쟁점대여금의 정상이자율을 산정할 수 있는 특수관계 없는 사업자와의 비교가능 거래가 나타나지 아니하여 국조법 제5조 제1항 제6호를 보충적으로 적용하는 것이 타당하고, 이 경우 국내 원화정기예금이자율을 기초로 청구법인이 산정한 가산금리를 적용하여 처분청이 산출한 정상이자율이 부당하다고 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 과세처분은 잘못이 없음
쟁점대여금의 정상이자율을 산정할 수 있는 특수관계 없는 사업자와의 비교가능 거래가 나타나지 아니하여 국조법 제5조 제1항 제6호를 보충적으로 적용하는 것이 타당하고, 이 경우 국내 원화정기예금이자율을 기초로 청구법인이 산정한 가산금리를 적용하여 처분청이 산출한 정상이자율이 부당하다고 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 과세처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청이 산정한 정상이자율은 아래와 같은 이유로 부당하다. (가) 처분청은 국제조세조정에 관한 법률 (이하 “국조법”이라 한다) 시행령 제6조 제7항에 의하면 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 ① 채무액, ② 채무의 만기, ③ 채무의 보증여부, ④ 채무자의 신용정도를 고려하여 계산하여야 함에도 처분청은 비교대상기업과 비교대상거래에 대한 선정이 없었다. (나) 청구법인은 OOO에 외화인 OOO를 대여했음에도 처분청은 원화의 정기예금이자율을 기초로 정상가격을 산정하였다. (다) 청구법인은 국외특수관계인인 OOO에 자금을 대여해 주면서 모법인인 OOO로부터 100% 지급보증을 받아 위험도가 극히 작았음과 비교하여 국내은행의 보증한도는 OOO원으로 매우 낮아 위험을 감수하여야 함에도 불구하고, 처분청은 거래에서 가장 중요한 요소 중의 하나인 위험도를 간과하였다. (라) 최초 대여를 제외한 나머지 금전 대여는 기존대출의 연장임에도 신규취급액 기준의 이자율을 적용하였고, 1년을 초과하는 대출기간이 없음에도 불구하고 대출기간 1년 이상 2년 미만의 이자율을 적용하였으며, 비교대상이 되는 정기예금이자율의 출처를 알 수 없다.
(2) 처분청은 금전소비대차 계약이 성립한 날의 환율을 적용하여 과세하였으나, 소득세법 시행령 제45조 규정에 비영업대금 이자의 수입시기와 같이 약정에 의한 지급일의 환율을 적용하여야 한다.
(1) 처분청은 아래와 같은 방법으로 정상이자율을 산정하였다. (가) OOO는 리스크가 거의 없는 OOO은행간 조달금리인 점을 감안하면 이를 금융회사가 아닌 비금융회사의 자금대여 이자율로 적용하는 것은 부당하고, 청구법인이 OOO에게 대여한 자금의 원천은 내부잉여금으로서 청구법인이 쟁점금액을 국내 금융회사에 예치하였을 경우 기대되는 이자수익을 대여에 따른 기회비용(발생원가)으로 보고 동 이자수익에 청구법인에서 적용한 가산금리를 가산하여 산정하였다. (나) 청구법인은 영리법인으로서 제3자에게 자금을 대여한다면 최소한 정기예금이자율 이상을 이자율로 결정할 것이 분명하고, 차입자가 OOO에 소재한 외국법인이라면 상당한 리스크를 부담하게 되므로, 이를 반영한 이자율을 결정해야 할 것이므로 정기예금이자율을 조달금리로 하고 일반적인 금융기관의 신용평가방법에 따라 산출된 표준화된 신용등급과 이에 대응되는 당초 청구법인이 적용한 가산금리를 적용한 처분청의 정상이자율 산정방법은 가장 합리적인 결정방법일 뿐 아니라 최소한의 이자율을 산정한 것으로 볼 수 있다. (다) 처분청의 정상가격산출방법이 원가가산방법에 해당하지 않는다 하더라도 국내의 제조업체가 제3자 외국법인에 자금을 대여한 사례는 없기 때문에 비교대상업체를 찾을 수 없고, 국조법 제5조 제1호부터 제5호까지의 방법을 적용할 수 없으므로 제6호에 따른 기타 합리적인 방법이 될 수 있다. (라) 청구법인은 자금대여가 OOO로 이루어진 만큼 OOO에 대한 시장이자율을 적용해야한다고 주장하나, 독립기업의 경우 청구법인은 최대의 수익을 얻는 방향으로 자금을 운영하였을 것이므로 자금대여 통화가 OOO라는 이유만으로 OOO에 대한 시장이자율을 적용해야 할 이유가 없다.
