[요지] 청구인의 자경사실을 확인할 수 있는 객관적인 증빙자료가 제시되지 아니하여 입증책임을 다한 것으로 인정되지 아니하는 점, 청구인이 쟁점토지의 보유기간 동안 를 운영하거나 회사에서 근무한 이력이 확인되어 전적으로 농업에 종사하였다고 보기도 어려운 점, 처분청이 현지확인을 실시한 결과 인근주민들이 쟁점토지의 실제 경작자가 청구인이 아니라고 진술한 것으로 조사된 점 등에 비추어 처분청이 자경농지에 대한 감면을 부인하고 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 쟁점토지 소재지인 OOO(직선거리 5.7㎞)에거주하며 쟁점토지를 경작하였고, 쟁점토지에서 주소지까지는 자동차로약 10～15분 정도가 소요되는 거리라서 비교적 원거리에 위치하고 있다는 처분청 의견은 잘못된 것이다.
(2) 청구인은 2006년부터 2009년까지 OOO 및 OOO의 관리약사로 재직하였으나, 관리약사직은 보통 오전 10시에 출근하여4～5시간 정도 근무하고 퇴근하는 업무라서 이른 아침 및 저녁시간이나주말 등을 이용하여 충분히 농사를 지울 수 있었다. 또한, 청구인은 2009년부터 2015년까지는 OOO라는 제약회사의 생산부약사로 근무하였으나 급여도 작고 일주일에 2～3일 정도만 근무하였기에자경하는 데에는 문제가 없었다.
(3) 청구인이 자경의 증빙으로 제시한 농약구입 간이영수증은 OOO가 발급해 준 것으로 도로명주소가 있는 최근 서식의영수증에 거래내역이 기재되어 있는데, 이는 청구인이 이 건 처분으로인하여 최근의 서식을 이용하여서라도 실제 구입 사실을 입증하여야 했기에 거래일 이후에 소급하여 영수증을 발급받게 된 것이고 이로 인하여 OOO가 작성한 확인서까지 첨부하게 된 것이다.
(4) 청구인이 제시한 사실확인서 중 OOO의 것을 제외하고는 전입후의 기간에 대하여 확인이 된다면 자경기간에 대한 판단에는 변동이 없을 것이다. 처분청은 자경시작일보다 확인자들의 전입일이 늦어 확인서의 내용은 신빙성이 없다고 보았으나, 확인자들은 여러 가지 상황이나 확인자 개개인이 수집한 정보에 의하여 전입 전이라 하더라도청구인의 자경사실을 인지할 수 있었으므로 처분청은 확인서의 내용을사실로 인정하여야 한다.
(5) 처분청은 쟁점토지 중 OOO필지를 A·B·C구역으로 구획하여 이 중 C구역을 청구인이 OOO에 거주하는 할머니 2명에게 무상임대한 것으로 보았으나, 무상임차인의 확인서 내용에서 알 수 있듯이 그 면적은 183㎡가 아닌 20～30평에 불과하다. 또한, 처분청은 밭고랑의 방향 및 형태만으로 쟁점토지를 구획하였는데 농작물별로 파종 및 수확시기가 다른 경우 농지의 효과적인 이용을 위하여밭고랑의 방향을 달리할 수도 있기 때문에 합리적구획방법이라 할 수 없다. 청구인은 OOO과 전체토지를 각각 2분의 1 지분으로 공유하였고, OOO은 취득시점부터 양도시점까지 전혀 자경하지 아니하였으므로 전체토지 중 청구인 지분에 상당하는 면적인 200평 정도를 청구인이이용할 수 있는 것으로 암묵적으로 나누어 경작하게 되었고, OOO이경작하지 아니하는 A구역에 해당하는 면적은 OOO 등에게 무상경작케 한 것이다. 또한, 처분청이 구획한 B구역은 면적에 차이가 있으나여러 정황상 청구인이 여력이 되어 자경하였음이 확인서 및 증빙자료 등에 의하여 확인된다.
