이 건 공동광고는 청구법인을 대표정산자로 하는 계약으로 쟁점매입세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보기 어려우므로 이를 사업과 무관한 비용으로 보아 관련 매입세액을 불공제하고 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있음
이 건 공동광고는 청구법인을 대표정산자로 하는 계약으로 쟁점매입세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보기 어려우므로 이를 사업과 무관한 비용으로 보아 관련 매입세액을 불공제하고 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO세무서장이 2016.9.13. 청구법인에게 한 2014년 제1기․제2기 부가가치세 합계 OOO원(2014년 제1기분 OOO원, 2014년 제2기분 OOO원) 및 2014사업연도 법인세 OOO원의 부과 처분은 2014.1.1.～2014.7.31. 기간 동안 발생한 광고비 총액 OOO 원 중 주식회사 OOO가 부담하여야 할 광고비 OOO원에 대한 매입세액을 매출세액에서 공제하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 합병당시에는 공동광고비 정산시기가 도래하지 아니하였고 세금계산서 교부도 의무가 없으므로 쟁점광고비 관련 매입세액을 불공제한 처분은 부당하다. 이 건은 청구법인과 OOO가 공동광고비를 단순히 직전사업연도 매출액에 비례하여 나누어 분담하기로 약정하고 각자의 분담금을 광고회사에 직접 지급하면서 세금계산서를 각각 교부받는 경우가 아니라 청구법인이 대표자로서 OOO의 부담분을 포함한 공동광고비 전액을 먼저 부담하고 OOO의 부담분은 사후(연말)에 정산하여 받기로 한 경우이다. 처분청은 청구법인이 합병당시까지 정산 받지 못한 쟁점광고비에 대해 그 지급액의 성격을 법인세법 시행령제48조의 과다 부담한 공동경비로 해석하여 관련 매입세액을 불공제하고 손금불산입하였으나, 이 건의 경우 부가가치세법 제32조 제6항 및 같은 법 시행령 제69조 제15항의 세금계산서 발급 특례를 적용하여야 한다. 이 경우 청구법인은 OOO 부담분을 포함한 공동광고비 전액을 광고회사에 우선 지급하고 광고회사로부터 이에 대한 세금계산서를 발급받아 관련 매입세액을 공제받는 한편, 그 공급가액을 손금산입할 수 있는 것이므로 쟁점세금계산서상의 매입세액 및 공급가액은 전액 청구법인의 매입세액 및 손금으로 인정하여야 한다. 청구법인과 OOO 간의 정산금은 광고용역의 공급과는 직접 관련이 없으므로 부가가치세 과세대상이 아니어서 세금계산서 발급대상도 아니지만 공동매입업무 위탁자들도 관련 매입세액을 공제받을 수 있도록 한 위 세금계산서 발급특례 규정에 따라 영수증 대신 세금계산서의 발급이 허용되는 것이다. 단지 OOO가 실제 부담하여야 할 광고비에 대하여 매입세액 공제를 받을 수 있도록 청구법인이 OOO에게 세금계산서를 교부한 경우에는 OOO가 직접 광고회사로부터 광고용역을 제공받은 것으로 간주하는 것이다. 쟁점광고비의 정산시점에 별도의 세금계산서를 추가로 수수하였다면 OOO는 쟁점광고비 관련 매입세액을 공제받을 수 있었을 것이나 별도의 세금계산서를 수수하지 아니하였으므로 OOO는 쟁점광고비 관련 매입세액을 공제받을 수 없을 뿐이고 실제 매입세액을 공제받은 사실도 없다. 설령, 정산금 관련 세금계산서를 발급하지 않더라도 부가가치세 과세대상은 아니고 다만 정산약정일(회계연도 종료 후 1주일내 분담금액을 합의하기로 함)에 청구법인이 OOO로부터 정산금을 받지 아니하는 경우에는 동 정산금을 익금산입하여 법인세만 과세하는 것이 타당하다. 따라서 쟁점세금계산서는 공급받는 자나 공급가액의 일부가 사실과 다르게 적힌 세금계산서에 해당하지 아니한다.
