물품을 보세창고(Steuerlager)의 공간적 한계(räumliche Grenze)로부터 물리적으로(körperlich) 옮기는 것’으로 정의된다. 이때 보세창고 소유자의 인식과 의지(Wissen und Wollen)는 반출 여부 판정과는 전혀 무관하며, 1) 가령 보세창고의 공간적 한계 범위 내에서 물품이 이동하였다고 판단될 경우에는 반출에 의한 납세의무의 성립이 부정된다. 1) 참고로, 여기서 보세창고는 단순히 ‘형식적인 보세창고’를 의미하는 것이 아니라 ‘기능적·실질적인 보세창고’를 의미한다고 보는 것이 OOO법 입장임에 유의할 필요가 있다. 1) 요컨대, 반출의 정의에 초점을 맞춘다면, 일응 ‘반출’은 어떤 공간적 한계·범위를 벗어나는 행위를 뜻한다고 말할 수 있다. 한편, 반출의 전체적 의미를 제대로 규정하려면 어떤 장소로부터의 이탈인지를 논의할 수밖에 없고, 따라서 이 건에서 유형별로 제조장의 개념에 대해 살펴보면 보면 다음과 같다. 1)
2. 임시창고를 이용한 가장반출 건: 청구법인이 ① 담배에 대한 개별소비세 시행을 앞두고 매점매석 고시가 시행되기 직전에 제조장 ‘부근’에 임시창고를 빌렸고, ② 매점매석 고시가 시행되기 직전에 대량의 담배재고를 임시창고로 옮겼으며, ③ 종래의 물류창고와 전산상으로 재고를 통합관리하였다. 이와 같은 사실관계를 보았을 때 임시창고로 반입한 담배재고는 여전히 ‘제조장의 공간적 한계’ 내에 있는 것으로 평가하는 것이 타당하다. 따라서 직접적인 제조장에서 위 임시창고로 담배재고를 옮긴 행위를 법적인 관점에서 ‘반출’로 평가할 수 없다. 동시에 위 임시창고로부터 다시 기존 물류창고로 옮긴 행위도 ‘반출’로 평가하기 어렵다. 과거부터 청구법인은 기존 물류창고 역시 기능적으로 제조장으로 취급하여 왔기 때문이다. 즉 청구법인은 과거부터 일관되게 제조장으로부터 기존 물류창고로 담배재고를 이전할 때에 미납세 반출을 해 왔다. 제조장의 개념에 관하여는 지방세법 제47조 제5호 에서 담배를 제조하는 제조자의 공장으로 규정하고 있지만, 공장은 단순히 담배제조의 기능만 하는 것이 아니라 제조된 재고의 저장기능도 하기 때문에 어느 범위까지가 제조장에 해당하는지의 문제는 다시 해석을 필요로 한다. 1) 이에 관한 현행 행정해석 1) 으로 개별소비세법 집행기준 4-0-4 ② 1. 및 개별소비세법 기본통칙 4-0…6 ①은 모두 “2필지 이상의 부지가 도로 또는 개울을 사이에 두는 등 직접 연결되어 있지 않다 하더라도 근접한 장소로서 판매·제조·저장 등이 총괄적으로 이루어지는 경우에는 그 부지들은 하나의 판매장 또는 제조장에 해당하는 것으로 한다.”라고 규정하여 실제 제조행위가 일어나지 않는 장소라 하더라도 실제 제조행위가 일어나는 장소와 제조·저장 등의 측면에서 기능적 일체성이 인정된다면 하나의 제조장으로 보고 있다. 위 행정해석들이 ‘근접한 장소’라는 제한을 두는 것은 장소적 근접성이 없다면 기능적 일체성 역시 인정되기 어렵기 때문으로 생각된다. 