이 건 심판청구가 적법한지 여부

OOO장이 2016.12.2. 청구인에게 한 종합소득세 2009년 귀속분 OOO원의 각 부과처분에 대한 심판청구는 기각하고, 나머지 심판청구는 각하한다.

• 가. OOO(대종중으로 이하 “OOO”이라 한다)은 OOO의 시조인 OOO의 13세손인 OOO을 공동시조로 하여 그 후손으로 구성되어 있다. OOO은 2009년부터 2013년까지 OOO(1987.7.13. 분할되기 전의 것, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 OOO에게 양도하고 보상금으로 OOO원을 수령하여 그 중 일부를 청구인, OOO에게 각 분배하였다.
• 나. 처분청은 2015년 10월 증여세 조사를 실시하여, 청구인이 OOO으로부터 위 분배금 중 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 증여받은 것으로 보아 2015.12.10. 청구인에게 2009.10.6. 증여분 증여세 OOO원을 부과하자, 청구인은 이에 불복하여 2015.12.22. 심판청구를 제기하였다.
• 다. 조세심판원은 2016.7.6. “청구인이 OOO으로부터 지급받은 분배금 OOO에 대하여 종중 규약 및 재산관리규정(재산세 등 제세공과금 분담 비율을 포함) 등을 참작하여 기타소득부분과 증여부분으로 구분하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.”고 일부 인용결정(조심 2016중214)을 하였다.
• 라. 처분청은 심판결정에 따라 증여세 부과처분을 경정하기 위하여 2016년 9월 증여세 조사를 실시한 결과를 2016.9.22. 청구인에게 통지(제목: 심판청구 결정에 따른 처리결과 통지, 주요내용: 당초 결정한 증여세 OOO원 감액경정)하였고, 2016.12.2. 청구인에게 종합소득세 2009년 귀속분 OOO원을 경정․고지하였으며, 위의 당초 부과 및 심판결정에 따른 경정 세액 등을 요약한 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 당초 부과 및 심판결정에 따른 경정 세액
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2017.2.3. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인이 OOO으로부터 분배받은 쟁점금액은 쟁점토지에 대한 사양권{사양권(私養權)이란 자신이 관리하는 임야에서 조림, 채벌, 묘소안치 등을 할 권리를 말하는 것으로, 이하 “쟁점사양권”이라 한다} 및 그에 내재되어 있는 동 종중의 재산관리규정 제9조 제6호에 따른 사양산(쟁점토지) 매각대금 2분의 1 분배 청구권을 상속받아 쟁점토지 수용보상금의 일부를 지급받은 것인바, 쟁점사양권과 관련하여 상속세는 부과할 수 있으나, 증여세 및 종합소득세(기타소득)를 부과할 수 없는 것이므로 처분청의 이 건 부과처분은 위법․부당하다.
• 나. 처분청 의견 당초 쟁점금액 전부를 증여재산으로 보아 과세하였으나, 이에 대한 청구인의 심판청구에 대한 일부인용 결정(조심 2016중214, 2016.7.6.)에 따라 쟁점금액 중 OOO%는 증여재산, OOO%는 기타소득으로 보아 당초 부과한 증여세를 감액경정하는 한편, 위 기타소득에 대한 종합소득세를 부과한 것이므로, 이 건 심판청구는 청구인의 선행 심판청구에 대한 재결에 대한 심판청구로서 부적법하다.

• 가. 관련 법령 (1) 국세기본법 제55조[불복] ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

⑤ 이 장의 규정에 따른 심사청구 또는 심판청구에 대한 처분에 대해서는 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 없다. 다만, 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 있다.

⑥ 이 장의 규정에 따른 이의신청에 대한 처분과 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항에서 준용하는 경우를 말한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 이의신청을 할 수 없다. 제56조 [다른 법률과의 관계] ① 제55조에 규정된 처분에 대해서는 행정심판법의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 관하여는 행정심판법 제15조, 제16조, 제20조부터 제22조까지, 제29조, 제36조제1항, 제39조, 제40조, 제42조 및 제51조를 준용하며, 이 경우 "위원회"는 "국세심사위원회", "조세심판관회의" 또는 "조세심판관합동회의"로 본다.

② 제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 행정소송법 제18조 제1항 본문, 제2항 및 제3항에도 불구하고 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 대한 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대한 행정소송은 그러하지 아니하다.