(2) 공동광고비의 정산시기는 연도말이고 청구법인과 OOO의 합병은 적격합병에 해당하므로 청구법인이 OOO의 세무조정사항을 승계할 수 있고 법인세 추가 납부의무가 발생하지 아니한다. 청구법인과 OOO간의 합병은 1년 이상 사업을 계속 영위하던 내국법인간의 합병으로 OOO의 지분 100%를 보유하던 OOO에게 합병대가의 100%를 합병법인의 주식으로 교부하였고 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 OOO로부터 승계한 사업을 계속하였으므로 적격합병에 해당한다. 종전(2010년 6월 이전)에는 합병시 피합병법인의 세무조정사항은 합병법인이 승계할 수 없도록 하였으나, 2010.6.8. 개정된 법인세법 시행령 제85조 에 의하면 적격합병시 피합병법인의 세무조정사항은 모두 합병법인이 승계하도록 하고 2010.7.1.이후 합병하는 분부터 적용하도록 하였다. 이 건은 정산약정일이 도래하기 전에 청구법인과 OOO가 서로 합병하여 쟁점광고비와 관련한 정산금은 합병등기일(2014.8.6.) 현재 법인세법상의 손익의 귀속시기(정산약정일)가 아직 도래하지 아니하였을 뿐만 아니라 그 합병이 적격합병에 해당하므로 2010.6.30. 이전의 합병 과세체계와 같이 변제기를 합병당시로 앞당겨 변제한 것으로 처리할 수도 없다. 따라서 쟁점광고비 관련 채권․채무는 2010.7.1.자로 시행된 법인세법 시행령에 따라 자산․부채(채권․채무)의 상태로 합병법인에 승계될 수밖에 없으므로 쟁점광고비 정산금 관련 채권․채무는 합병과 동시에 동일인에게 귀속되어 혼동(민법 제507조)으로 인하여 소멸된 것으로 보아야 할 것이어서 쟁점광고비와 관련된 청구법인의 법인세 납세의무도 성립되기 전에 소멸된 것으로 보아야 한다. 처분청은 쟁점광고비의 구체적인 정산의무가 발생하는 시점과 관련하여 쟁점광고비 지급시점과 동일한 부가가치세 과세기간 내 또는 OOO가 청구법인에게 정산약정의 파기통보를 한 2014.6.25.로 보아야 한다는 의견을 제시하였으나, 공동광고비 지급유형에 따른 세금계산서 발급방법과 정산금 지급방법 등을 혼동한 것으로 정산약정일이 있음에도 불구하고 이러한 시점들을 세법상의 의무 정산시기로 볼 수 없다. 쟁점광고비는 합병당시(합병등기일인 2014.8.6.) 아직 손익의 귀속시기(2014년말)가 아직 도래하지 아니한 확정기한부 채무로서 법인세법상 미수금 또는 선수금도 아니므로 강제 세무조정대상이 아니고 별도의 세무조정 없이 합병등기일 이후에 지급하여야 할 확정기한부 채무의 형태로 청구법인(합병법인)이 승계하여 당초 약정하였던 2014사업연도말에 세무조정할 수 있다고 보아야 한다. 참고로 OOO의 경우 2013년 이전에는 결손금이 발생하지 아니하다가 의제사업연도(2014.1.1.〜2014.8.6.사업연도)에 OOO원의 결손금이 발생하였는바 동 결손금은 합병등기일 이전에 손익의 귀속시기가 도래한 세무조정사항에 대한 결손금이다.
(3) 설령 쟁점광고비를 OOO로부터 합병등기일까지 회수하였어야 할 광고비로 본다 하더라도 쟁점광고비 중 합병계약일(2014.4.29.)의 다음날부터는 공동광고의 효과가 OOO에 미치지 아니하는 것으로 보아야 한다. 쟁점광고비는 당초 OOO가 부담하기로 약정하였으나 약정에 의한 정산일(2014.12.31.)의 직전사업연도 종료일(2013.12.31.) 현재 경영진의 합병의사가 이미 결정되었고 2014.4.29. 합병계약이 체결되었으므로 법인세법 시행규칙 제25조 제4항 제3호 에 따라 적어도 합병계약이 체결된 날의 다음날부터는 실질적으로 공동광고의 효과가 피합병법인에게 미치지 아니하는 것으로 보아야 하므로 2014.4.29. 이전에 지급된 광고비만을 과세대상으로 하여야 한다.