반대로 생각하면 ‘근접성’ 여부를 판단할 때에는 절대적 거리기준이 있다기보다는 실제로 기능적 일체성이 인정될 수 있을 정도의 거리인지 여부를 개별 사실관계 하에서 판단하는 것이 타당하다. 비교법 분석으로, OOO법에서도 담뱃세의 장소개념에 대해 형식적 잣대가 아니라 기능적·실질적 관점에서 판단하고 있다. 최종적·유권적 법해석 권한을 갖는 대법원이 제조장 개념에 대해 어떤 입장을 취하고 있는지는 분명하지 않다. 다만 개별소비세의 미납세 반출에 관한 판례의 취지를 전체적으로 이해한다면, 담배과세에 있어서도 ‘생산자단계(좁은 의미의 제조장 내지 그 제조장의 연장)로 여전히 평가가능한 장소적 관리범위’라면 납세반출의 대상이 되는 제조장의 범주에 속한다는 입장을 취하는 것으로 볼 수 있다. 1) 다른 한편, 이 같은 해석론은 개별소비세법 제14조 제4항 에 의해 더욱 많은 타당성을 부여받는다. 개별소비세법 제14조 제4항 은 모두 미납세 반출의 경우 해당 물품의 반입 장소를 제조장으로 간주하는 규정을 두고 있는바, 미납세 반출의 사유들을 보면 대부분 제조장에 저장되어 있었던 상태의 연장선상에 있는 것으로 볼 수 있는 경우를 들고 있기 때문이다. 1) 이처럼 비교법이나 행정해석 등이 일관되게 제조장의 판정에 기능적 관점을 도입한 것은, 만일 기능적 관점을 고려하지 않을 경우 납세의무자가 제조장이 아닌 다른 명칭을 사용한 공간을 임의의 장소에 배치하여 임의로 납세의무의 성립시기를 조작함으로써 조세행정을 교란시키는 것이 가능하게 될 가능성에 대응하기 위한 것이다. 이 건의 경우에도 ① 임시창고는 단순히 담배 개별소비세에 대한 조세부담 증가를 회피하기 위하여 제조장 인근에 임차한 것이고 ② 그 임시창고에서부터 바로 도매상 등으로 담배재고가 이전하지 않았으며 오히려 (과거부터 담배소비세를 납부하지 않고 담배재고를 이전·보관해 오던) 물류창고로 이전한 후에 비로소 도매상 등으로 재고를 반출하였으므로 물류창고는 물론이고 그 기능을 분담한 임시창고 역시 일시적으로 증가한 담배재고를 저장할 필요성에 대처하기 위하여 제조장의 저장기능을 분담하던 장소라고 할 수 있다. 요컨대, 담배 과세에 있어 담배를 제조장에서 반출한다 함은 담배를 ‘기능적·실질적인 제조장’의 ‘공간적 한계’에서 물리적으로 옮겨야 한다는 의미로 해석하여야 하고, 이를 이 건에 적용하여 본다면 위와 같은 가장반출행위에서는 과세 단계의 반출은 없었다고 보는 것이 더 설득력 있는 해석이라 판단된다. 즉, 청구법인이 2014년 이전부터 ① 제조장에서 기존 물류창고로 담배재고를 이전하면서 전혀 담배소비세를 신고·납부한 사실이 없는 점, ② 개별소비세법 기본통칙 4-0…6이 제조장을 기능적 관점에서 정의하고 있는 점 등을 종합하면 청구법인이 담배재고를 임시창고로, 이를 다시 기존 물류창고로 옮긴 행위는 반출로 평가할 수 없으며 1) 기껏해야 ‘반출의 외양을 가장한 이전행위’에 해당할 뿐인바, 이는 임시창고나 기존 물류창고나 모두 기능적으로는 제조장에 포함되기 때문이다. 곧 위와 같은 행위는 미납세 반출에도 해당하지 않는 것으로 판단함이 타당하다.
