국내에 미등록된 외국특허권의 사용료로 지급한 대가가 국내원천 사용료소득에 해당하는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 1995.3.1. OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)와 특허권 사용계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하였고, OOO는 동 계약에 따라 매 분기말 27일에 사용료를 지급하면서 이를 국내원천 사용료소득으로 보아 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제14조 제1항 소정의 제한세율 15%를 적용한 세액을 법인세로 원천징수하여 신고·납부하였다.
• 나. 한편, 청구법인은 OOO가 2012.3.27.～2013.12.27. 기간 동안 지급한 특허 사용료 중 국내 미등록특허권에 상당하는 사용료 대가 합계 OOO원은 한미조세조약에 따라 국내에서 과세되지 아니한다 하여 2017.4.5. 처분청에 2012․2013사업연도 법인(원천)세 합계 OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 경정청구를 받은 날로부터 2개월 이내에 청구법인에게 과세표준 및 세액의 경정 또는 그 이유가 없다는 뜻을 통지하지 아니하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.8.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 한미조세조약 제14조 제4항은 특허 등의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 모든 종류의 지급금을 ‘사용료’로 규정하고 있다. 청구법인은 쟁점계약에 따라 OOO의 제조 및 판매에 필요한 노하우 및 특허권 일체를 OOO가 사용케 하고 그 대금을 수령하였으므로, 청구법인이 OOO로부터 받은 금원은 한미조세조약 제14조 제4항에 따라 지급받은 ‘사용료’에 해당한다.

(2) 한미조세조약상 국내에 등록되지 아니한 특허권을 사용하게 하고 그 대가로 받는 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다. (가) 국제조세조정에 관한 법률 제28조 는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다는 명시적인 규정을 두고 있으므로, 이 건 사용료가 국내원천소득인지 여부는 한미조세조약 제6조 제3항에 따라 판단되어야 한다. (나) 한미조세조약 제6조 제3항은 “제14조(사용료) 제4항에서 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서는 본 조 제5항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있다. 즉, 한미조세조약은 대한민국 내에 특정 재산의 사용 또는 사용할 권리가 존재하고 대한민국에 존재하는 그 권리에 대해 사용료를 지급하는 경우에 한하여 대한민국의 원천소득으로 본다는 것이다. 한편, 특허권은 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다. 따라서 대한민국에 등록하지 않은 특허권은 속지주의원칙상 대한민국에서는 효력이 없어 한미조세조약 제6조 제3항에서 규정한 특정 재산의 사용 또는 사용할 권리가 존재하지 아니하고, 이에 대하여 지급하는 사용료는 국내원천 사용료소득에 해당하지 않는다. 이는 한미조세조약이 다른 조세조약과 달리 사용료소득에 대해 ‘지급지주의’가 아닌 ‘사용지주의’를 채택함에 기인한다. 한미조세조약 제6조 제3항에 따른 사용료소득의 원천지국 판단과 관련하여 대법원은 특허권의 속지주의원칙상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없으므로, 미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 않은 특허권과 관련하여 지급받는 사용료는 국내원천소득으로 볼 수 없다고 판단하였다(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등 다수, 같은 뜻임). 결국, 미국법인이 특허권을 미국이나 다른 나라에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 않았다면 대한민국은 해당 특허권의 사용지로 인정될 수 없으므로, 미국법인이 국외에 등록된 특허권을 국내 법인에게 사용하게 하고 그 대가로 사용료소득이라는 명목으로 소득을 얻었다 하더라도 이는 한미조세조약에서 규정한 대한민국에서 발생한 국내원천소득으로 볼 수 없다 할 것이다. (다) 한미조세조약 제6조 제3항 및 위와 같은 법원의 법리 등에 비추어 쟁점계약에 따라 미국법인인 청구법인이 OOO로부터 수령한 사용료 중 국내에 등록된 특허와 관련된 소득을 제외한 국외등록비율에 해당하는 사용료는 국내원천 사용료소득에 해당하지 않는다. 따라서 한미조세조약상 청구법인이 OOO로부터 수령한 사용료 중 국외등록비율에 해당하는 사용료는 대한민국의 국내원천소득에 해당하지 않으므로 법인세법 제98조 에 따른 OOO의 원천징수의무 역시 성립하지 않는다.