(1) 쟁점광고비는 청구법인이 부담해야할 광고비를 초과하여 분담한 것이고 관련 부가가치세 매입세액은 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 공제하지 아니하는 매입세액에 해당한다. 청구법인과 OOO는 특수관계자로 청구법인이 제습기 등 가전제품을 생산하고 OOO가 이를 판매함에 있어서 광고의 효과가 청구법인과 OOO에 모두 미친다. 부가가치세는 사업장별 과세원칙을 채택하고 있고 청구법인과 OOO는 합병등기전까지 개별 사업장을 두고 독립적으로 사업체를 운영하였던바, 2014.1.1.부터 합병전까지 발생한 공동광고비는 각 사업자별로 분담하여야 한다. 청구법인이 분담금액을 초과하여 지출한 쟁점광고비는 부가가치세법 제39조 제1항 제4호 에 따른 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 관련 매입세액은 공제하지 아니하는 매입세액에 해당한다. 부가가치세법 시행령 제77조 에서 사업과 직접 관련이 없는 지출의 범위를 법인세법 시행령 제48조 를 따르도록 하고 있고 동 시행령에서는 특수관계에 있는 비출자공동사업자가 공동사업과 관련하여 지출한 손비 중 매출액 비율에 따른 분담금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 따라서 쟁점광고비는 부가가치세법 제39조 제1항 제4호 에 따른 사업과 직접 관련이 없는 지출이다. 쟁점광고비는 광고업체가 수행한 용역에 대하여 매월 세금계산서를 교부받아 지급의무가 이미 확정된 공동경비로 매월 정산이 가능하다. 청구법인은 매월 OOO에게 분담금액을 청구하지도 않았을 뿐만 아니라 2014.1.1.부터 2014.6.30.까지 발생하여 지급의무가 확정된 공동광고비에 관하여 2014. 6. 30. 작성일자로 OOO에게 세금계산서를 교부하고 분담금액을 청구하였다가 OOO의 일방적인 분담약정 파기통보를 함으로써 공동광고비의 청구를 철회하였고 추가로 분담금액을 청구한 사실도 없다. 청구법인은 약정서 상의 정산약정일이 연말이므로 그때까지 정산이 불가하다고 주장하나 특수관계자간의 약정서가 세법에 우선한다고 할 수 없고 계약당사자의 일방이 소멸되는 특수상황에서까지 정산가능한 공동경비를 역력상의 12월이 되지 않아 정산하지 못한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다. 법인세법 시행규칙 제25조 제4항 각 호는 예외적으로 공동광고비를 분담하지 않을 수 있는 법인으로 ① 매출액 점유비율 1% 미만 법인, ② 매출액 중 광고선전비 점유비율 0.1% 미만 법인, ③ 직전 사업연도말 현재 청산․기업집단분리(매각)절차 개시 등 공동광고의 효과가 미치지 아니한다고 인정되는 법인을 분담배제 가능법인으로 규정하고 있다. OOO는 2014사업연도 중 청구법인에 합병됨에 따라 합병사업연도인 2014.1.1.～2014.7.31. 기간 동안 계속법인으로 존재하며 사업을 영위하여 직전 사업연도 종료일 현재(2013.12.31.) 청산절차가 개시되었거나 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 기업집단에서의 분리절차가 개시된 법인에 해당하지 않아 공동광고비 분담배제 법인에 해당하지 않는다. 