3. 허위 전산반출 건: 청구법인은 담배에 대한 개별소비세 과세가 확실시되자 2014.9.5.~2014.12.31. 기간에 실제로 이미 기존 물류창고에 적재되어 있던 미납세 담배재고에 대하여 지방세를 신고납부를 함으로써 전산상으로 납세재고로 처리하였다. 앞서 본 바와 같이 행정해석 및 청구법인의 미납세 반출 관행에 비추어 보면 청구법인은 기존 물류창고도 제조장의 일부로서 사용하여 왔다고 보아야 할 것인바, 담배재고를 물리적으로 제조장에서 계속 보관하면서 단순히 전산상으로만 지방세를 신고납부하였다고 하여 제조장의 공간적 한계(räumliche Grenze)를 벗어난 것은 아니다. 따라서 여기서도 ‘반출’의 정의에 부합하는 담배재고의 이전은 없었다고 보는 것이 타당하다.
4. 담배 과세에서의 과세요건사실인 ‘제조장’ 혹은 ‘반출’ 개념에 관해 앞서 본 바와 같이 2014년에 있었던 일련의 담배재고 이전행위(가장반출 내지 허위전산반출)는 지방세법 및 개별소비세법 상의 반출에 해당하지 않는다. 반출에 해당하는 사실행위는 2015년도에 기존 물류창고에서 도매상 등으로 담배재고를 이전할 때에 있었다고 보는 것이 타당하다.
(2) 개별소비세법(2014.12.23. 법률 제12846호로 개정된 것) 제1조 [과세대상과 세율] ② 개별소비세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
6. 담배(담배사업법 제2조 에 따른 담배를 말한다)에 대한 종류별 세율은 별표와 같다. 제3조 [납세의무자] 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 개별소비세를 납부할 의무가 있다.
2. 과세물품을 제조하여 반출하는 자 제4조 [과세시기] 개별소비세는 다음 각 호에 따른 판매, 반출, 수입신고, 입장, 유흥음식행위 또는 영업행위를 할 때에 그 행위 당시의 법령에 따라 부과한다.
1. 물품에 대한 개별소비세: 과세물품을 판매장에서 판매할 때, 제조장에서 반출할 때 또는 수입신고를 할 때 제14조 [미납세 반출] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 물품에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 개별소비세를 징수하지 아니한다.
1. 수출할 물품을 다른 장소에 반출하는 것
2. 국내에서 개최하는 박람회·전시회·품평회·전람회나 그 밖에 이에 준하는 곳(이하 "박람회등"이라 한다)에 출품하기 위하여 제조장에서 반출하는 것, 국내 또는 국외에서 개최한 박람회등에 출품한 물품을 제조장에 환입(還入)하거나 보세구역에서 반출하는 것, 국제적인 박람회 등에 출품할 것을 조건으로 외국에서 수입하는 것 또는 국내에서 개최하는 박람회등에 출품하기 위하여 무상으로 수입하는 것으로서 관세가 면세되는 것
3. 원료를 공급받거나 위탁 공임만을 받고 제조한 물품을 제조장에서 위탁자의 제품 저장창고에 반출하는 것
4. 제조장 외의 장소에서 규격 검사를 받기 위하여 과세물품을 제조장에서 반출하거나 그 제조장에 환입하는 것
5. 제1호·제3호·제15조 제1항·제16조 제1항·제17조 제1항·제18조 제1항 또는 제19조를 적용받아 반입(搬入)된 물품으로서 품질 불량이나 그 밖의 사유로 제조장에 반환하는 것
6. 개별소비세 보전이나 그 밖에 단속에 지장이 없다고 인정되는 것으로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항의 물품으로서 반입 장소에 반입된 사실 또는 정해진 용도로 제공한 사실을 대통령령으로 정하는 바에 따라 증명하지 아니한 것에 대해서는 판매자·반출자 또는 수입신고인으로부터 개별소비세를 징수한다.
