쟁점토지의 양도가액에 조성공사비용이 포함되어 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2012.1.3.부터 OOO’이라는 상호로 대전광역시 OOO에서 부동산매매 및 개발업을 영위하는 사업자로서, 2011.12.26. 충청남도 OOO 전 33,669㎡, 같은 리 산15-1 임야 29,343㎡, 같은 리 156-5 임야 4,242㎡ 합계 67,254㎡를 취득하고, 이를 아래 <표1>과 같이 26필지로 분할하여 이 중 25필지 합계 63,718㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 이OOO 외 10명에게 양도하고 2012.6.8.～2014.11.12. 기간 소유권이전등기를 하였으나, 쟁점토지의 매매와 관련된 수입금액을 신고하지 아니하였다.
• 나. 처분청은 2015.4.15.～2015.6.27. 기간 청구인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 쟁점토지와 관련된 매매계약서가 없거나 작성한 후 분할하여 소유권을 이전하는 등 매매대금이 등기부에 등재된 거래가액과 다르거나 불분명한바, 아래 <표1>과 같이 등기부상 거래가액을 기준으로 하여 합계 OOO원을 쟁점토지의 매매와 관련된 2012년 귀속 총수입금액으로 하고 취득대금과 묘지이전비 등을 필요경비로 추인하여, 2015.9.11. 청구인에게 2012년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2015.12.3. 이의신청을 거쳐 2016.3.31. 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 2016.9.9. 재조사 결정(조심 2016전1361, 2016.9.9.)을 하였다.
• 라. 처분청은 재조사를 하여 쟁점토지 중 아래 <표1>의 매매목록⑤ 토지는 양도시기를 2012년에서 2014년으로 변경하여 2016.11.23. 해당 종합소득세 과세표준 및 세액을 경정(2012년 귀속분 OOO원 감액경정, 2014년 귀속분 OOO원 증액경정)하고, 나머지는 당초 처분을 유지하는 것으로 결정하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2017.2.20. 심판청구를 제기하였다. <표1> 등기부등본상 쟁점토지 매매내역

• 가. 청구인 주장 조세심판원의 결정(조심 2016전1361, 2016.9.9.)은 쟁점토지의 공사대금과 토지의 매매대금을 구분하여 종합소득세를 부과하여야 한다는 취지였으나, 처분청이 실질적인 조사 없이 쟁점토지 중 일부의 양도시기 변경을 제외하고는 당초 처분을 유지하는 것으로 결정한 것은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 처분청이 쟁점토지의 매입자 중 한 명인 이OOO과의 유선확인 결과 청구인이 쟁점토지에 대해 어떤 공사도 수행하지 않은 것으로 확인되고, 청구인은 본인이 주장하는 쟁점토지에 대한 공사비용에 대한 증빙을 제출하지 않았으므로 쟁점토지 중 일부에 대한 귀속시기 변경을 제외한 나머지 양도거래에 대해서는 당초 처분을 유지한 결정은 정당하며, 재조사결정에 따라 처분청이 재조사를 하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하거나 당초 처분을 유지하는 등의 처분에 대한 심판청구는 부적합한 것이다.

• 가. 쟁점

① 본안심리대상인지 여부

② 쟁점토지의 양도가액에 기반조성공사비용이 포함되어 있지 않은 것으로 보아 종합소득세를 부과한 처분의 당부

• 나. 관련 법률

(1) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 개정되기 이전의 것) 제55조[불복] ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

⑤ 다음 각 호의 처분은 제1항의 처분에 포함되지 아니한다.

1. 이 장의 규정에 따른 이의신청ㆍ심사청구 또는 심판청구에 대한 처분(당초 처분의 적법성에 관하여 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하거나 당초 처분을 유지하는 등의 처분을 하도록 하는 결정에 따른 처분을 포함한다. 이하 이 항에서 같다). 다만, 이의신청에 대한 처분에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 하는 경우는 제외한다.

(2) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 개정된 것) 제55조[불복] ⑤ 이 장의 규정에 따른 심사청구 또는 심판청구에 대한 처분에 대해서는 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 없다. 다만, 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 있다. 부칙<제14382호, 2016.12.20.> 제1조(시행일) 이 법은 2017년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제59조의2제1항의 개정규정은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 제4조(재조사 결정에 관한 적용례) ① 제55조 제5항 단서, 제56조 제2항 단서 및 같은 조 제4항의 개정규정은 이 법 시행 이후 심사청구, 심판청구 또는 행정소송을 제기하는 분부터 적용한다. 제65조[결정] ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.