따라서, 합병이전까지 발생한 공동광고비는 합병법인과 피합병법인이 분담기준(본건 직전 사업연도 매출액)에 따라 안분한 금액을 각각 부담하는 것이 타당하고 청구법인은 2014사업연도 공동광고비에 대하여 분담기준을 초과한 쟁점광고비를 과다 부담하였으므로 관련 매입세액은 청구법인의 매출세액에서 공제할 수 없다. (2)OOO가 부담하지 않은 쟁점광고비를 청구법인이 승계한 것으로 볼 수 없고 OOO는 의제사업연도 기간 중 이미 결손이 발생하여 청구법인의 손금으로 산입할 수 없다. 청구법인은 OOO에게 세무조사일까지 쟁점광고비에 대한 분담을 요청하지 않았고 OOO는 쟁점광고비를 부담하지도 않았으며 당초부터 쟁점광고비와 관련한 어떠한 채권이나 채무도 회계상 인식하지 않았다. OOO의 입장에서는 실질적으로 채무가 면제된 것으로도 볼 수도 있는 쟁점광고비에 관하여 OOO에게 세무조정할 사항이 있는 것으로 볼 수도 없고 당사자 간 별다른 법률행위 없이 채권채무관계가 즉시 확정되는 것도 아니다. 그리고 의제사업연도 기간 중 OOO는 이미 결손법인으로서 납부해야할 법인세는 없고 쟁점광고비를 추가 비용으로 계상하였더라도 OOO의 법인세 납세부담에는 영향이 없이 결손금만 증가하였을 것이므로 사업부문이 다른 청구법인의 손금으로 산입할 수 없다. 합병법인인 청구법인은 합병이후 OOO로부터 승계한 사업과 합병법인의 기존사업을 구분경리하고 피합병법인으로부터 승계한 사업에서 발생한 소득의 범위에서 쟁점광고비 상당액을 이월결손금으로서 공제받을 수 있다. 그러나 청구법인은 쟁점광고비 전체를 청구법인의 2014년 손익계산서상 비용으로 계상하여 공제받음으로서 피합병법인으로부터 승계한 사업과 무관하게 합병이전 개별 사업분야에서 발생한 소득금액계산에 영향을 미쳐 각 사업연도 소득금액을 과소하게 신고하는 결과를 초래하였다. 합병등기일까지 발생한 피합병법인의 경비가 합병법인의 손비로 인정된다면 의제사업연도 기간손익의 왜곡을 초래하게 되고 사업연도 개시일부터 합병등기일까지의 기간은 세법에서 정하는 하나의 사업연도(의제사업연도)로서 세법상 각 사업연도의 소득은 수익과 비용 대응원칙에 따라 신고하여야 한다. 그리고 조세심판원의 선결정례(국심 2000중1961, 2001.3.24.)에서도 피합병법인의 의제사업연도 중에 발생된 광고비는 합병법인의 손비로 볼 수 없다고 판단하고 있다. 의제사업년도 중에 발생된 OOO 몫의 쟁점광고비는 법인세법 시행령 제48조 에 따른 분담기준금액을 초과하여 청구인이 분담한 금액으로서 청구법인의 손금에 산입할 수 없다. 청구법인은 OOO 몫의 쟁점광고비에 관하여 OOO가 세무조정(손금산입)을 한다면 그 효과가 동일하다는 의견이나, 쟁점광고비는 청구법인의 손금에 해당하지 않아 곧바로 쟁점광고비를 부담한 사실이 없는 OOO에게 직접적인 영향을 미친다고 할 수 없다. (3)합병계약일(2014.4.29.) 이후의 공동광고의 효과가 피합병법인에게 미치지 않는다는 청구주장은 타당하지 않다. OOO는 판매업체로서 광고를 통한 판매촉진 및 다양한 판매활성화 방안을 모색해야하는 것은 당연한 것이고 합병등기일까지 계속하여 판매업을 영위하였다. 청구법인과 OOO의 주력 판매상품은 제습기로서 청구법인이 작성한 2014년 판매계획이나 2014년 광고비용 발생내역 등을 보면 계절적 특성상 제습기의 판매는 5～7월에 집중되고, 광고비의 지출도 4～7월에 집중됨을 알 수 있다. 아래 <표1>과 같이 OOO가 신고한 부가가치세 신고내역에서도 OOO의 매출 대부분이 4～6월에 집중되고 있다. OOO OOO의 수입금액 대부분이 제습기 매출이 차지하고 있고 매출의 대부분이 합병계약을 이후인 2014년 4～6월에 집중되고 있으며 광고비가 제습기 판매시즌에 집중되고 있는 점을 종합적으로 고려하면 공동광고의 효과가 OOO에게 미친다고 보아야 한다.
