회생계획안에 따른 현금변제액 및 출자전환된 쟁점어음은 대손세액 공제대상이 아니라는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 1977.6.17. 설립되어 제조 및 판매업(공원용 동관, 건축·배관용 동관)을 영위하는 사업자로서 2015년 제1기 및 제2기 부가가치세 과세기간 중 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)으로부터 공급대가 OOO원의 어음(이하 “쟁점어음”이라 한다)을 지급한 후 관련 매입세액을 공제하여 부가가치세를 신고하였으며, 2015.10.23. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률(이하 “채무자회생법”이라 한다)에 근거하여 회생절차개시 결정을 거쳐 2016.6.21. 서울중앙지방법원으로부터 쟁점어음에 대하여 <표1>과 같이 회생계획인가결정을 받았다. <표1> 쟁점어음에 대한 회생계획안의 주요 내용 (단위: 원)
• 나. OOO은 쟁점어음이 2015.10.8., 2015.11.9., 2015.12.9. 각각 부도처리되자 부도발생일로부터 6개월이 지난 날이 속하는 과세기간인 2016년 제1기에 대손세액 OOO원을 공제받았으나, 청구법인은 동 세액을 매입세액에서 차감하지 아니하였다.
• 다. 처분청은 위 대손세액을 청구법인의 매입세액에서 차감하여 2017.1.19. 청구법인에게 2016년 제1기 부가가치세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.3.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 쟁점어음은 부도발생일로부터 6개월이 지난 날과 동일한 과세기간(2016년 제1기)에 회생인가결정에 근거한 출자전환 및 현금으로 변제될 것인바, 부가가치세법 제45조 에 근거한 “대손으로 회수할 수 없는 경우”나 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 에서 규정되어 있는 “회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권”에 해당한다고 볼 수 없다. 즉, 청구법인의 회생계획에 따라 OOO이 취득한 주식의 가액을 쟁점어음의 장부가액으로 하여 청구법인의 주채무가 소멸되도록 합의하였으므로 쟁점어음은 대손으로 확정되었다고 볼 수 없다. 상법상 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우 출자전환되는 채무 전부가 주식에 대한 인수가액으로 납입된 것으로 인정되어야만 발행예정주식 전부에 대해 신주발행효력이 발생하므로 쟁점어음의 장부가액 전액에 대해 채무소멸의 효과가 발생한다고 보아야 한다. 또한, 회생계획안에 따라 채권이 출자전환된 경우 출자전환으로 부여받은 주식의 장부가액에 상응하는 회생채권액이 소멸하여 회수불능으로 확정된 채권으로 볼 수 없다는 다수의 판례(청주지방법원 2015.11.19. 선고 2015구합10921 판결 외, 같은 뜻임)가 존재하는바, 쟁점어음이 대손으로 확정된 것으로 보아 OOO의 대손세액을 공제하고 이에 따라 위 대손세액을 청구법인의 매입세액에서 공제하여 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 쟁점어음의 부도발생일로부터 6개월이 지난 날과 동일한 과세기간에 회생계획인가결정에 근거하여 출자전환 및 현금으로 변제받을 것이므로 부가가치세법 제45조 의 “대손으로 회수할 수 없는 경우”에 해당하지 않는 것으로 주장한다. 부도발생일로부터 6개월 이상 되는 어음상 채권을 회생계획인가결정에 관계없이 부도발생일로부터 6개월 이상 지난날이 속하는 과세기간에 대손세액공제할 수 있으나 이 건과 같이 대손확정된 과세기간과 동일한 과세기간에 회생계획인가결정된 경우에는 회생계획인가결정일이 속하는 과세기간에 현금으로 받거나 출자로 전환되는 부도어음상의 채권의 경우에는 그러하지 아니한바, 회생계획상 현금변제 부분 중 현금으로 받지 않은 현금변제금액은 현금변제기일 도래전까지 대손세액공제대상에 해당한다. 또한, 청구법인은 쟁점어음이 회생계획인가결정에서 회수불능으로 확정된바 없다고 주장하나, 출자전환된 주식에 대해 시가를 확인하여 주식의 시가와 채권의 장부가액과의 차액은 회수불가능한 채권으로 보아 대손세액공제를 적용하고, 시가가 불분명하다면 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 상 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 보아 대손세액공제를 적용하는 것인 합리적이라 할 것이므로(조심 2016중3188, 2016.10.11., 조심 2016중1743, 2016.7.14., 기획재정부 부가가치세제과-153, 2015.2.16., 같은 뜻임), 회생계획에 대한 조사보고서에 따라 자본잠식상태로 확인된 청구법인의 주식 시가를 OOO원으로 보아 쟁점어음의 장부가액과의 차액에 대하여 대손세액공제를 적용하는 것이 타당하다.