③ 제2항 본문에 따른 행정소송은 행정소송법 제20조 에도 불구하고 심사청구 또는 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 다만, 제65조 제2항 또는 제81조에 따른 결정기간에 결정의 통지를 받지 못한 경우에는 결정의 통지를 받기 전이라도 그 결정기간이 지난 날부터 행정소송을 제기할 수 있다.

④ 제2항 단서에 따른 행정소송은 행정소송법 제20조 에도 불구하고 다음 각 호의 기간 내에 제기하여야 한다.

1. 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구를 거치지 아니하고 제기하는 경우: 재조사 후 행한 처분청의 처분의 결과 통지를 받은 날부터 90일 이내. 다만, 제65조 제5항(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 처분기간(제65조 제5항 후단에 따라 조사를 연기하거나 조사기간을 연장하거나 조사를 중지한 경우에는 해당 기간을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)에 처분청의 처분 결과 통지를 받지 못하는 경우에는 그 처분기간이 지난 날부터 행정소송을 제기할 수 있다.

2. 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구를 거쳐 제기하는 경우: 재조사 후 행한 처분청의 처분에 대하여 제기한 심사청구 또는 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내. 다만, 제65조 제2항(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 결정기간에 결정의 통지를 받지 못하는 경우에는 그 결정기간이 지난 날부터 행정소송을 제기할 수 있다.

⑤ 제55조 제1항 제2호의 심사청구를 거친 경우에는 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구를 거친 것으로 보고 제2항을 준용한다.

⑥ 제3항의 기간은 불변기간(不變期間)으로 한다. 제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.

3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소·경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소·경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다. 제68조(청구기간) ① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

② 이의신청을 거친 후 심판청구를 하는 경우의 청구기간에 관하여는 제61조 제2항을 준용한다. 제81조(심사청구에 관한 규정의 준용) 심판청구에 관하여는 제61조 제3항·제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조 제1항 중 “20일 이내의 기간”은 “상당한 기간”으로 본다. (2) 소득세법 제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

7. 광업권·어업권·산업재산권·산업정보, 산업상 비밀, 상표권·영업권 (대통령령으로 정하는 점포 임차권을 포함한다), 토사석(土砂石)의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발·이용권, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품 (3) 상속세 및 증여세법 제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세, 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 소득세법, 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제31조(증여재산의 범위) ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

• 나. 사실관계

(1) 청구인이 OOO으로부터 쟁점토지 매각대금을 분배받은 내역(쟁점금액)은 다음과 같다.

(2) 처분청은 당초 쟁점금액을 청구인이 OOO으로부터 증여받은 것으로 보고 2015.12.10. 증여세 합계 OOO을 결정․고지하였으며, 청구인은 이에 불복하여 2015.12.22. 심판청구를 하였다.

(3) 위 심판청구(조심 2016중214)에 대하여 조세심판원은 2016.7.6. 재결을 하였고, 그 주문의 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 조심 2016중214, 2016.7.6. 결정서의 주문

(4) 처분청은 위 심판결정에 따른 후속처분을 하고자 청구인에 대하여 위 주문에 기재된 범위에 한정하여 2016년 9월 증여세 조사를 실시하고, 그 결과를 청구인에게 2016.9.22. 통지(아래 <표3> 참조)하였다. <표3> 처분청의 조사결과 통지서(재산법인납세과-3778)

(5) 처분청은 쟁점금액 중 일부OOO만 증여재산으로 보고, 나머지OOO는 기타소득으로 보아 2016.12.2. 청구인에게 이 건 종합소득세(<표1> 참조)를 부과하였고, 청구인은 2017.2.3. 이 건 심판청구를 제기하였다. (6) OOO의 종원이었던 OOO(청구인의 증조부)를 포함한 16인은 쟁점토지를 일제강점기에 사정받았고, OOO를 포함한 종원 16인과 OOO은 대정 10년(1921년) 1월 23일 분할전 쟁점토지에 관하여 임야연맹서를 작성하였으며 그 주요내용은 아래 <표4>와 같다. <표4> 임야연맹서의 주요 내용(1921년경 작성)

(7) 1976년 음력 10월 3일경 제정된 OOO의 재산관리 규정에서는 아래 <표5>와 같이 사양산 보유자의 의무와 권리에 대하여 규정하고 있다. <표5> 종중 규약 및 재산관리 규정의 주요 내용(1976년 제정)

(8) OOO를 포함한 16인은 1970년경 16인의 명의로 소유권 보존등기 후 1981.4.9. 부동산등기 특별조치법(이하 “특별조치법”이라 한다)에 근거하여 OOO의 명의로 등기이전(등기원인 1972.10.3. 매매, 법률 제3094호에 의함) 하였다. OOO(청구인의 증조부)의 사양권은 OOO(청구인의 조부), OOO(청구인의 부)을 거쳐 청구인에게 상속되었다.