① 공동광고비 분담계약을 체결한 법인을 사업연도 중 (적격)합병한 경우 청구법인이 약정에 따라 선부담한 피합병법인 몫의 쟁점광고비 관련 매입세액을 불공제하고 부가가치세를 부과한 처분의 당부
② 처분청이 쟁점광고비를 손금불산입하고 법인세를 과세한 처분의 당부
③ 합병계약체결일(2014.4.29.) 이후의 광고비는 과세대상에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제32조[세금계산서 등] ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다. 제39조[공제하지 아니하는 매입세액] ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1. 제54조 제1항 및 제3항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
4. 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 대통령령으로 정하는 것에 대한 매입세액 (2) 부가가치세법 시행령 제29조[할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기] ② 법 제16조 제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우: 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때 제69조[위탁판매 등에 대한 세금계산서 발급] ⑭ 전기사업법에 따른 전기사업자가 전력을 공급하는 경우로서 전력을 공급받는 명의자와 전력을 실제로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 그 전기사업자가 전력을 공급받는 명의자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급하고 그 명의자는 발급받은 세금계산서에 적힌 공급가액의 범위에서 전력을 실제로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급하였을 때(세금계산서의 발급이 면제되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우에 그 세금계산서를 발급하였을 때를 포함한다)에는 그 전기사업자가 전력을 실제로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급한 것으로 본다.
⑮ 동업자가 조직한 조합 또는 이와 유사한 단체가 그 조합원이나 그 밖의 구성원을 위하여 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 경우와 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률에 따른 공동 도급계약에 의하여 용역을 공급하고 그 공동 수급체의 대표자가 그 대가를 지급받는 경우 및 도시가스사업법에 따른 도시가스사업자가 도시가스를 공급할 때 도시가스를 공급받는 명의자와 도시가스를 실제로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 관하여는 제14항을 준용한다. (3) 법인세법 제26조[과다경비 등의 손금불산입] 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비
5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것 제40조[손익의 귀속사업연도] ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 제45조[합병 시 이월결손금 등 공제 제한] ② 제44조의3 제2항에 따라 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다. (4) 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것) 제48조[공동경비의 손금불산입] ① 법인이 당해 법인외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비중 다음 각 호의 기준에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율
2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 “비출자공동사업자”라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준
1. 적격합병 또는 적격분할의 경우: 세무조정사항(분할의 경우에는 분할하는 사업부문의 세무조정사항에 한정한다)은 모두 합병법인등에 승계
2. 제1호 외의 경우: 법 제33조 제3항ㆍ제4항 및 제34조 제6항에 따라 퇴직급여충당금 또는 대손충당금을 합병법인등이 승계한 경우에는 그와 관련된 세무조정사항을 승계하고 그 밖의 세무조정사항은 모두 합병법인등에 미승계 (5) 법인세법 시행규칙 제25조[매출액과 총자산가액의 범위 등] ② 영 제48조 제1항 제2호 가목 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 손비”와 “기획재정부령으로 정하는 기준”이란 다음 각 호의 구분에 의한 손비와 기준을 말한다.
1. 공동행사비 등 참석인원의 수에 비례하여 지출되는 손비: 참석인원비율
2. 공동구매비 등 구매금액에 비례하여 지출되는 손비: 구매금액비율
4. 무형자산의 공동사용료: 직전 사업연도의 기업회계기준에 따른 자본의 총합계액
④ 영 제48조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 다음 각 호의 1에 해당하는 법인의 경우에는 공동 광고선전비를 분담하지 아니하는 것으로 할 수 있다.