③ 제1항의 물품이 반입 장소에 반입되기 전에 재해나 그 밖의 부득이한 사유로 멸실(滅失)된 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 개별소비세를 징수하지 아니한다.
④ 제1항의 경우에는 해당 물품의 반입 장소를 판매장 또는 제조장으로 보고, 반입자를 제3조에 따른 판매자 또는 제조자로 본다.
⑤ 제1항을 적용받아 과세물품을 반입 장소에 반입한 자는 반입한 날이 속하는 분기의 다음 달 15일(제1조 제2항 제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품은 반입한 날이 속하는 달의 다음 달 15일)까지 반입 사실을 반입지 관할 세무서장 또는 세관장에게 신고하여야 한다. 제20조의3 [담배에 대한 미납세 반출, 면제와 세액의 공제 및 환급에 관한 특례] ① 제14조 제1항에도 불구하고 제1조 제2항 제6호에 해당하는 물품(이하 이 조에서 "담배"라 한다)에 대하여 개별소비세를 징수하지 아니하는 사유에 관하여는 지방세법 제53조 를 준용하며, 그 절차 및 추징 등에 관하여는 제14조 제1항 각 호 외의 부분, 같은 조 제2항부터 제5항까지의 규정에 따른다.
② 제15조 제1항, 제16조 제1항, 제18조 제1항 및 제19조에도 불구하고 담배에 대하여 개별소비세를 면제하는 사유에 관하여는 지방세법 제54조 를 준용하며, 그 절차 및 추징 등에 관하여는 다음 각 호의 구분에 따른다. 다만, 개별소비세를 면제받은 담배를 반출한 후 해당 용도에 사용하지 아니하고 매도, 판매, 소비와 그 밖의 처분을 한 경우에는 그 처분을 한 자로부터 개별소비세를 징수한다.
1. 지방세법 제54조 제1항 제1호 및 제2호 중 주한외국군에의 납품에 해당하는 경우: 제15조 제1항 각 호 외의 부분 및 같은 조 제2항부터 제5항까지의 규정에 따른다. 이 경우 지방세법 제54조 제1항 제1호 는 제15조 제1항 제1호로 보고, 지방세법 제54조 제1항 제2호 중 주한외국군에의 납품은 제15조 제1항 제2호로 본다.
2. 제1호 외의 경우: 제18조 제1항 각 호 외의 부분 본문, 같은 조 제2항, 제3항 및 제5항의 규정에 따른다.
③ 제20조 제1항 및 제2항에도 불구하고 개별소비세가 납부되었거나 납부될 담배에 대하여 개별소비세의 세액을 공제하거나 환급하는 사유에 관하여는 지방세법 제63조 제1항 을 준용하며, 그 절차 및 추징 등에 관하여는 제20조 제1항 각 호 외의 부분, 같은 조 제2항 각 호 외의 부분 및 같은 조 제3항부터 제7항까지의 규정에 따른다. 부 칙 제1조 [시행일] 이 법은 2015년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제16조제2항 단서 및 같은 조 제5항의 개정규정은 2015년 4월 1일부터 시행한다. 제2조 [일반적 적용례] 이 법은 이 법 시행 이후 제조장에서 반출하거나 수입신고하는 경우부터 적용한다.
(3) 지방세법(2015.7.24. 법률 제13425호로 개정되기 전의 것) 제49조 [납세의무자] ① 제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 제53조 [미납세 반출] 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 담배에 대하여는 담배소비세를 징수하지 아니한다.