• 가. 쟁점 회생계획안에 따른 현금변제액 및 출자전환된 쟁점어음은 대손세액공제대상에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 부가가치세법 제45조[대손세액의 공제특례] ① 사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 “대손세액”이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손되어 회수할 수 없는 금액(이하 “대손금액”이라 한다)의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다. 대손세액 = 대손금액 × 110분의 10

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정(更正)하여야 한다.

④ 제3항에 따라 매입세액에서 대손세액에 해당하는 금액을 뺀(관할 세무서장이 결정 또는 경정한 경우를 포함한다) 해당 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 변제한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 변제한 대손금액에 관련된 대손세액에 해당하는 금액을 변제한 날이 속하는 과세기간의 매입세액에 더한다.

⑤ 제1항부터 제3항까지에서 규정한 사항 외에 대손세액 공제의 범위 및 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 부가가치세법 시행령 제62조[시가의 범위] 법 제29조 제3항 및 제4항에 따른 시가(時價)는 다음 각 호의 가격으로 한다.

1. 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격

2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 해당 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)

3. 제1호나 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령 제89조 제2항 및 제4항에 따른 가격 제87조[대손세액 공제의 범위] ① 법 제45조 제1항 본문에서 “파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유”란 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 사유를 말한다. (3) 법인세법 제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.

1. 채무보증(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)

2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것 (4) 법인세법 시행령 제15조[주식발행액면초과액 등] ④ 법 제17조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 규정에 따른 금액을 말한다.

1. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식 등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액 제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 법 제19조의2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

5. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다. 제72조[자산의 취득가액 등] ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

4. 현물출자에 따라 출자법인이 취득한 주식 등의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액

• 가. 출자법인(법 제47조의2 제1항 제3호에 따라 출자법인과 공동으로 출자한 자를 포함하며, 이하 “출자법인 등”이라 한다)이 현물출자로 인하여 피출자법인을 새로 설립하면서 그 대가로 주식 등만 취득하는 현물출자의 경우: 현물출자한 순자산의 시가
• 나. 그 밖의 경우: 해당 주식 등의 시가 4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식 등: 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식 등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다. 제89조[시가의 범위] ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다. (5) 상속세 및 증여세법 제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