3. 직전 사업연도 종료일 현재 청산절차가 개시되었거나 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에서의 분리절차가 개시되는 등 공동광고의 효과가 미치지 아니한다고 인정되는 법인
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 나타난 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구법인(합병법인)은 1973년에 설립되어 열교환기(제습기, 공기청정기, 에어워셔, 정수기 등), 냉온수기 등을 제조하는 업체이고, OOO(피합병법인)는 2001년에 설립되어 청구법인의 제품 유통·판매업을 영위한 업체로 청구법인의 대표이사인 OOO의 아들 OOO이 지분 100%를 보유하였다. (나) 청구법인과 OOO는 2013.1.25. 직전사업연도 상품매출액의 비율로 공동광고비를 분담하기로 하는 내용의 공동광고비 분담 계약을 체결하였고, 청구법인은 공동광고비 분담 계약을 체결하게 된 경위에 대해 2012년까지는 광고비가 경미하였기 때문에 광고비를 각각 부담하였으나, 2013년부터 대대적인 광고를 통하여 공격적인 마케팅을 하기로 하고 공동광고비 분담 계약서를 작성하였다고 소명하였다. (다) 위 공동광고비 분담 계약에 따라 2013년도 공동광고비는 직전 사업연도 매출액의 비율로 안분하여 부담(청구법인 OOO원, OOO OOO원)하였다. (라) 청구법인과 OOO는 2014.4.29. 합병계약을 체결하고 2014.8.6. 합병등기(합병비율 1:35.04)를 하였다. (마) 청구법인은 2014.1.1.～2014.7.31.(합병기일 전날) 기간 동안 발생한 광고비 총액 OOO원에 대하여 위 공동광고비 분담 계약에 따라 공동광고비를 전액 선지급하고, 공동광고비 전액에 대하여 광고회사로부터 쟁점세금계산서를 교부받았으며, 2014.1.1.～2014.7.31. 기간 동안 공동광고비 분담계약에 따른 양사의 분담금액은 아래의 <표2>와 같다. OOO (바) OOO는 2014.6.25. 경영상의 애로로 광고비를 분담하지 못하겠다고 청구법인에게 광고선전비 분담약정 파기를 통보하였고, 청구법인은 2014.7.4. OOO의 의견을 물어 2014.1.1.～2014.6.30. 기간 동안 OOO가 분담해야할 광고비 OOO원의 세금계산서를 발급(작성일자 2014.6.30.)하였다. (사) 청구법인은 2014.7.10. 위 세금계산서를 취소하는 수정세금계산서를 교부하였고, 세금계산서를 취소한 것에 대해 OOO는 합병계약으로 인하여 광고효과가 합병 후 존속법인에게 전부 귀속될 뿐만 아니라, 광고비의 정산시기가 아직 도래하지 아니하였다는 이유로 공동부담을 거절하였으며, 청구법인은 OOO의 이의에 이유가 있다고 판단하여 발행한 세금계산서를 취소하였다고 소명하였다. (아) 합병 후 청구법인은 흡수한 OOO의 사업영역인 도소매 업에 대해 별도의 공식적인 소득구분은 하지 않았고, 2014년 제습기의 매출급감으로 수익이 악화되어 합병 전 2014.1.1.～2014.7.31. 기간 동안 OOO의 당기순이익은 △OOO원이다. (자) 2014.8.1.～2014.11.30. 기간 동안 합병 후 OOO 사업분야에 대한 손익은 △OOO원으로 확인되고, 청구법인과 OOO는 합병 후에도 서로 다른 ERP(Enterprise Resource Planing: 기업의 전체 자원관리시스템)를 사용하다가 2014.12.1. 청구법인이 사용하는 ERP로 통합하였다.