1. 담배 공급의 편의를 위하여 제조장 또는 보세구역에서 다른 제조장 또는 보세구역으로 반출하는 것
2. 담배를 다른 담배의 원료로 사용하기 위하여 반출하는 것
3. 그 밖에 제조장을 이전하기 위하여 담배를 반출하는 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 반출하는 것
(1) 정부는 기획재정부, 행정자치부(구 안정행정부), 보건복지부 등 관계부처 합동으로 2014.9.11. 담뱃세 인상을 주요 내용으로 하는 “범정부, 금융종합대책”을 발표하고, 2014.9.12. 담뱃세 인상에 따른 매점매석 행위 방지를 위한 담배 매점매석 행위에 관한 고시 1) 를 시행하는 한편, 2014.9.22. 담뱃세 인상 관련 개별소비세법 등 법률 개정안을 국회에 제출하였으며, 동 법률 개정안은 2014.12.2. 국회를 통과하였다. 이에 따라 개별소비세법 및 지방세법 등이 개정되면서 2015.1.1.부터 담배에 대하여 개별소비세가 신설되고 종전 OOO원이던 담배소비세가 인상되는 등 담배가격이 OOO원 인상되었다.
(2) 감사원은 담배회사와 편의점 등이 인상 전 사재기를 통해 거액의 차익을 남기고 있다는 의혹이 제기되자, 2016.5.2.부터 담뱃세 등 인상관련 재고차익 관리실태에 대한 감사를 실시하였으며, 그 결과, OOO가 담뱃세 인상 전에 제조장 창고 내 재고를 전산상 허위로 반출 처리하거나 판매 목적 없이 제조장 인근 창고에 가장 반출하여 인상 전 저세율로 세금을 납부하고 반출재고를 축적한 후, 세율 인상 후 실제 반출하는 때에는 신고·납세 없이 반출·판매하여 OOO원의 부당이득을 얻은 사실을 적발하고, 기획재정부장관, 행정안전부장관, 국세청장 등 관계기관에 통보하였다.
(3) OOO장은 세무조사 결과, 청구법인이 정부의 담배가격(세율인상) 인상 논의가 본격화되자 부당이득을 얻을 목적으로 담배를 실제 반출하지 않았음에도 반출한 것처럼 담배소비세 등을 허위로 신고하고 부당하게 납세재고(쟁점담배)를 축적하였다가, 이를 2015년에 실제로 반출하여 인상된 가격으로 판매하고 개별소비세를 신고·납부하지 않는 방법으로 세율차액인 총 OOO원의 부당이득을 취한 사실을 확인하고 과세자료로 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 청구법인에게 이 건 개별소비세를 부과하였다. 조사내용은 다음과 같다. (가) 청구법인의 조세포탈 행위 청구법인은 2014년 담배가격 인상 논의가 있자 OOO 그룹차원에서 사전에 구체적이고 치밀한 납세재고 매점행위 계획을 세워, 임시창고를 한시적으로 임차하고 전산을 조작하는 방법으로 부당 납세재고 OOO갑(쟁점담배)을 축적하였다.
1. 청구법인 생산본부장OOO OOO가 심문조서 작성시 제출한 OOO(당초 예산을 근거로 한 월별 세부계획, 2014년 5월)에는 2014년 매점계획OOO이 나타나 있고, 동 계획은 정부의 담배 매점매석행위방지에 관한 고시로 인해 OOO를 매점한 것으로 확인된다.
2. 청구법인 자금담당이사 OOO(OOO 소재 OOO OOO 지역본부, 이하 OOO라 한다) OOO 사이의 2013.9.5.자 이메일 송수신 내용에 의하면 OOO가 매점계획과 관련하여 OOO에 보고할 예정이고 OOO가 2012년도에 세금인상을 추정하여 재고축적에 대해 OOO에 승인을 요청했던 보고서를 첨부한 것으로 확인된다.
3. 청구법인 대표이사 OOO는 2014.6.24. OOO에게 보낸 이메일에서, OOO가 예비 예산 보고에 담뱃값 인상과 매점량을 반영하지 않은 것이 맞냐고 묻자, 세금인상 효과(우발적 이익)를 결정하는 데 시간이 필요하여 2014년 8월에 반영하겠다는 답변을 하였다.