(1) 청구인은 쟁점토지 취득일 이후 복토 전까지는 쟁점토지를 타인에게 무상임대하였다고 진술하였고, 복토 이후에는 본인이 직접 경작(A지역 약 200평 제외)하였다고 주장하나, 청구인은 약사로서 쟁점토지보유기간 동안 계속하여 수입이 발생한 점, 신빙성 없는 확인서와 일괄발행된 농약구입 간이영수증 외에는 자경사실을 입증할 만한 객관적이고 직접적인 증빙을 제시하지 못하는 점, 청구인이 복토 이후 전체면적을 경작하였다는 당초 주장을 번복하여 A구역의 일부를 타인에게무상임대 하였다고 진술한 점, 복토 이후 쟁점토지가 A구역·B구역·C구역으로 사실상 구획되었는데, A구역은 오토바이 할아버지·할머니와 신씨 할아버지·할머니가, B구역은 OOO에 거주하는 남자(땅주인의 지인)가, C구역은 OOO에 거주하는 할머니들이 경작한 것으로 탐문된 점 등에 비추어 청구인은 복토 이후에도 쟁점토지에 대하여 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 8년 이상 경작하지 아니한 것으로 판단된다.
(2) 쟁점토지를 포함한 전체토지 1,588㎡에 대한 공동소유자 각각의 지분 상당 면적은 794㎡이나, 쟁점토지는 복토 이후 사실상 A구역·B구역·C구역으로 구획되어 이용되었고, B·C구역과 건축공사용 비계파이프로 사실상 구획(A구역 경작자가 농작물 보호를 위해 구획한 것으로 추정됨)된 A구역의 면적은 전체면적의 3분의 2에 달하는 약 1,023㎡이고, B구역과 C구역 합계 면적은 565㎡(B구역 382㎡, C구역 183㎡)인 점, 문답서 작성시 A구역을 OOO 등에게 임대하고 나머지를 청구인이 경작하였다고 진술한 점, B구역 로타리 작업 대가로 A구역에서 농사를 지었다고 진술한 OOO(OOO의 배우자)의 확인서 내용 등에 비추어 청구인은 당초 공동으로 취득한 전체토지에 대하여 토지분할 없이 공유자별 소유지분에 상당하는 면적을 각자 사용하기위하여 공유자간 별도 구획에 관한 내부적인 약정 등을 통하여 위치와면적을 특정하여 구분 소유한 것이 아닌 것으로 보인다.
(3) B구역의 경작자는 청구인이고, 청구인은 쟁점토지 중 일부면적에 대하여 농사를 짓기 위하여 건축공사용 비계파이프로 농지를 구획하고 B구역과 C구역을 경작하였다고 주장하나, 실제 장기간 쓰레기가 방치되어 동네할머니들이 이를 치우고 C구역을 경작한 것으로 조사된 점, B구역 농작업의 주요작업인 로타리 작업 등을 타인에게 요청한점, 밭농사 재배가 용이한 A구역은 타인에게 임대하고 구거와 접해 있어 물이 차는 B구역에서 밭작물을 재배하였다는 주장은 납득하기 어려운 점, B구역 농작물 관리를 제대로 하지 않아 수확량이 매우 적었다고 탐문된 점, 2015년 로드뷰상 B구역은 농작물이 경작되지 않고방치되어 있는 것으로 나타나는 점, 쟁점토지 보유기간 동안 근로소득등 타소득(부동산 임대소득 포함)이 계속하여 발생한 점, 농약·비료 등 구입내역이 전무한 점 등에 비추어 청구인이 농작물 재배에 전념하기 위하여 B구역 및 C구역을 구획하여 농작물을 경작했다고 보기 어려우며, 다른 직업에 전념하면서 공휴일 등을 이용하여 간헐적으로 농작물을 경작한 것에 불과한 것으로 보이는 등 청구인은 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 8년 이상 경작하였다고 보기 어렵다.