(9) 처분청의 당초 증여세 조사종결 보고서(2015년 10월)의 주요 내용은 아래와 같다. (가) OOO은 2009년〜2013년 기간 중 OOO 외 다수 토지를 OOO에 양도하면서 수용보상금 약 OOO원을 수령하여 이에 대한 양도소득세를 신고․납부하였고 그 신고내역은 아래 <표6>과 같으며, 보상금 중 일부를 소종중 및 종원들에게 분배하고 보상금을 분배받은 대부분의 종원들은 증여세를 신고․납부하였다. <표6> OOO의 2009년〜2013년 기간 중 양도소득세 신고내역 (나) OOO과 사양권자 간에 다수의 지상권 설정등기 소송이 진행되었는데, 이와 관련하여 종중 임원 등에 확인한바, 최초 청구인이 소송할 당시에는 종중임원 대표 OOO 등도 사양주로 OOO이 적극 대응하지 못하다가 청구인이 승소하였고, 현재까지 수용되지 않은 3필지의 임야에 지상권 설정등기가 되어 있으나, 추후 OOO, OOO, OOO이 소송할 때에는 적극 대응하여 OOO이 승소한 것으로 확인된다. (다) OOO이 사양권자인 종원에게 분배한 대금에 대한 증여 여부와 관련하여, 청구인은 임야연맹서를 제시하면서 OOO 내에는 종중소유 일부 토지에 사양권이라는 합유 및 지상권 권리 개념의 권리자들이 있고, 이들 중 일부 사양주는 사양산의 토지가 수용되어 사양권에 대한 대가를 종중재산관리규정에 근거하여 정당하게 배분받았으므로 증여세 과세대상이 아니라고 주장하나, OOO의 과세사실판단자문위원회 의결결과 통보서 및 지상권 설정등기에 관한 소송과 관련한 판결문 등을 볼 때, 사양권을 수목과 건축물의 소유를 위한 용익권이라고 할 수 없고, 일반적인 물권의 성격도 갖추지 못한 것으로 민법상의 지상권과 같이 볼 수 없어 지상권 설정등기 청구권을 갖는다고 할 수 없으므로 쟁점금액을 OOO이 청구인에게 무상 분배한 것이므로 증여세 과세대상에 해당한다.

(10) OOO은 2009년부터 2015년 기간 중에 토지 등을 양도하면서 수용보상금 중 일부를 사양권자인 OOO과 개인사양주 OOO 등 6인에게 보상금 중 일부인 약 OOO원을 분배하였고, OOO은 분배금 중 일부를 재차 종원에게 분배하였으며, 추후 종중 내 사양주인 현 종중대표자 OOO, OOO 4인은 OOO으로부터 분배받은 금원에 대하여 아래 <표7>과 같이 증여세를 신고․납부하였고, OOO의 종원들 OOO명 역시 분배금에 대하여 각각 증여세를 신고․납부한 것으로 나타난다. <표7> OOO의 분배금 사양주 증여세 신고내역

(11) 사양산에 부과되는 재산세 등 제세공과금은 OOO의 재산관리규정에 따라 사양권자가 OOO%, OOO이 OOO%를 부담하고 있으며, 청구인측(OOO부터 OOO까지의 사양권자)은 제세공과금 납부의무를 이행하였다.