• 나. 가목 외의 주식 등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (6) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조[비상장주식 등의 평가] ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식 등(이하 이 조에서 “비상장주식 등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식 등의 가액으로 한다 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 과세전적부심사결정서 등 처분청의 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 회생계획안에 의하면, 주요 내용은 시인된 원금 및 개시전이자의 75%를 출자전환하고, 나머지 25%를 현금으로 변제하는 조건인바 그 세부이행 조건에는 출자전환은 액면가 OOO원의 보통주 1주를 발행가 OOO원의 보통주 1주로 하여 신주를 발행하기로 하고, 회생채권을 출자전환한 후 회사자본금 규모의 적정화를 위하여 발행주식 1주당 액면가 OOO원의 보통주 1주로 재병합하며, 현금변제 대상채무에 대하여 2016년부터 2020년까지 매년 8%씩 균등분할 변제하고, 2021년부터 2025년까지 매년 12% 균등분할 변제하기로 하고, 개시후 이자는 전액면제하는 것으로 되어 있다. (나) 주권(주식) 미발행 확인서에 의하면, 청구법인의 대표이사 박OOO는 2016.7.27. OOO에게 2016.6.21.자 회생계획안 인가결정(서울중앙지방법원 2016.6.21. 선고 2015회합10247 판결)에 따라 출자전환된 주권(7,682주)을 청구법인의 사정으로 미발행하였으나향후에 위 주권을 교부할 것으로 되어 있다. (다) 국세청통합전산망에서 청구법인의 비상장주식 전산 간이평가(상증법 제54조의 보충적 평가방법)를 하면 2015년말 현재 주당 평가금액은 OOO이고, 청구법인은 자본잠식 상태이며, 청구법인은 위 주식평가와 관련한 자료를 미제시한 것으로 되어 있다. (라) 서울중앙지방법원은 2016.6.21. 청구법인에 대한 회생계획안 인가결정(서울중앙지방법원 2016.6.21. 선고 2015회합10247 판결)을 하였는바, 위 결정문에 의하면 2016년 제1기 과세기간 이내에 현금변제는 없었던 것으로 나타난다. (마) 금융결제원의 부도전자어음내역 확인서에 의하면, 금융결제원은 2015.11.9., 2016.8.23. 쟁점어음에 대해 아래 <표2>와 같이 부도발생일자를 확인한 것으로 되어 있다. <표2> 금융결제원의 부도전자어음내역 (단위: 원)

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점어음이 부도발생일로부터 6개월이 지난 날과 동일한 과세기간(2016년 제1기)에 회생계획인가결정에 근거하여 출자전환하고 향후 현금으로 변제될 것이므로 부가가치세법 제45조 의 대손으로 회수할 수 없는 경우나 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 의 회생계획인가결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권에 해당한다고 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인에 대한 회생계획인가결정(2016.6.21.)이 있기 전에 이미 대손이 확정(부도발생일: 2015.10.8., 2015.11.9., 2015.12.9.)되어 2016년 제1기에 부도발생일부터 6개월이 경과하여 대손세액공제의 요건이 갖추어져 있었는바, 청구법인은 쟁점어음과 관련된 대손세액을 매입세액에서 차감하여야 하고, 향후 회생계획에 따라 분할변제가 되는 경우에는 그 변제한 날이 속하는 과세기간의 매입세액에 가산할 수 있는 점(조심 2010광3979, 2011.1.26., 같은 뜻임), 회생계획인가결정에 따라 채권을 출자전환하는 경우 채권의 장부가액과 주식의 시가와의 차액은 대손세액공제대상에 해당하는 점(조심2016서2183, 2016.10.6., 같은 뜻임), OOO은 쟁점어음의 부도발생일부터 6개월이 지난 2016년 제1기 부가가치세 과세기간에 대손세액공제를 받은 점, 국세통합전산망상 2015.12.31. 현재 청구법인주식의 상증법상 보충적 평가방식에 근거한 평가금액은 OOO으로 나타나는 점, 과세전적부심사결정서에 의하면 청구법인은 2015년말 현재 자본잠식 상태이고 위의 주식평가금액에 대한 반론이나 시가 자료 또는 이를 입증할 증빙을 제출하지 않아 청구법인의 주식가치가 별도로 확인되지 않는 점, 출자전환된 주식을 회생채권의 장부가액으로 평가하는 경우 출자전환시점에는 대손금으로 손금에 산입할 수 없지만 향후에 주식을 처분할 경우 손실이 발생하여 그 시점에 손금산입이 가능한 반면 부가가치세는 채권의 장부가액 전부가 주식으로 변제된 것으로 취급되어 향후 주식을 처분할 경우에도 사실상 대손세액공제가 불가능하고 매출세액은 물론 물품대금마저 회수하지 못한 채권자에게 거래징수하지 못한 부가가치세까지 부담하도록 하는 것은 과도한 부담을 주는 점(조심 2015전2041, 2015.6.30, 같은 뜻임), 청구법인은 부담하지 않은 부가가치세에 대하여 매입세액공제를 적용받게 되어 불합리한 점 등에 비추어 처분청이 이 건 대손세액(OOO원)을 매입세액에서 차감하여 청구법인에게 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.