처분청은 청구법인 및 중국 관계사들의 기능분석, 비교가능성 분석을 통해 합리적인 정상가격 산출방법으로 잔여이익분할방법 및 거래순이익방법을 사용하여 과세하였고, 세무조사에서 청구법인도 이를 시인하는 확인서를 작성한 점 등에 비추어 청구법인이 중국법인으로부터 쟁점로열티를 과소 수취한 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없음
처분청은 청구법인 및 중국 관계사들의 기능분석, 비교가능성 분석을 통해 합리적인 정상가격 산출방법으로 잔여이익분할방법 및 거래순이익방법을 사용하여 과세하였고, 세무조사에서 청구법인도 이를 시인하는 확인서를 작성한 점 등에 비추어 청구법인이 중국법인으로부터 쟁점로열티를 과소 수취한 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청의 결합손익방식이 성립되기 위해서는 청구법인과 중국 4개 관계사가 모두 국조법상 특수관계에 해당하여야 하나, OOO은 청구법인과 특수관계에 해당하지 아니한다. OOO은 청구법인과 직접적인 지분관계가 없으며, 특정 개인 주주로 인한 간접적인 지분 관계 또한 형성되어 있지 아니하다. 실질지배력 관점에서 보더라도, 청구법인의 OOO은 OOO의 대표임원인 동사장을 겸임하고 있으므로 해당 관계사와는 특수관계가 성립하나, 기타의 법인인 OOO과 OOO에 대해서는 실질지배력과 관련하여 국조법에서 열거하는 기준 중 어느 것으로도 특수관계가 성립하지 않으므로, 처분청이 4개 중국 관계사를 모두 청구법인의 특수관계인으로 규정하고 이를 기반으로 과세처분한 행위는 명백히 조세법률주의를 위반한 것이다.
(2) 처분청의 결합손익 과세방식은 적법하지 않으며, 경제적 관점에서도 비합리적이다. 처분청의 과세방식(중국 내 모든 관계사의 결합손익을 기준으로 초과이익 달성 수준에 따라 과세)은 국조법상 실질과세원칙에 따른 것이라는 의견이나, 실질과세원칙을 적용하기 위해서는 청구법인이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 의도가 존재하였음을 처분청에서 입증해야 하는데, 이러한 입증절차가 없었다. 처분청이 실질과세 원칙에 따라 과세하려면 법적 형식과 경제적 실질이 어떻게 다른지에 대한 설명이 필요하며, 특히 경제적 실질에 따른다 하더라도 분석대상 거래와 당사자가 특정되어야 할 것인데 이에 대한 설명이 부족하다. 또한, 처분청은 OECD 이전가격 지침에서 제시하고 있는 밀접한 관련성이 있는 특수관계 거래에 대해서 통합분석한 것이라는 의견이나, 동 OECD 이전가격 지침은 거래의 통합(로열티 거래와 용역 거래의 통합 등)을 의미하는 것이며, 각 개별 법인 거래의 통합을 의미하는 것이 아니다. 처분청의 통합방식은 중국 관계사들의 법인격을 자의적으로 부인한 것에 해당하며, 이는 처분청의 과세 권한이 존재하지 않는 중국 현지에서의 거래에 대해서도 처분청이 과세 권한을 행사하는 월권행위로 위법한 과세처분이다. 청구법인이 영위하고 있는 자동차 산업은 산업의 특성상 각 부품 생산 업체들이 완성차 제조업체에 납품하여 최종적인 완성차를 생산하는 구조인데, 처분청이 수행한 결합손익의 과세처분은 이와 같이 연결되어 있는 거래에 대해서는 무조건적으로 결합후의 손익을 기준으로 과세 여부를 검증한다는 점에서 산업 내의 경제적인 특성을 무시한 불합리한 과세처분이다.