3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소·경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소·경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다. 제81조[심사청구에 관한 규정의 준용] 심판청구에 관하여는 제61조 제3항·제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 가목 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조 제1항 중 “20일 이내의 기간”은 “상당한 기간”으로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 관련 조세심판원의 결정(조심 2016전1361, 2016.9.9.)내용에 의하면, 쟁점토지는 진입도로, 상․하수도 등의 기반시설이 갖춰지지 아니한 전 또는 임야로서 이를 주택용지 등으로 사용하기 위해서는 반드시 기반시설공사가 필요할 것으로 보이고, 매매목록① 관련 계약서에 의하면 기반시설공사를 특약사항으로 하여 토지매매계약이 체결되었고 공사대금을 토지대금과는 별도로 책정한 것으로 보이며, 이OOO 외 6명이 위와 같은 취지의 확인서를 제출하여 다른 계약 건도 공사대금을 별도로 책정하여 계약을 체결하였다는 청구주장에 신빙성이 있고, 형식적으로는 쟁점토지의 매매계약이나 실질적으로는 토지의 공급계약과 공사용역계약이 결합된 형태로 보이는 점 등을 이유로 재조사 결정한 것으로 되어 있다.

(2) 처분청의 재조사내용(2016.11.23. 결정)에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 2012년 귀속분 수입시기 관련하여 쟁점토지의 양도는 부동산 매매계약서가 없거나, 매매계약서 작성 후 분할하여 소유권을 이전하는 것으로서 해당 양도시기를 등기접수일로 보아 쟁점토지 중 충청남도 OOO 등 토지의 등기접수일이 2014.11.12.로 그 양도시기가 당초 조사대상기간(2012년)에 속해있지 않으므로 당초 결정분에서 토지매매대금 OOO원을 차감하여 과세표준 및 세액을 경정하였다. (나) 토지매매대금에 공사비용 포함여부에 대하여 쟁점토지 취득자 중 이OOO 외 7명의 확인서에서 청구인이 부지정리 및 도로개설, 상하수도 설치하는 조건으로 매입하였다고 확인되나, 처분청이 OOO과의 유선통화를 통하여 확인한 결과, 청구인이 기반시설공사를 완료해주는 조건으로 쟁점토지를 매입하였으나 쟁점토지에 대해 아무런 공사를 하지 않고 있어 이OOO 본인은 많은 피해를 입고 있다고 진술하였고, 일부 매매계약서에 기재된 매매금액은 토지를 매도하는 조건으로 진입도로의 조성과 상․하수도 등 기반시설공사와 관련된 비용으로서 쟁점토지가액에 포함하여 매매금액을 약정하였다면, 전체금액을 매도가액으로 적용하고 실제 공사를 시행하고 발생된 비용에 대해서 필요경비로 인정받는 것이 타당하며, 일부 계약서에 특약사항으로 도로개선 토목비를 책정한 금액은 있지만 공사비의 정확한 산출근거도 없고, 양도일로부터 4년이 훨씬 지난 현재까지 공사를 시행한 사실이 없으므로 공사비를 토지대금과 별도로 지급받은 것이라고 주장하는 것은 신빙성이 없는 것으로 보아 미시작한 기반시설공사에 대한 공사비용이 토지매매대금에 포함되지 않은 것으로 판단하여 조사종결하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 개정된 것) 제55조 제5항의 단서규정에서 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심판청구를 제기할 수 있도록 규정하고 있고, 부칙(제14382호, 2016.12.20.) 제1조 및 제4조에서 위 법 시행(2017.1.1.) 이후 제기되는 심판청구부터 적용하도록 규정하고 있는 만큼, 이 건 심판청구는 본안심리대상으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지 양도가액에 기반조성공사비용이 포함되어 있으므로 이를 양도가액에서 제외하여야한다고 주장하나, 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에게 있으므로 과세소득 확정의 기초가 되는 필요경비에 대한 증명책임도 부담하지만 그 경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 기초가 되는 사실관계의 대부분이 그의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청이 입증하기는 곤란한 경우가 있으므로 그 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증하게 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 전환하여야 할 것(대법원 1992.7.28. 선고 91누10909 판결, 같은 뜻임)인바, 처분청이 쟁점토지 매수인인 이OOO과 통화하여 확인한 결과 청구인이 기반시설조성공사를 완료하는 조건으로 매입하였으나 아무런 공사를 하지 않아 이OOO이 많은 피해를 입었다고 진술한 점, 일부 매매계약서에 기재된 매매대금에 진입도로 조성과 상․하수도공사 등의 기반시설조성공사와 관련된 비용이 포함되는 것으로 약정하였다면 전체금액을 양도가액으로 하고 실제 공사를 시행하여 발생된 비용을 필요경비로 인정받는 것이 오히려 타당한 점, 일부 계약서의 특약사항에 도로 개선 관련 토목비를 책정한 금액이 있지만 비용의 정확한 산출근거가 없고 양도일로부터 현재까지 공사시행 여부가 확인되지 않는 점 등에 비추어 처분청이 재조사를 하여 쟁점토지 중 매매목록⑤의 토지는 양도시기를 2012년에서 2014년으로 변경하여 해당 종합소득세 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지는 당초 처분을 유지하는 것으로 결정한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.