4. 청구법인 자금담당 본부장 OOO(OOO의 직속 직원)은 2014.9.3.~2014.9.4. 청구법인 영업부 물류팀 OOO 대리 등 각 부서담당자에게 보낸 이메일에서 공장생산 가능량, 각 DC별 구체적인 재고현황 등을 파악하고 당초 계획(Withdrawal Schedule)에 따라 반출(허위 전산․가장반출)을 진행할 것을 지시하였음을 알 수 있다.
5. 청구법인 대표이사 OOO와 OOO의 OOO 사이의 2015.1.23.자 이메일 송수신 내용에는, OOO와 OOO가 당초 OOO에 보고할 OOO의 세금인상에 따른 이익에 대하여, “세금 인상 전에 재고를 축적시켰기 때문에 세금의 증가가 올해 사업에서 어느 정도의 미미한 효과는 줄 것이다”라고 할 것을 제안하였다가, 다시 언급 자체를 하지 않는 게 좋겠다고 판단하여 OOO에 문구 삭제를 요청한 것으로 확인된다.
6. OOO OOO과 OOO의 OOO 2015.5.7.~2015.5.12.까지 주고받은 이메일은, OOO OOO 본사 자산 부서의 요청에 따라 OOO OOO가 청구법인에 재전송한 것으로서, 국내뿐만 아니라 OOO 등 총 29개 국에 대해서 세금 인상에 대비한 매점행위가 재정에 미친 영향을 분석한 것으로 확인된다.
7. OOO에게 송신한 이메일에는 국내 담뱃값 인상에 따른 OOO의 재고축적, 부당이익에 대해 당초 계획안과 실제 결과치를 분석한 것으로 확인된다.
8. 2014.9.3.자 언론 보도자료에 의하여 개별소비세OOO 신설로 담배가격을 인상하겠다는 정부의 계획이 일반 국민에게 널리 알려졌으므로, 정부의 담배가격 인상시기 및 매점매석 고시 시점에 대해 항상 예의주시하고 있던 청구법인 또한 동 사실을 알고 있었음은 당연하다.
9. 청구법인 대표이사 OOO는 2016.11.17. 심문조서 작성시 개별소비세 및 담배소비세 등 인상차액에 해당하는 부당이득을 얻기 위해 사전에 치밀한 계획 하에 납세재고를 축적하였다고 진술하였고, 또한, 청구법인이 담뱃값 인상이 예견될 때마다 부당 납세재고 축적계획을 세웠음을 인정하였다.
10. 청구법인은 외관상 형식을 가장하여 일시적으로 외부 창고를 임차하여 반출한 것으로 조작하였으며, 담배를 현실적으로 이동(반출)시키지 않았음에도 마치 반출한 것처럼 수차례 전산자료를 허위로 조작한 후, 이를 감추기 위해 2014년말 OOO에 남아 있던 미납세 재고에 대한 2015년 개별소비세 신고시, 과세관청의 주의를 끌어 재고차익에 대한 세무조사 등 점검행위가 있을 것을 염려하여 내부 검토를 한 사실이 확인되었다. (나) 청구법인의 물류흐름
1. 청구법인은 2014년 9월 이전까지 도매상이 구매주문을 하면, 각 DC에 보관 중이던 미납세재고를 납세재고로 전환하는 전산처리를 한 후, 1~2일 이내에 각 도매상이 지정한 배송처로 공급하였으며, 납세재고로 전환한 때를 반출시점으로 보고 관계기관에 담뱃세 등을 신고․납부하였다. OOO 물류팀장 OOO의 문답내용에 의하면 OOO의 미납세재고 관리코드가 OOO이며, 도매상으로부터 주문이 들어오면 납세재고인 OOO코드로 전산상 전환하고 1~2일 후 도매상 영업소 등으로 실제 반출한 것으로 나타난다.