(3) 처분청이 적용한 잔여이익분할방법에 기반한 거래순이익률 방법은 합리적인 정상가격 산출방법으로 보기 어렵다. (가) 처분청은 잔여이익분할방법을 적용함과 동시에 중국 관계사들의 잔여손익에 대한 가치기여분이 존재하지 않으므로, 실질적으로 잔여이익이 청구법인에 모두 귀속되는 거래순이익률 방법과 동일한 처분을 하였으나, OECD 이전가격 지침에서 거래순이익률방법은 무형자산에 대한 가치를 간접적으로 평가하는 경우 사용되는 방법으로 신뢰성이 떨어짐을 명시하고 있으며, 이익분할방법을 적용함에 있어서도 정상이익을 배분한 후의 잔여이익이 모두 라이센서에게 귀속된다고 가정해서는 안된다고 명시하고 있으므로, 처분청의 접근방식은 관련 규정에 적합하지 않은 방식이다. (나) 중국 관계사들이 최종 완제품을 생산하기 위해서는 청구법인 뿐만 아니라, 청구법인의 국내 관계사인 OOO 기술이 포함된 제품이 반드시 요구되므로 중국 관계사들이 달성한 초과 이익에는 청구법인 뿐만 아니라 청구법인의 국내 관계사들의 가치 기여분이 포함되어 있으나, 처분청은 중국에서 발생한 초과이익 전액을 청구법인의 귀속으로 간주함은 부당하고, 중국 관계사들이 달성한 초과이익에는 중국 관계사의 자체적인 기여분이 포함되어 있으므로, 이에 대한 고려가 요구된다. OOO은 청구법인이 보유한 기술을 전혀 사용하고 있지 않음에도 거래순이익률방법을 적용하기 위한 결합이익 내에 포함하는 불합리한 과세처분을 하였다. 거래순이익률방법에서 발생한 초과이익 전체를 로열티로 지급하는 방식은 로열티 지급인 관점에서는 무형자산을 사용 여부가 사업 운영 성과에 미치는 영향이 없으므로 실제 시장에서 발생할 수 없는 거래이며, 중국 관계사에서 비교대상회사의 영업이익률 범위에 미달하는 수익률이 발생한다면 오히려 청구법인이 OOO에 로열티를 지급해야 한다는 비정상적인 결과를 초래한다. 마지막으로, 처분청은 거래쌍방(청구법인 및 OOO)이 함께 실현한 거래순이익이 아닌 중국계열사의 결합이익 기준으로 배분을 수행하여 중국 관계사들 모두 정상이익률을 보상받지 못하는 비합리적인 결과가 도출되는 오류가 발생한다.
(4) 청구법인이 적용한 0.8%의 로열티율은 독립기업 원칙에 부합한다. 청구법인이 최초 등록하고자 하였던 로열티 계약은 제3자인 OOO와 체결하였던 로열티 계약과 유사한 방식이나, 중국 관련 기관의 요청에 따라 로열티 대상 매출액 및 로열티율을 변경하여 로열티 계약을 등록하여 0.8%로 변경한 것으로, 실질 로열티율은 3.4% 수준에 근접한다. 실질 로열티율은 제3자인 OOO와의 계약 로열티율인 2.6% 및 3.1%, 유사 산업 경쟁사 적용 로열티율인 1.5%, 3.0%, 5.0%와 유사하다. 즉, 청구법인이 적용한 0.8%의 로열티율은 내부 비교가능 제3자 가격방법을 통해 정상가격임이 입증된다.