(2) 청구법인의 주장 및 관련 증빙은 다음과 같다. (가) 청구법인과 OOO간 체결한 공동광고비분담 계약서(2013.1.25.) 를 보면, 청구법인은 1회계기간 동안 발생한 광고비를 선 집행하고, 회계기간 종료 후 1주일 이내에 광고비 분담에 대한 상호협의를 하기로 하며(계약서 제2조 제1항), 동 계약은 1년 단위로 갱신(계약서 제3조 제1항)되고 계약기간 만료 1개월 전까지 어느 일방으로부터 서면에 의한 이의통보가 없으면 달리 합의하지 않는 한 동일한 조건으로 1년씩 자동 연장되는 것으로 되어 있다. (나) OOO가 청구법인에게 보낸 판매부진에 따른 광고선전비 분담약정 파기통보 공문(2014.6.25.)을 보면, 제습기 판매부진으로 인하여 2013년 양사가 체결한 광고선전비 공동 분담약정문서의 광고선전비를 부담할 경우 회사유지가 불가능할 것으로 판단하여 약정을 파기함을 통보하고, OOO는 2014년 전체 광고선전비에 대하여 분담할 수 없음을 공문으로 알려드린다고 기재되어 있다. (다) 청구법인이 OOO에게 보낸 2014년 OOO 광고선전비 청구의 건 공문(2016.8.16.)을 보면, 청구법인은 2016년 4월부터 2016년 6월까지 조사청의 세무조사를 받았고, 세무조사에서 2013년 체결한 광고선전비 공동 약정문서에 의거 2014년 광고선전비 중 OOO의 부담분 OOO원(쟁점광고비)을 비용 부인 당하였으므로 이에 청구법인은 2014년 6월 귀사의 광고선전비 분담약정 파기와 관련한 공문을 수령하였으나, 세무조사에서 비용 인정을 받지 못하였기에 기존 공문을 파기하고 OOO원을 청구한다고 기재되어 있다. (라) 청구법인과 OOO간 체결한 합병계약서(2014.4.29.)를 보면, 청구법인과 OOO의 합병비율은 1:35.0424123로 하고, 청구법인은 합병시 기명식 보통주식(1주의 금액 금 OOO원) 3,504,241주를 발행하여 합병기일(2014.8.1.) 현재 OOO의 주주명부에 등재된 주식들에 대하여 그 보유비율에 따라 전량 교부하며, 합병함에 있어 OOO의 주주에게 별도의 합병교부금을 지급하지 아니한다고 되어 있다. (마) 한영회계법인이 작성한 청구법인과 OOO 간의 합병시 합병비율의 적정성에 대한 평가의견서(2014.4.29.)에서 청구법인이 OOO를 합병함에 있어서 합병비율의 기준이 되는 주당평가액은 각각 OOO원(주당 액면가액 OOO원)과 OOO원(주당 액면가액 OOO원)으로 선정되어 합병당사회사가 합의한 합병비율 1:35.0424123은 적정한 것으로 판단된다고 기재되어 있고, 청구주장에 대한 증빙으로 그 밖에도 청구법인의 합병 등 종료보고서, 쟁점광고비 관련 세금계산서 및 세무조사결과통지서 등을 제출하였다.
(3) 처분청의 과세근거 및 관련 증빙은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2014.7.4. 공동광고비 분담 관련 세금계산서(공급가액 OOO원)를 발행하기 전 OOO에게 2014년 상반기 광고비 분담내역에 대한 검토의견을 물었고, 이에 대해 OOO가 동의하는 회신을 보낸 이메일(2014.7.4.)을 보면, 2014년 상반기 광고비 분담금액을 아래 <표3>과 같이 분담하기로 한 것으로 나타난다. OOO (나) 청구법인이 작성한 2014년 광고비용은 아래 <표4>와 같다. OOO (다) 청구법인의 2013년․2014년 제습기 월별 판매추이는 아래 <표5>와 같다. OOO (라) 청구법인의 합병사업연도 공동 광고선전비의 분담 여부와 관련하여 조사청이 과세기준자문을 신청하였고 국세청장이 조사청에 회신한 내용(2016.6.27.)