(2) 청구법인이 쟁점대여금을 OOO에 대여하는 대신 이를 원화로 환전하여 국내정기예금에 예입하였을 때 발생하는 이자를 정상이자로 보아야 하므로 대여일(계약일) 현재의 환율을 적용하는 것이 타당하다.
(1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조[정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조[정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제9조[소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정] ① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 법인세법 제67조 에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조(정상가격의 산출방법) ③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조[정상가격 산출방법의 선택] ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. 제6조[정상가격 산출방법의 보완 등] ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격·이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
1. 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 목의 사항을 고려하여 계산된 이자율
2. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율 제15조의2[익금에 산입되는 금액의 반환 확인 등] ①법 제9조제1항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우”란 제15조에 따른 임시유보 처분 통지서를 받은 날 또는 과세표준 및 세액을 수정신고한 날부터 90일 이내에 국외특수관계인이 내국법인에 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 익금(益金)에 산입되는 금액 중 반환하려는 금액에 다음 계산식에 따라 산출한 반환이자를 더하여 반환하였음을 확인하는 서류(기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 반환 확인서를 말한다)를 과세당국에 제출하지 아니한 경우를 말한다. 다만, 제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 당시 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 반환되는 것임이 확인되지 아니한 경우를 말한다. 반환이자 = 반환하려는 금액 × 거래일이 속하는 사업연도 종료일 다음 날부터 이전소득금액 반환일까지의 기간 × 국제금융시장의 실세이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율 ÷ 365(윤년의 경우에는 366)
(3) 국세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조[비교가능성 및 적합성 평가 등] ① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.
4. 이익분할방법을 적용할 경우: 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부
5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 제4조의2[이전소득금액 반환 확인서 등] ② 영 제15조의2 제1항의 계산식에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”은 이자계산대상 각 사업연도의 직전 사업연도 종료일의 통화별 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율로 한다. 다만, 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율이 없는 통화의 경우에는 미합중국 통화의 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율로 한다.
(1) 청구법인이 2011사업연도(2010.6.1.～2011.5.31.) 법인세 신고 시 적용한 이자율과 처분청이 제시한 정상이자율 산정내역을 아래와 같다. (가) 처분청은 OOO에서 고시한 아래의 신규취급액 기준 정기예금 연이자율표를 이용하여 정상이자를 산정하였고, 대여금 약정서에 의하면 OOO에 1년간 대여하기로 한 것과 대여기간이 6개월 미만에 해당하는 것으로 구분하여, 처분청은 각 대여기간에 해당하는 이자율을 적용한 것으로 나타난다. (나) 처분청이 제시한 정상이자 계산결과는 아래 <표2>와 같다. (다) 청구법인이 제시한 이자수익 산정 내역은 아래 <표3>과 같다. (라) 청구법인과 처분청 적용 이자율 비교하면 아래 <표4>와 같다. (마) 처분청의 정상이자 계산 방법을 보면 청구법인의 가산금리는 그대로 적용하면서도 OOO 금리 대신 OOO 고시 정기예금이자율을 사용하였고, OOO에 대한 대여기간이 1년 미만인 경우에도 1년 이상 2년 미만의 만기 정기예금 이자를 적용하여 정상이자율을 산정하였으며, 적용환율을 정한 방법을 살펴보면 청구법인은 계약 만기일의 기준환율을 적용한 반면, 처분청은 계약일의 기준환율을 적용한 것으로 나타난다. (바) 처분청은 처분청이 계산한 이자수익과 청구법인이 이자수익으로 신고한 금액의 차액 OOO원을 2011사업연도 법인의 수입금액에 익금산입하였다.