(1) 청구법인의 중국 내 관계사 4개의 설립 경위 및 법인간 거래구조를 보면 4개 관계사 모두 청구법인의 국외 특수관계인이며, 청구법인의 거래는 해외일감몰아주기를 통해 청구법인 사주일가에 이익을 귀속하고 사주일가의 조세를 회피하였다. 청구법인은 OOO이 높은 이익률을 기록할 경우 원청업체인 OOO로부터 당할 수 있는 초과이익 환수(Cost Reduction, 이하 “CR”이라 한다) 가능성을 고려하여 의도적으로 청구법인이 아닌 기타의 국내 관계사가 출자하는 방식으로 설립하였다. 또한, 청구법인이 중국에 4개의 별도 법인을 설립한 것도 원청업체로부터의 CR을 고려한 것으로, 중국 거래에서 발생하는 이익을 원청업체와 직접 거래하는 OOO에게 부품 임가공을 제공하는 기타의 관계사(OOO)에 분여하였다. 즉, 중국 4개 관계사는 그 설립 경위와 과정부터 사주일가의 지시하에 청구법인 내 기획조정실에서 계획하였고 OOO이 이를 최종적으로 보고 받고 지시하였다. 따라서, OOO과 기타 중국 관계사 간의 거래에도 불구하고, 실질적으로는 중국 4개 관계사의 거래, 매출, 이익률을 청구법인 사주일가가 임의적으로 조정하고 있으므로 국조법 제2조 제1항 제8호의 다목상 ‘거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계’에 해당하여 중국의 4개 관계사는 모두 청구법인의 국외 특수관계인에 해당한다. 또한, 청구법인이 중국 4개 관계사의 설립을 개인주주의 출자로 진행한 이유는 한·중 조세조약 상의 간주외국납부세액공제 혜택 때문이며, 이를 통해 청구법인의 사주 남매는 2014년까지 중국 관계사로부터 수령한 배당금에 대해 중국 관계사가 받은 법인세 감면만큼 소득세 신고시 간주외국납부세액으로 공제하여 소득세를 회피하였다.
(2) 처분청은 실질과세원칙 및 OECD 이전가격지침에 근거하여 중국 관계사간의 결합손익을 기준으로 이전가격 조정을 하였으므로 법적․경제적으로 적법한 과세이다. 처분청은 실질과세원칙에 따라 과세처분을 하였으며, 청구법인이 사전에 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 의도가 있음은 전술한 중국 4개 관계사의 이익분여 방식 및 이를 사주일가로 귀속한 일련의 과정을 통해 입증된다. 또한, 자동차 산업의 특성상 많은 기능을 수행하는 OOO의 이익률이 단순 임가공 기능만 수행하는 기타 중국 관계사보다 높은 것이 상식적이나 위의 목적(CR회피, 사주일가에 이익분여)에 따라 OOO이 아닌 기타 중국 관계사의 이익률이 비정상적으로 높은 것에서 계약의 경제적 실질이 형식과 다름을 알 수 있고 이는 OECD 이전가격지침에서 제시하는바, 세무당국이 납세자가 채택한 특수관계거래의 구조를 재설정하는 게 적절하고 타당한 특별한 경우에 해당한다. 특히, 청구법인 및 중국 내에서 Set maker 역할을 수행하는 OOO은 각각 국내 관계사와 기타 중국 관계사(임가공법인)보다 낮은 이익률을 기록하고 있고, 임가공법인의 이익률이 부당하게 높게 나타나므로 조사청은 OECD 이전가격지침에 따라 청구법인과 중국 4개 관계사의 무형자산거래와 용역거래를 통합하여 분석하였고, OOO과 기타 중국 관계사(임가공법인) 간 거래가 지속적으로 발생하고 개별부품과 Set 제품생산으로 밀접하게 연관되어 있으므로 중국 4개 관계사의 손익도 하나로 통합하여 분석한 것이다.