(3) 청구법인은 쟁점계약에서 허여한 380건의 개별 특허권에 대하여 동일한 가중치를 부여하고 그 중 국외에 등록된 특허권 OOO건에 대한 비율인 OOO%를 기준으로 법인(원천)세 경정세액을 계산하였는데, 이는 청구법인과 OOO가 OOO건의 특허를 일괄 허여하여 사용하기로 합의하였고, OOO를 생산함에 있어서 모든 특허가 동일하게 중요하여 별도의 가중치를 둘 수 없기 때문이다. 처분청이 요구한 특허권 사용료 산정근거 등은 아래와 같다. (가) OOO가 제조·판매하고 있는 OOO를 생산하기 위해서는 청구법인이 허여한 OOO건의 특허가 모두 사용되어야 한다. 이 중 어느 한 건의 특허라도 사용하지 않을 경우 OOO 자체를 생산할 수 없거나 목적하는 품질의 OOO를 생산할 수 없다. 이러한 특허권의 특성 때문에 쟁점계약 체결시 특허권에 대한 사용료를 산정함에 있어 개별 특허권의 가치는 별도로 고려하지 않았다. 즉, 쟁점계약의 특허권 사용료(개별 특허가 아닌 전체 특허권 기준 사용료)는 특허를 허여하는 청구법인과 이를 이용하는 OOO 및 OOO의 주주 간의 협상에 의하여 결정되었다. (나) OOO와 청구법인은 쟁점계약에 근거하여 매분기 사용료를 산정하였다. 쟁점계약서 5.1에 따르면, OOO는 OOO 순매출액의 3%에 해당하는 금액을 사용료로 청구법인에게 지급하여야 한다. 다만, 순매출액에서 OOO와 청구법인 또는 청구법인이 지정한 관계회사에 판매한 OOO는 제외된다. 아울러 쟁점계약서 1.10에서 순매출액은 청구법인이 허여한 특허권을 이용하여 OOO가 생산·판매한 OOO에 대한 OOO의 총 청구금액(매출액)에서 반품, 할인액, 화물운임, 운송·선적 보험료, 운송비, 포장비, 간접세, 화물운임, 판매수수료, 광고비 및 할부비용, 청구서에 기재된 판매액에 직접 부과되는 관세 및 세금을 공제한 금액이라고 정의되어 있다. 예를 들면, 이러한 계약 조건에 따라 OOO가 2012년 3월～2012년 5월 기간 동안 순매출액에 대하여 계산·지급하여야 할 사용료는 아래와 같이 계산되었다. 즉, OOO는 매월 OOO ‘매출액’에서 쟁점계약에서 차감항목으로 합의된 운반비, 포장비 및 차세대감가비를 차감하여 ‘순매출액’을 계산한 후, 청구법인에 대한 매출액을 추가 차감한 ‘청구대상 매출’을 구한 후 여기에 3%를 곱하여 사용료 OOO원을 계산하여 2012.6.27. 청구법인에게 지급하였다. (다) 결론적으로, 청구법인과 OOO는 OOO건 특허를 일괄 허여하여 사용케 이에 대한 사용료를 수수한 점, 특정 특허가 사용되지 아니할 경우 OOO가 생산하고자 하는 OOO를 생산할 수 없는 점 등을 고려하여 모든 특허에 동일한 가중치를 두고 전체 특허권 중 국외 등록 특허권 비율을 OOO%로 산정한 것이다.