2. 청구법인은 2014년 9월 이전까지 생산된 담배를 OOO에서 OOO(보세창고)로 이송한 후, OOO에서 OOO(보세창고)·일반창고(OOO 및 도매상 등)로 이송하는 일련의 물류흐름을 진행하여 왔다. <2014.9.4. 이전 물류흐름> 이러한 물류흐름에서 2014년 9월～12월까지 OOO 및 OOO에서 쟁점담배의 이동이 없었음에도 전산 조작을 통해 납세재고로 전환하고 지방자치단체에 담배소비세 등을 신고한 행위는 물류 및 개별소비세 신고에 아무런 영향이 없는 청구법인 내부의 관리형태에 불과하다. <2014.9.5.~2014.12.31. 물류흐름> 청구법인이 부당 재고축적을 하기 이전인 2014.9.4. 이전의 물류흐름과 재고축적을 시작한 2014.9.5. 이후의 허위 전산조작 물류흐름을 비교하면 청구법인이 조세회피를 목적으로 한 실질과 괴리된 가장행위임은 물론 그 자체가 모순된 행위에 해당한다는 것이 확인되며, 담배가격(세율)이 인상된 2015.1.1. 이후에는 평소의 물류흐름인 2014.9.4. 이전 물류흐름과 동일하게 환원되었다. <2015.1.1. 이후 물류흐름>
3. 청구법인은 또한 2014.9.3.부터 2014.12.15.까지 개별소비세를 탈루할 목적으로 임시창고를 통해 다음과 같이 반출신고를 하였다. 그러나, 조세회피 의도를 배제하면 다음과 같으며 이는 임시창고가 없는 평소의 정상 물류흐름과 같다.
4. 청구법인은 2014년 중 미납세재고 OOO갑을 임시창고인 OOO창고로 이동시키고 납세반출 처리하였으며, 이를 도매상으로 판매할 때에는 재차 OOO로 반입(반출신고 없음)한 후, 도매상에게 출고하는 방식으로 2014.12.31. 기준 OOO갑의 부당 납세재고를 축적하였다. OOO창고에는 청구법인 소속 직원이 전혀 근무한 사실이 없고, 담배 배송을 위해 필요한 장비(이를 테면 포장을 위한 기계) 등이 존재하지 않았다. OOO창고로 출고된 재고는 OOO의 재고와 동일한 방식으로 관리되었는바, 동일한 내부관리 시설코드(OOO)를 사용하였고, OOO와 비교하여 선반입된 재고가 OOO창고에 있으면 이를 먼저 OOO로 재반입시킨 후 어셈블리[거래처별 주문수량에 따라 제품을 빠렛트(pallet) 위에 포장(wrapping)]하고 도매상으로 반출하는 식으로 선입선출 원칙도 그대로 적용하여 관리하였다.
5. 정부의 매점매석 고시 시행 전인 2014.9.3.~9.6. 사이에 OOO로 OOO갑의 재고를 출고하였음에 반해 매점매석 고시 시행 후인 2014.9.12.~12.31.에는 일평균 약 OOO갑, 총 OOO갑만을 OOO로 출고하였고, 2015.1.1. 이후 일절의 재고 출고 없이 2015.2.25. 임차기간이 종료되었다. 청구법인 생산관리본부장 등 관련인들은 적재공간 부족 때문에 불가피하게 창고를 신규 임차했다고 진술하였으나, 당시 OOO의 적재가능 수량은 OOO에 달함에도 2014.9.3.~12.31. 기간의 OOO 평균 재고적재량은 OOO에 불과하였으며, 청구법인은 납세재고 축적 외 OOO창고 임차의 정당한 사유를 전혀 제시하지 못하였다.
6. 청구법인 대표이사 OOO는 2016.11.17. 심문조서 작성시 OOO창고의 임차 목적이 납세재고의 축적이라고 시인하였다.