(12) OOO과 종원간의 지상권 설정등기에 관한 소송과 관련하여 처분청이 제출하였던 심리자료 및 의견은 다음과 같다. (가) 세무조사 기간 중 현 종중회장인 OOO 등 종중임원진에 확인한바, 당초 종중내부에서 OOO과 일부 사양주간에 지상권설정등기와 소유권 이전 소송이 총 3회 있었고, 그 이력은 아래 <표8>과 같다. <표8> 지상권설정등기와 소유권 이전 소송 내역 (나) 청구인이 2009년부터 OOO 소재 임야 OOO에 대해 지상권 설정등기에 관한 소송을 하여 1심에서 승소하였고, 사양주 OOO, OOO이 2012년부터 OOO 소재 임야 OOO에 대해 지상권 설정등기에 관한 소송을 하여 OOO에게 패소하였으며, 사양주 OOO이 2011년부터 OOO에 대해 지상권 설정등기에 관한 소송을 하였으나 OOO에게 패소하였다. (다) OOO과 OOO이 지상권 설정등기와 관련하여 소송을 진행하여 OOO이 승소(서울고등법원 제9민사부 2012나 29948)하였는바, 주요 판결내용은 아래 <표9>와 같다. <표9> 지상권 설정등기 관련 소송 내용 (라) OOO은 상고하여 OOO에 패소(대법원 2013다 15555, 지상권설정등기 소송)하였는바, 쟁점사양권이 법률 또는 관습법에서 인정하는 물권이 아니고, 오히려 OOO의 재산인 삼림에 관한 소유권은 OOO에게 있으며, 사양권은 청구인 등 사양권자가 개인적으로 벌목 즉 임야의 조림 채벌과 분묘를 관리할 권한과 동시에 종중자산을 보호할 의무를 OOO에서 임야연맹서와 종중재산관리규약에서 규정한 것으로 보아야 한다. (마) 원고 OOO 등 4인이 OOO을 피고로 하여 OOO 외 2필지의 임야에 대해 진정한 명의 회복을 원인으로 하는 소유권이전등기절차의 소송(서울고등법원 제17민사부 2012나29016 소유권이전등기말소)에서 OOO이 승소한바, 그 주요 판결내용은 아래 <표10>과 같고, 이는 사양산에 대하여 OOO과 사양주 간의 합유개념의 소유권은 없는 것으로 판결한 것으로 볼 수 있다. <표10> 소유권이전등기말소 소송 관련 내용 (바) 그 외 OOO이 피고 OOO을 상대로 한 OOO의 임야에 대한 진정한 명의 회복을 원인으로 하는 소유권이전등기 절차의 소송(의정부지방법원 2012.2.16. 선고 2011가합280 판결, 서울고등법원 2012.12.13. 선고 2012나29016 판결, 대법원 2013.3.28. 선고 2013다607 판결)에서 OOO이 승소한 것으로 확인된다.

(13) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 이 건 심판청구가 적법한지 살피건대, 당초 이 건 증여세 부과처분에 불복하여 청구인이 2015.12.22. 제기한 심판청구에 대한 재결(조심 2016중214, 2016.7.6.)은 그 주문의 내용 및 취지상 재조사 결정에 해당한다 할 것이고, 2016.12.20. 개정된국세기본법제55조 제5항 단서 및 그 부칙 제1조에서 2017.1.1. 이후 제기하는 분부터 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대하여는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심사청구 및 심판청구를 제기할 수 있도록 규정하고 있며, 처분청이 위 재결에 따른 경정을 하고자 2016년 9월 재조사를 실시하고 2016.9.22. 청구인에게 그 결과통지를 하자 청구인은 이에 대해서 다투고자 2017.2.3. 이 건 심판청구를 제기하였다. 재조사 재결 관련 불복절차 규정의 위와 같은 개정과 별개로 재조사 결정에 따른 처분에 대하여 불복하는 경우에는 국세기본법제68조에 따라 그 결과통지서를 수령한 날부터 90일 이내에 하여야 함에도 청구인이 동 청구기간을 도과하여 제기(2017.2.3.)한 재조사 결과 감액경정 후 잔여 증여세에 대한 심판청구는 부적법한 심판청구에 해당한다 할 것이고, 처분청이 2016.12.2. 청구인에게 추가로 부과한 이 건 종합소득세에 대한 심판청구는 적법하므로 이에 대하여만 본안심리한다. (나) 다음으로 본안에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점금액을 상속재산으로 볼 수는 있지만, 기타소득으로서 과세대상에 해당하는 부분은 있을 수 없다고 주장하나, 선행 심판청구시에는 쟁점사양권의 대가는 소득세법제21조 제1항 제7호에 따른 특정한 권리의 대가에 해당하므로 쟁점금액을 증여재산으로 보아 증여세를 부과한 당초 처분이 위법․부당하다고 주장하였던 점, 쟁점금액은소득세법제21조 제1항 제7호에서 규정한 특정한 권리의 대가(광업권․어업권․산업재산권․산업정보, 산업상 비밀, 상표권․영업권, 토사석의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발․이용권, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품)의 성격과 증여 성격의 대금이 혼재되어 있다고 보이는 점(조심 2016중214, 2016.7.6. 같은 뜻임), 쟁점토지에 관한 임야연맹서, OOO의 규약 및 재산관리규정(재산세 등 제세공과금 분담비율 포함) 등에 비추어 처분청이 쟁점사양권 양도대가에 상당하는 금액을 기타소득으로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.