• 나. 처분청 의견 (1) 법인세법 제93조 제8호 단서 후문의 신설에 의해서 특허권 ‘사용’의 개념이 명확해짐에 따라 특허법상 특허권의 속지주의원칙이 세법상 특허권 사용료소득의 원천 판단에 더 이상 적용될 수 없게 되었다. (가) 외국법인이 국외에 등록하고 국내에는 미등록한 특허권에 대한 사용료소득이 국내 원천소득에 해당하는지 여부에 관한 규정으로는 우선, 법인세법 제93조 제8호 가 있는데, 특별규정인 국제조세조정에 관한 법률 제28조 에 따라 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 조세조약이 우선하여 적용된다. (나) 한미조세조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항에서 사용료소득의 원천 결정 기준으로 사용지주의를 채택하고 있으므로 사용료소득의 원천지국은 ‘당해 일방 국가에서 특허권 등이 사용되었는지’에 따라 결정되므로 ‘사용’의 개념이 가장 핵심되는 것임에도 이에 관하여 한미조세조약에서는 등록지를 사용지로 볼 것인지(사용지=등록지) 아니면 소비지를 사용지로 볼 것인지(사용지=소비지 또는 실제 사용지) 등 ‘사용’에 관하여 구체적인 규정을 두고 있지 않다. (다) 한미조세조약 제2조 제2항에서는 당해 조약에서 정의되지 않은 개념은 그 조세를 결정하는 체약국의 법에 따르도록 하는 방법으로 과세권을 배분하고 있는데, 이에 따르면 한미조세조약이 사용지주의를 택하고 있다 하여 바로 ‘사용지=등록지’라는 결론이 도출될 수는 없고 구체적인 ‘사용’의 판단기준은 그 조세가 결정되는 체약국의 국내법에 따라 결정되도록 여지를 남겨둔 것으로 볼 수 있다. (라) 따라서 한미조세조약에서 명백히 언급하지 않은 ‘사용’의 개념에 관하여는 원천소득 과세를 규율하는 국내법인 법인세법에서 규정하고 있는 의미를 살펴보아야 하는데, 2008.12.26. 개정으로 인한 동법 제93조 제8호 단서 후문 신설 전에는 법인세법에서도 ‘사용’의 의미에 관하여 명문의 규정이 없었으므로 과거 법원 판례(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결, 참고)에서는 특허권의 속지주의원칙을 세법의 영역에 받아들여 특허권의 등록지를 사용지로 보는 해석을 함으로써 사용의 개념에 관한 공백을 해소하고자 하였다. (마) 그러나, 한미조세조약 어디에도 특허법의 속지주의원칙에 따라 사용지를 정하도록 규정한 바가 없음에도 위 판례의 해석에 따르면, 세법상 특허권 사용에 대한 개념이 없음으로 인하여 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없게 되는 문제점이 있으므로, 이러한 문제점을 해소하기 위하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 법인세법을 개정하여 같은 법 제93조 제8호 단서 후문에 ‘특허권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’는 내용이 신설된 것이다. 위와 같은 개정취지에 관하여는 당시 개정세법 해설자료를 통하여 분명히 확인할 수 있으며, 이러한 법인세법 개정은 사용료의 정의에 대하여 공인등록기관 등록여부에 상관없이 권리를 사용․사용할 권리에 대한 지급금을 의미한다는 OECD 모델협약OOO을 따른 것이다. (바) 청구법인이 제시하고 있는 판례(대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결)는 과거 판례(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결)의 요지를 인용하며 여전히 “미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다”고 판시하였는데, 이는 위 개정 법률의 입법취지를 전혀 고려하지 않고 여전히 법인세법 개정 이전의 특허법상 속지주의원칙을 그대로 세법상 사용료소득의 원천지 판단에 수용하는 잘못을 범한 것이므로 이 건에 있어서 그대로 적용될 수 없다. (2) 법인세법 개정을 통하여 특허법상 ‘사용’ 개념이 아닌 세법상 고유개념으로서의 ‘사용’을 정의한 입법부의 개정취지가 법률해석에 반영되어야 한다. (가) 일반적으로 세법에서 사용하는 개념은 차용개념과 고유개념으로 나눌 수 있고 세법은 많은 개념을 실체법에서 차용하여 동일한 의미로 사용하고 있으나, 세법상의 필요에 의해서 세법에 별도의 고유개념을 규정하고 이 개념에 따라서 해석할 수 있으며 차용개념의 해석은 실체법과 통일적으로 해석하여야 한다는 통일설이 다수설이나, 세법이 독자적으로 고유개념을 규정한 경우 세법의 해석에서는 다른 실체법이 아니라 세법의 개념에 따라 해석되어야 한다. (나) 특허법 제2조 는 ‘실시’라는 용어를 정하고 있는데 이 용어가 ‘사용’에 해당하는 용어이고, 실시계약과 같은 정당한 권한 없이 특허를 사용하게 되면 특허권 침해가 성립하고 결국 침해와 실시는 서로 그 개념의 포섭범위를 같이 하고 있다. 이러한 특허법의 시각에서 보면 특허권의 침해 여부에 대한 판단에서 특허 등록국이 중요한 요소가 된다. 법원(대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결, 참고)에서 “특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다”고 판시한 것은 이러한 시각에 기초한 것으로 볼 수 있다. (다) 그러나, 세법의 시각에서는 특허법의 개념 정의를 그대로 따를 것인지, 아니면 세법 독자의 개념을 규정할지를 결정할 수 있다. 2008.12.26. 법인세법 개정 전에는 한미조세조약상의 ‘사용’개념이 없고 세법상의 개념 정의도 부족하여 대법원이 특허법상 ‘실시’개념을 차용하여 소득의 원천지국을 판단하였던 것이고, 이처럼 세법이 별도의 ‘사용’에 대한 고유개념을 가지고 있지 않았기 때문에 발생한 이 문제를 해결하기 위하여 입법부는 법인세법 제93조 제8호 단서 후문을 신설하여 세법상의 고유개념을 구체화함으로써 한미조세조약 및 세법의 개념공백을 보완하고 과거 대법원 판결의 해석론을 법률의 규정으로서 대체하겠다는 입법적 결단을 분명히 한 것이다. 이와 같은 입법부의 판단이 법률 해석에서 가장 중요한 해석기준 중 하나로서 존중되어야 함은 이론의 여지가 있을 수 없다. (라) 위와 같이 한미조세조약 및 세법의 불명확개념을 보충하기 위하여 입법부가 법인세법 개정을 통하여 해석의 기준을 마련하였음에도 위 판결에서는 한미조세조약이 우선한다는 배타적인 형태의 해석을 기초로 개정된 법인세법의 적용을 배제하였는데, 이는 국내세법으로 보충되어야 하는 조세조약 해석의 특수성을 고려하지 않고 특허권의 속지주의 법리를 잘못 적용한 것으로 볼 수밖에 없다.

