처분청이 부과한 상속세 경정세액에 대하여 상속인들이 기 납부한 물납재산의 잔액(초과평가액)으로 충당할 수 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 상속인들 OOO 의 어머니이자 할머니인 OOO(이하 ‘피상속인’이라 한다) 가 2013.3.7. 사망하자, 상속인들은 2013.9.30. 피상속인에 대한 상속세 신고 시, 상속세과세가액 OOO원, 차가감 납부할 세액 OOO원을 납부함에 있어 상속재산인 OOO으로 물납하였다(상속인들은 초과평가액 OOO원에 대하여 포기각서를 제출하였고, 처분청은 2014년 3월 물납승인).
• 나. 처분청은 2016.4.25.∼2016.8.2. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세를 조사하여, 2016.9.12. 상속인들이 상속세 신고 시 보험금을 누락하고 동거주택상속 공제를 착오 적용한 사실을 확인하여 2013.3.7. 상속분 상속세 OOO원을 상속지분에 따라 아래 <표1>과 같이 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2016.12.12. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상속인별 납세행위가 인정되지 아니하는 피상속인 상속세 납부 시 청구인을 포함한 상속인들은 쟁점물납토지OOO에 대해 물납을 신청하였는바, 당시 처분청은 상속세 수납가액OOO을 초과하는 부분에 대한 일체의 권리를 포기한다는 포기각서 작성을 요구하였는데, 청구인은 이를 거절하였으나 각서의 작성 없이는 피상속인에 대한 상속세에 대하여 물납허가가 불가능하다고 하여 청구인은 상속세를 납부할 현금 등의 금전이나 다른 재산이 없어 어쩔 수 없이 각서를 작성하였는바, 청구인은 당초 상속인들이 상속세 신고한 대로 상속세액이 결정되었음을 처분청 담당 조사관으로부터 확인하였기 때문에 상속세 수납가액을 초과하는 부분을 포기하면서까지 부득이하게 물납신청을 한 것이다. 이는 과세관청의 징세편의에 의하여 환급받아야 할 세액을 포기하게 하였을 뿐 초과분 세액OOO이 국가에 귀속된 것은 명백하고 납세자 본인의 자의적 포기라 볼 수 없는바, 상속인들에 대한 결정세액 중 해당금액은 차감되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 조세의 납부는 금전납부가 원칙이나, 현행 법령상 일정한 법적 요건을 구비하는 경우에 한하여 금전 이외의 재산으로 조세를 납부할 수 있게 하는바, 물납재산이 물납신청일 이후 수납가액을 초과하는 경우 그 초과하는 부분에 대한 일체의 권리를 모두 포기하는 내용의 포기각서는 일정한 법적 요건의 구비에 해당 된다고 보아야 한다. 그러므로, 청구인이 상속세액을 초과하는 물납재산가액을 포기하는 의사를 표시하여 물납이 허가가 된 이상 그 후에 추가 고지되는 상속세액에 초과 물납재산가액을 충당할 수 없다.

• 가. 쟁점 상속세액을 초과하는 가액으로 평가된 물납재산으로 상속세를 납부한 후, 처분청이 부과한 상속세 경정세액에 대하여 상속인들이 기 납부한 물납재산의 잔액(초과평가액)으로 충당할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제73조 (물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것

2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것

3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제67조 (연부연납의 신청 및 허가) ① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(국세기본법 제45조의3 에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부하여야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납세고지서의 납부기한(법 제4조의2 제5항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제6항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부통지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다.

③ 제1항 단서의 경우에 납부기한을 경과하여 연부연납허가여부통지를 하는 경우 그 연부연납액에 상당한 세액의 징수에 있어서는 연부연납허가여부통지일 이전에 한정하여 국세징수법 제21조 를 적용하지 아니한다. 제70조(물납의 신청 및 허가) ① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 "연부연납"은 "물납"으로, 제67조 제3항 중 "연부연납허가통지일"은 "물납재산의 수납일"로 본다.

⑧ 국세청장은 물납에 관한 업무의 원활한 수행을 위하여 물납의 신청·허가, 물납재산의 변경 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인을 포함한 상속인들의 상속세 신고내역(2013.9.30.)에 따르면 상속세과세가액은 OOO원이고 차가감 납부할 세액은 OOO원이며, 청구인들은 쟁점 물 납토지OOO로 물납신청을 하면서 물납재산 관련 확인서 및 포기각서를 제출하였는바, 그 내용은 각 <표2> 및 <표3>와 같고, 처분청은 2014년 3월 상속인들의 쟁점물납토지의 물납을 허가한 것으로 나타난다.

(2) 처분청은 2016.4.25.～2016.8.2.의 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 하였는바, 그 내용은 다음 <표4>와 같고, 조사결과에 따라 처분청이 2016.9.12. 상속인들에게 고지한 2013.3.7. 상속분 상속세 OOO원에 대하여는 청구인과 처분청 간 다툼은 없다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 납세자의 물납이 허가된 이후 물납재산의 가치 등락에 따라 추가 납세의무를 부과할 수 없고, 처분청의 물납승인으로 납세자 에게 물납재산의 가치하락으로 인한 납세의 위험을 제거해주고자 하는 형평성 측면에서 물납재산의 초과액에 대한 권리를 포기하는 것을 전제로 물납을 인정하는 것이 물납을 인정한 법령취지에 부합하는 것으로 보이는바, 청구인이 상속세를 물납하면서 처분청에게 물납할 상속세액을 초과하는 물납 재산가액에 대하여 포기하는 의사를 표시하고 물납을 신청하여 이에 대한 허가가 이루어진 이상, 이미 포기한 그 물납재산가액으로 추가 고지되는 상속세에 충당할 수 없다 할 것이므로 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다..