(4) 조세특례제한법 제69조의 취지는 농촌의 균형발전을 지원하기 위하여 자경농민에게 조세정책상 특례를 주는 규정으로 그 특례를 해석함에 있어 엄격하게 해석하여야 할 것이고, 자경농지에 대한 양도소득세 감면대상에 해당하기 위해서는 양도자가 농지소재지에 거주하면서 취득시부터 양도시까지 8년 이상 농업에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하여야 하며, 다른 직업에 전념하면서 공휴일 등을 이용하여 간헐적으로경영하는 것에 불과한 경우에는 이에 해당되지 아니하다 할 것(대법원2002.10.11. 선고 2002두844 판결, 참조)인바, 쟁점토지가 조세특례제한법 제69조에서 규정한 “8년 이상 자경한 농지”에 해당한다는 사실은 이를 주장하는 양도자가 적극적으로 입증해야 함에도(대법원1994.10.21. 선고 94누996 판결, 같은 뜻임) 청구인은 이 건 이의신청시제출한 인우보증서 외에는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있으므로,청구인이 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 쟁점토지를경작하지 아니한 것으로 보아 자경농지에 대한 세액감면을 배제하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 조세특례제한법 제69조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】 ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 주거지역·상업지역 및공업지역(이하 이 조에서 "주거지역등"이라 한다)에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.
② 농업법인이 해당 토지를 취득한 날부터 3년 이내에 그 토지를 양도하거나 대통령령으로 정하는 사유가 발생한 경우에는 그 법인이 그 사유가 발생한 과세연도의 과세표준신고를 할 때 제1항에 따라 감면된 세액에 상당하는 금액을 법인세로 납부하여야 한다.
③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다.
(2) 조세특례제한법 시행령 제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】 ① 법 제69조 제1항본문에서 “농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자”라 함은 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 ⌜한국농촌공사 및 농지관리기금법⌟에 따른 한국농촌공사(이하 이 조에서 “한국농촌공사”라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 1에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자를 말한다.
1. 농지가 소재하는 시·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구 안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(괄호 생략) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.(각 호 생략)
⑫ 법 제69조 제1항에서 “직접 경작”이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성식물의 재배에 상시 종사하거나 농작물의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을말한다.
⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것
2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것
(3) 조세특례제한법 시행규칙 제27조【농지의 범위 등】 ① 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항의규정에 의한 농지는 전·답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실지로경작에 사용되는 토지로 하며, 농지경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소·농도·수로 등을 포함하는 것으로 한다.
② 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항에 따른 농지에 해당하는지 여부의확인은 다음 각 호의 기준에 따른다.
1. 양도자가 8년(괄호 생략) 이상 소유한 사실이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것. 이 경우 법 제70조의2 제1항에 따라 양도소득세를 환급받은 농업인이 환매한 농지 등을 다시 양도하는 경우로서 영 제66조 제4항에 따른 농지에 해당하는지를 확인하는 경우 한국농어촌공사 및 농지관리기금법 제24조의3 제3항에 따른 임차기간 내에 경작한 기간은 해당 농업인이해당 농지 등을 소유한 것으로 본다.
2. 양도자가 8년 이상(괄호 생략) 농지소재지에 거주하면서 자기가 경작한 사실이 있고 양도일 현재 농지임이 다음 각 목 모두의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것
(1) 청구인은 1988.2.1. 쟁점토지를 취득하여 2016.1.5.OOO에게 OOO원에 양도한 후 2016.3.31. 2016년 귀속 양도소득세신고시 자경농지에 대한 감면을 신청하였으나, 처분청은 양도소득세조사를 실시하여 청구인이 8년 이상 자경하지 아니한 것으로 보아 아래<표1>과 같이 동 감면을 부인하고 장기보유특별공제를 배제하여 소득금액을 경정한 사실이 처분청 심리자료에 의하여 확인된다. <표1> 양도소득세 경정 내역
(2) 쟁점토지 등기부등본에 의하면 전체토지 중 OOO 1,588㎡는 2013.7.30. OOO 907㎡, OOO 230㎡ 및 OOO 451㎡로 각각 분할되었다가 2015.10.13. OOO 894㎡, OOO 230㎡, OOO 451㎡ 및 OOO 13㎡로 각각 분할되었는데, 청구인은 OOO 894㎡를 포함한 전체토지 1,345㎡를 OOO와 각각 2분의 1지분씩 공유한 것으로 나타나고, OOO는 이 건 토지 양도 후 양도소득세 신고시 자경농지에 대한 감면을 신청하지 아니하였으나 장기보유특별공제를 부당하게 적용한 혐의(비사업용 토지)로 관할세무서장에게 과세자료가 통보된 것으로 확인된다.