(3) 한미조세조약 제6조 제3항 및 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 특허법상 속지주의가 문제되는 영역이 아니라 세법의 해석이 문제가 되는 영역이다. (가) 속지주의원칙은 특허법에서 기본이 되는 것으로 당해 특허의 효력은 등록된 국가에서만 발생되며, 국제사법에서는 ‘보호국법주의’라고 불리고 있다. 그러나 이러한 속지주의원칙이 어느 법적인 국면에서나 적용될 수 있는 원칙이라고 볼 수는 없다. (나) 일례로 직무발명이 문제가 된 사안에서 대법원은 한국발명에 대한 직무발명 승계약정을 근거로 캐나다에 등록된 특허에 대해서도 효력이 미치는 것으로 판결하면서, “직무발명에서 특허를 받을 권리의 귀속과 승계, 사용자의 통상실시권의 취득 및 종업원의 보상금청구권에 관한 사항은 사용자와 종업원 사이의 고용관계를 기초로 한 권리의무 관계에 해당한다. 따라서 직무발명에 의하여 발생되는 권리의무는 비록 섭외적 법률관계에 관한 것이라도 성질상 등록이 필요한 특허권의 성립이나 유·무효 또는 취소 등에 관한 것이 아니어서, 속지주의원칙이나 이에 기초하여 지식재산권의 보호에 관하여 규정하고 있는 국제사법 제24조 의 적용대상이라고 할 수 없다. 직무발명에 대하여 각국에서 특허를 받을 권리는 하나의 고용관계에 기초하여 실질적으로 하나의 사회적 사실로 평가되는 동일한 발명으로부터 발생한 것이며, 당사자들의 이익보호 및 법적 안정성을 위하여 직무발명으로부터 비롯되는 법률관계에 대하여 고용관계 준거법 국가의 법률에 의한 통일적인 해석이 필요하다. 이러한 사정들을 종합하여 보면 직무발명에 관한 섭외적 법률관계에 적용될 준거법은 발생의 기초가 된 근로계약에 관한 준거법으로서 국제사법 제28조 제1항 및 제2항 등에 따라 정하여지는 것이라고 봄이 타당하다. 그리고 이러한 법리는 실용신안에 관하여도 마찬가지로 적용된다.”고 판시한 바 있다(대법원 2015.1.15. 선고 2012다4763 판결, 참조). (다) 위 판결에서 볼 수 있는 것처럼 속지주의원칙이 적용되는 국면은 성질상 등록이 필요한 특허권의 성립이나 유․무효 또는 취소 등에 관한 것인데, 이 건에서 사용료소득의 원천지를 국내로 볼 수 있는지 여부는 특허권의 성립이나 유․무효 또는 취소 등에 관한 것이 아니므로 서로 다른 국면에 있음이 인정되어야 하고, 이 건과 같이 특허를 이용한 사용․수익이 문제되는 사안에서도 속지주의원칙을 근거로 해석하는 것은 당해 원칙의 적용 국면이 아닌 사실에 적용하는 잘못이 있다고 볼 수밖에 없다. (라) 따라서 한미조세조약 제6조 제3항 및 법인세법 제93조 제8호 단서 후문을 해석하여 특허권 사용료소득의 원천지를 판단하는데 있어서 특허법상 속지주의원칙이 근거가 될 수는 없고, 개정된 법인세법 등에 근거한 조세법의 해석원칙에 따라 판단하여야 함에도 위 판례(대법원 20134.12.11. 선고 2013두9670 판결)는 이에 반하여 특허법상 속지주의원칙의 의미를 지나치게 확장하여 적용한 것이라고 할 수 있다.