7. 청구법인은 2014.12.31. 이미 OOO에서 출고되어 OOO에 있던 담뱃세 미납세 재고분에 대해 2015년 이후 OOO에서 출고시 자진하여 개별소비세를 신고·납부하였는바, 청구법인의 주장대로라면 OOO가 제조장 외부의 별도 창고이기 때문에 2014.12.31. OOO에 있던 미납세재고는 개별소비세 신고납부 대상이 아닌 것이다. 청구법인의 물류대행 업체인 주식회사 OOO의 OOO은 심문조서 작성시 OOO의 미납세재고에 대해 2015년 이후 개별소비세를 신고·납부하였다고 진술하였다. (다) 허위반출 및 가장반출
1. 청구법인은 아래 그림과 같이 2014.9.5.~12.31. 기간 중 총 9차례에 걸쳐 실제 반출하지도 않은 미납세 재고를 실제 반출한 것처럼 전산조작하여 허위 반출처리하고 이를 통해 OOO갑의 부당 납세재고를 축적하였다.
2. 청구법인은 아래 그림과 같이 제조장 인근의 비보세창고(OOO창고)를 일시적으로 임차하고, 동 창고에 담배를 반출한 것으로 가장하여 OOO갑의 부당 납세재고를 축적하였다.
(5) 청구법인은 이 건 외부창고는 기능·용도 및 행정신고 사항 등을 보더라도 제조장에 해당하지 아니한다며, OOO의 전경 및 제조시설 사진, 담배제조업 허가증, 건축물 대장, OOO·OOO 및 OOO창고의 전경 및 내부 보관시설 사진, 물류서비스 계약서, 건축물 대장 등을 증빙으로 제출하였다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점담배는 2015.1.1. 이전에 제조장에서 반출되었으므로 2015.1.1. 시행된 개별소비세법의 과세대상으로 볼 수 없다고 주장하나, 국세기본법 제14조 는 실질과세라는 제목 아래, 제3항에서 제3자를 통한 간접적 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다는 규정을 둠으로써, 부당한 조세회피 목적 등 일정한 요건 하에 경제적 실질 내용에 따라 행위 또는 거래를 재구성할 수 있도록 하고 있는바, 청구법인은 국내에서 담배제조를 시작한 2002년 10월부터 2014년 8월까지 지방세법 제53조 제1호 의 규정을 적용하여 OOO에서 제조한 담배를 OOO와 OOO로 미납세 반출처리하고, 동 DC에서 도매상 등에 실제로 판매하는 시점에 담배소비세를 신고·납부하다가, 2014년 9월 담배소비세 인상 및 개별소비세 신설을 통해 담뱃값을 인상하려는 정부의 방침이 확실하게 되자, 부당이득(세율차액)을 얻을 목적으로 OOO에 충분한 저장공간이 있음에도 임시창고를 한시적으로 임차한 다음, OOO에서 제조한 담배를 동 창고로 이동시키면서 반출한 것으로 가장하는 한편, OOO와 OOO에서 반출하지도 않은 미납세재고를 반출한 것처럼 전산을 조작하여 부당하게 납세재고를 축적하였다가, 이를 2015년에 반출하여 인상된 가격으로 판매하고 개별소비세를 신고·납부하지 않는 방법으로 총 OOO원의 부당이득을 취하였으며, 2015.1.1. 이후에는 다시 원래의 물류흐름대로 담배를 반출처리하고 있고, OOO의 2014년 미납세재고 또한 2015년에 도매상 등에 반출하고 2015년 개정 지방세법과 개별소비세법에 따라 담배소비세와 개별소비세를 신고·납부한 점 등에 비추어 OOO에서 임시창고로의 가장반출, OOO에서 OOO로의 허위반출은 부당하게 조세를 회피하기 위한 의도에서 이루어진 비정상적인 수단에 불과하므로 처분청이 쟁점담배가 2015.1.1. 이후 실제로 반출된 것으로 보아 개별소비세를 과세한 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.