을 보면, OOO가 특수관계에 있는 청구법인과 공동 광고선전비를 직전 사업연도 매출액 기준으로 안분하여 분담해 오던 중 사업연도 중에 청구법인에 흡수합병되어 소멸하는 경우, 합병사업연도에 합병등기일 이전까지 발생한 공동 광고선전비를 안분함에 있어 합병법인인 청구법인과 피합병법인인 OOO가 기존의 분담기준에 따라 안분한 금액을 초과하여 분담하는 금액은 손금에 산입하지 아니하는 것이고, OOO가 합병으로 인하여 해산하는 사유만으로 법인세법 시행규칙 제25조 제4항 에 따른 공동광고의 효과가 미치지 아니한다고 인정되는 경우에 해당하는 것으로 볼 수 없다고 판단한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴보면,부가가치세법제32조 제1항 등에 의하면 세금계산서는 실제로 재화 또는 용역을 공급한 자가 이를 공급받은 자에게 발급하고, 재화 또는 용역을 공급받은 경우에도 실제 이를 제공받은 자가 발급받는 것이 원칙이라 할 것이나, 같은 법 시행령 제69조 제14항 및 15항 등에서는 동업자가 조직한 조합 또는 이와 유사한 단체가 그 조합원이나 그 밖의 구성원을 위하여 재화 또는 용역을 공급받는 등의 경우 명의자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급하고 명의자는 발급받은 세금계산서에 적힌 공급가액의 범위에서 실제로 공급받은 자에게 세금계산서를 발급할 수 있도록 규정하고 있는 점, 청구법인은 OOO와 공동광고를 하기로 약정하여 청구법인이 먼저 광고회사에게 공동광고비를 납부하고 다음연도 1월에 정산하여 OOO가 청구법인에게 공동광고비 중 본인 부담분을 지급하기로 하였고, 청구법인과 OOO의 합병등기일은 2014.8.6.이므로 이 건은 청구법인과 OOO가 공동광고비 정산시기가 도래하기 전에 합병하였는바, 청구법인은 쟁점광고비에 대한 매출세금계산서를 발급하지 않은 상태에서 OOO와 적격합병을 함에 따라 동 법인(OOO)으로부터 권리 및 의무를 포괄적으로 승계받은 것이므로 청구법인이 공동광고비 전액에 대하여 매입세액공제를 받는 것이 합리적인 점, 청구법인이 쟁점세금계산서상 매입세액 전액을 공제받는다 하더라도 국가의 부가가치세 세수측면에서는 아무런 영향이 발생하지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점광고비를 사업과 직접 관련이 없는 것으로 보아 매출세액에서 쟁점광고비 관련 매입세액을 불공제하고 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②를 보면, 청구법인은 쟁점광고비가 피합병법인(OOO)의 손금산입 세무조정사항에 해당하여 합병법인인 청구법인이 승계한 것이므로 쟁점광고비를 손금에 산입하지 아니하고 법인세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구법인과 OOO의 공동광고계약으로 인하여 쟁점광고비는 OOO의 의제사업연도 손금이므로 쟁점광고비가 피합병법인(OOO)의 결손금을 구성하게 되어 합병법인이 쟁점광고비 상당액의 결손금을 곧바로 공제할 수 없는 점, 만일 청구주장을 받아들인다면 피합병법인의 의제사업연도가 1사업연도임에도 불구하고 피합병법인의 손익이 합병법인의 손익으로 포함되게 되어 불합리하고, 이는 결국 피합병법인의 결손금이 합병법인의 이익잉여금과 상계되게 됨으로써 법인세법제45조 제2항에서 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 공제를 허용하도록 하는 규정에 위배되는 측면 등에 비추어 처분청이 쟁점광고비를 손금불산입하고 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 끝으로 쟁점③을 보면, 청구법인은 직전 사업연도인 2013년말에 합병의사가 결정되었으므로 쟁점광고비 중 합병계약체결일(2014.4.29.) 이후분은 그 광고효과가 피합병법인(OOO)에게 미치지 아니하는 것으로 주장하나, 2014.4.29. 이후에 피합병법인에게는 광고효과가 없다는 청구주장에 대하여 구체적인 증빙이 없고 실제 합병등기는 2014년 8월에 이루어진 점, OOO의 매출 가운데 대부분이 합병계약을 체결한 이후(4월～7월)에 집중되고 있는 점 등에 비추어 쟁점광고비 중 합병계약체결일(2014.4.29.) 이후분은 그 광고효과가 피합병법인(OOO)에게 미치지 아니하므로 동 광고비가 청구법인에게 귀속된 것으로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.