(4) 설사, 청구주장에 따른다 하더라도 청구법인은 전체 특허권 중 국외등록 특허권(전체 특허권 중 국외 등록 비율은 99.21%)에 상당하는 법인(원천)세를 감액하는 경정청구를 하여 청구세액에 대한 검토가 필요하나, 청구법인은 경정청구 당시 이에 대한 보정 등을 하지 않았으므로 환급세액을 특정할 수 없었다. (가) 처분청은 2017.4.27., 2017.5.29. 및 2017.7.12. 총 3차례에 걸쳐 특허권 사용료의 구체적인 산정근거 및 증빙서류, 무형자산에 대한 정상가격 산출방법신고서에 대한 근거서류(기술도입계약서상 순매출액의 3%를 사용료로 산정한 근거) 등에 대한 보정요구를 하였으나, 청구법인은 이에 대하여 회신하지 아니하였다. (나) 쟁점계약 5.1 Royalty 및 5.3 Records and Reports에 따르면 청구법인은 청구법인이 보유하고 있는 노하우와 특허권을 OOO에게 제공하고 OOO가 생산하여 판매하는 OOO 순매출액의 3%를 사용료로 지급하기로 하고 로열티가 부과되는 OOO 및 로열티 산정방법에 관한 서면보고를 Corning에게 제출하도록 되어 있다. 따라서 단순히 국외등록 특허권의 비율만으로 환급세액을 산정할 수는 없다.

• 가. 쟁점 국내에 미등록된 외국특허권의 사용료로 지급한 대가가 국내원천 사용료소득에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령 등

(1) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리․자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리등의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상․상업상․과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호․제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호․제2호․제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 국세기본법제47조의5 제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.

(2) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산․정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산․정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산․정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권․특허권․상표권․디자인․모형․도면이나 비밀의 공식 또는 공정․라디오․텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상․상업상 또는 과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우

(3) 국제조세조정에 관한 법률(2013.1.1. 법률 제11606호로 개정되기 전의 것) 제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제28조【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법제119조 및 법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

(4) 한미조세조약 제6조【소득의 원천】이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. ⑶ 제14조(사용료) ⑷항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조 ⑸항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. ⑼ 본 조 ⑴항 내지 ⑻항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조【사용료】 ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 ⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다. ⑵ 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다. ⑶ 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 ⑴항 및 ⑵항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조 (사업소득) ⑹⒜항이 적용된다. ⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. ⒜ 문학․예술․과학작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 ⒝ 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 국내에 사업장이 없는 미국법인인 청구법인은 1995.3.1. OOO와 OOO의 제조․판매와 관련한 특허권 사용계약(License Agreement)을 체결하였고, 계약서상 청구법인은 OOO 제조 및 판매에 필요한 노하우와 특허권을 OOO에 제공하고, OOO는 자신이 생산․판매하는 OOO 순매출액의 3%를 사용료로 청구법인에게 지급하는 것으로 약정되어 있으며, 쟁점계약은 이후 2001년 및 2006년 각 변경되었다가 2011.12.1. 4차로 변경되어 현재 유효하게 유지되고 있다.

(2) 청구법인은 이 건 사용료 중 국외등록 특허권과 관련된 사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니하여 원천징수대상이 아니라고 주장하며 2017.4.5. 처분청에 아래 <표1>과 같이 법인세를 환급해 달하는 경정청구를 제기하였다. <표1> 경정청구 내역

(3) 청구법인이 제출한 각 사업연도말 기준 국내․국외특허권 비율은 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점계약에 포함된 특허권의 국가별 등록현황

(4) 처분청이 제시한 ‘2008년 개정세법 해설’ 책자에 의하면, 사용지 개념 중 국내에 등록되지 않은 특허권은 국내에서 사용한 것으로 볼 수 없어 국외원천소득에 해당한다는 판례(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결)에 따라 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없는 문제점을 입법적으로 보완하기 위하여 국내 등록유무에 불구하고 국내에서 사실상 사용되는 경우 사용지를 국내로 보아 국내원천소득으로 과세하는 것으로 법인세법(2008.12.26. 법률 9267호로 개정된 것) 제93조 제9호를 개정한 것으로 나타난다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있는데, 이는 사용지 기준을 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당할 것인바, 이와 관련하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법제93조 제9호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정하였고, 이 건 사용료의 지급은 법 시행 이후에 이루어졌으므로 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당하는 것으로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서, 청구법인이 OOO로부터 수취한 특허 사용료 대가 중 국내에 등록하지 아니한 특허권에 대한 사용료 대가를 국내원천 사용료소득으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.