(3) 청구인의 주민등록표에 따르면 청구인은 쟁점토지 보유기간 동안OOO 및 같은 시 OOO에서 각각 거주한 것으로 나타나고, 각 주소지와 쟁점토지는 동일한 행정구역내에 소재하고 있다.
(4) 국세청 대내포털시스템에 의하여 확인되는 청구인의 사업소득및 근로소득 내역은 아래 <표2>와 같고 그 외에도 부동산 임대소득이발생하고 있는 것으로 나타난다. <표2> 사업소득 및 근로소득 내역
(5) 청구인은 쟁점토지를 8년 이상 자경하였다고 주장하며 쟁점토지인근 아파트에 거주하는OOO 및 OOO이 작성한 것으로 청구인이 쟁점토지를 포함한 전체토지1,358㎡를 1995년 4월부터 2015년 12월까지 경작하였다는 내용의 자경사실확인원과 농지원부, OOO가 발행한 농약구입 간이영수증 6매 및 확인서 등을 제시하고 있는데, 간이영수증의 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 간이영수증 내역
(6) 처분청은 청구인이 쟁점토지를 8년 이상 자경하지 아니하였다는의견이며, 현지확인(2016.8.1.) 및 항공사진 분석 등을 통하여 전체토지중 OOO 1,588㎡(2013.7.30. 분할 전 토지)를 아래 <표4>와 같이구획하여 구역별 실제 경작자를 조사하였으며, 동 토지는 복토 전논으로 이용되었다가 1997년경 인근의 OOO 신축시 복토되어양도일까지 사실상 밭으로 이용된것으로 나타난다. <표4> 구역별 실제 경작자
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은쟁점토지에 대한 농작업의 2분의 1 이상을 자기 노동력을 투입하여 8년이상 직접 경작하였으므로 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 적용하여야 한다고 주장하나, 조세특례제한법제69조 및 같은 법 시행령 제66조에 따라 양도소득세를 감면받기 위해서는 청구인이 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하여야 하고 입증책임은 이를 주장하는 청구인에게 있으며, 위 조항은 자경농민에게 예외적으로 양도소득세를 부과하지 아니하도록 조세정책상 특혜를 주는 규정이므로 엄격하게 적용하여야 하는 것인바, 청구인이 제시한 자경사실확인서는 사인 간에 작성된 것이라 신빙성이 부족하고 OOO가 발급한 농약구입 간이영수증 6매는 작성일자가 2005～2015년임에도 도로명주소 고시일인 2011.7.29. 이전에 발급된 4매에 같은 주소가 기재되어 있어 사후 작성된 것으로 보이며 그 금액도 연간 OOO원 미만에 불과한 등 자경사실을 확인할 수 있는 객관적 증빙자료가 제시되지 아니하여 입증책임을 다한 것으로 인정되지 아니하는 점, 청구인이 쟁점토지의 보유기간 동안 약사로서 약국을 운영하거나 약국 또는 제약회사에서 근무한 이력이 확인되어 전적으로 농업에 종사하였다고 보기도 어려운 점, 처분청이 현지확인을 실시한 결과 인근주민들이 쟁점토지의 실제 경작자가 청구인이 아니라고 진술한 것으로 조사된 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 8년 이상 직접 경작하지 아니한 것으로 보아 자경농지에 대한 감면을 부인하고 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.