(2) 청구법인이 제출한 OOO의 이메일(2011.11.29.) 사본에 의하면 OOO은 청구법인의 이사에게 3개월 원화예금 2.95%, 3개월 OOO 예금 0.27%의 이자율을 제시하여 상세조건에 대한 내용은 기재되어 있지는 아니하나 OOO의 경우 원화와 OOO의 이자율에 차이가 있는 것으로 보인다.
(3) 청구법인은 2010.3.29. 이사회 의사록을 제출하였고, 동 의사록에 의하면 OOO를 OOO의 보증하에 관계사인 OOO에 운영자금을 대여하기로 결의한 것으로 기재되어 있다. 또한, 청구법인은 2010.4.1. 작성된 OOO과의 영문 및 국문으로 된 대출계약서를 제출하였고, 제출된 대출계약서에 의하면 청구법인은 OOO에 12개월 유지 조건으로 OOO를 대여하며, 이자율은 해당기간 OOO 를 조건으로 하고 있고, 가산금리를 산정하는 세부 조건은 기재되어 있지 아니한 것으로 나타난다.
(4) 청구법인은 OOO. 기획재정부장관에게 신고한 금전대차계약신고서를 제출하였고, 위 신고서에 의하면 청구법인은 공정거래과징금 및 운영자금 조달을 위해 각 OOO를 OOO로부터 차입하며, 적용금리는 1개월 OOO로 각 기재되어 있다.
(5) OOO의 자본조달비용 및 특수관계 없는 제3자에 대한 OOO 대여금 이자율 정보와 청구법인의 자본조달비용에 대한 정보는 제시되지 아니하였고, 청구법인의 예금금리(OOO은행, OOO)는 1.7～2.5%로 제시되었다. 청구법인의 2011사업연도 감사보고서에 의하면 청구법인은 OOO의 외화 단기대여금과 OOO의 단기차입금이 있고, 단기차입금은 감사보고서에 OOO로 기재되어 있으며 청구법인은 단기차입금을 OOO 장려정책에 따른 정책자금으로서 1.2%의 저리로 차입하였다고 주장하였다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점대여금에 대한 이자율이 OOO를 기초로 하여 산정한 시장이자율에 근거한 이자율이라고 주장하나 가산금리 산정을 위한 일관된 기준과 산식 등을 제시하지 아니하여 청구법인과 OOO이 임의의 이자율을 적용하기로 하고 그 이자율에서 OOO를 차감하여 가산금리를 산출한 것으로 보여 청구법인이 제시한 이자율이 시가를 반영한다거나 경제적 합리성을 가지고 있다고 보기 어려운 점, 쟁점대여금의 정상이자율을 산정할 수 있는 특수관계 없는 사업자와의 비교가능 거래가 나타나지 아니하여 국조법 제5조 제1항 제6호를 보충적으로 적용하는 것이 타당하고, 이 경우 국내 원화정기예금이자율을 기초로 청구법인이 산정한 가산금리를 적용하여 처분청이 산출한 정상이자율이 부당하다고 보기 어려운 점, 청구법인이 외화로 국외특수관계법인인 OOO에 쟁점대여금을 대여하지 아니하고 원화로 국내금융기관에 예금하여 수취할 이자를 정상이자로 보아 대여일을 기준으로 한 처분청의 환율적용이 타당해 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인에게 한 이 건 과세처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.