(3) 처분청은 청구법인 및 중국 관계사들의 기능분석, 비교가능성 분석을 통해 가장 합리적인 정상가격 산출방법으로 잔여이익분할방법을 사용하여 과세하였다. (가) 처분청은 ① 청구법인이 OOO과 기타 중국 관계사(임가공법인)이 중국 시장에서 기술마케팅 무형자산을 독점적으로 사용할 수 있는 권리를 허여했고, ② 청구법인이 제공하는 기술·마케팅 무형자산의 내용연수는 반영구적이며, ③ 동 무형자산을 통해 OOO 및 기타 중국 관계사가 미래 이익의 창출을 기대 가능하게 했다는 사실을 확인하고 이를 비교가능성 분석에서 고려하였다. 다만, 위의 기능 및 비교가능성 분석 결과 청구법인이 중국 관계사에 제공한 무형자산은 가치있고 독특한 무형자산이며, 여러 무형자산과 관련된 용역들이 결합된 형태로 제공되므로 일반적인 무형자산과 구별되어 비교가능 제3자 거래를 찾는 것이 불가능하였다. 또한, OOO 등 중국 관계사는 청구법인과는 달리, 가치있는 무형자산에 대한 기여가 없으므로 이익분할방법을 사용할 수 없었고 이에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법으로 잔여이익분할방법을 사용하였다. 처분청은 잔여이익분할방법의 첫번째 단계로 청구법인이 제공한 무형자산의 특성을 충분히 고려하여 OECD 이전가격지침에 따라 중국 4개 관계사의 이익을 결합하고 중국 4개 관계사를 분석대상기업으로 선정하여 이를 비교대상기업인 중국 내 자동차 공조부품 제조업체들과 비교하여 중국 4개 관계사의 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 산정하였고, 두 번째 단계로 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 배분하고 남은 잔여손익을 배분할 때 중국 4개 관계사는 청구법인이 개발·보유한 무형자산을 사용하여 단순 제조 및 임가공 기능만을 수행하고 있으므로 잔여손익(초과손익) 전액을 청구법인에게 귀속시키는 것이 가장 합리적이라고 판단하여 이전소득을 산출한 것이다. (나) 청구법인의 중국 관계사는 국내 관계사로부터 정상가격으로 재화를 수입하고 있고, 국내 관계사 간 거래에 대해서도 부당행위에 해당하지 아니하는 시가로 재화 거래가 되고 있으므로 중국 관계사의 초과이익을 국내 관계사에도 배분한다면 이는 동일 기여분에 대하여 중복 보상하는 것이다. 한편, 중국 관계사들의 기여와 관련, 청구법인이 주장하는 ‘중국 현지의 상대적으로 낮은 인건비’, ‘상대적으로 높은 수주단가’ 등은 중국 자동차 시장의 특수성으로 보아야 하는 부분이며 이미 비교대상 선정 과정에서 시장을 중국시장으로 한정함에 따라 기 반영된 부분이다. 또한, 처분청이 조사과정에서 확보한 각종 증거자료에 따르면 중국 관계사 중 OOO도 청구법인이 보유한 기술과 수주지원·품질관리·생산관리·인사관리 등 기술이외에 제공한 무형자산을 사용하고 있으므로 OOO은 청구법인의 무형자산을 활용하지 않는다는 청구법인의 주장은 이유 없다.
(4) 초과이익의 귀속주체는 청구법인이고, 중국 4개 관계사는 모두 청구법인의 기술(무형자산)을 사용하고 있으며, 청구법인의 로열티 정책은 독립기업원칙에 부합하지 아니한다. 청구법인이 제3자(OOO)와 체결한 로열티 계약과 중국 관계사와 체결한 로열티 계약을 비교하면 로열티 산정대상 순매출액 계산 과정에서 비교가능성을 결여하고 있다. 또한, 청구법인은 OOO사로부터 기술을 도입하기 이전에도 다른 외국회사로부터 기술을 도입하거나 자체 기술을 개발하여 상당 수준의 기술을 보유하고 있던 반면, OOO은 아무런 기술을 보유하지 못한 상태에서 중국에 설립되어 사실 상 모든 기술을 청구법인으로부터 제공받았으므로 기술도입의 경위나 그 수준 관점에서 비교가능성이 없다. 그리고, 청구법인은 중국 관계사에 기술지원 이외에도 수주지원․품질관리․생산관리․인사관리 등 중국 관계사 운영 전반에 대한 지원을 수행하였으므로 OOO사와의 거래와 비교하여 대상용역과 지급액의 산정방식에 현저한 차이가 있다.
(1) 한·중 조세조약 제9조
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다. 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조【특수관계의 세부기준】① 국제조세조정에 관한 법률(이하 “법”이라 한다) 제2조 제1항 제8호에 따른 특수관계는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계로 한다.
4. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 어느 한 쪽이 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계
5. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자, 어느 한 쪽 및 다른 쪽 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
④ (삭제, 2010.12.30.)
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 "영"이라 한다) 제5조제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.
4. 이익분할방법을 적용할 경우: 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부
5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
(5) OECD 모델조세조약 제9조 두 특수관계회사들간의 상업적, 금융적 관계에 있어서 독립거래들간에 성립되었을 조건과 다른 조건이 설정되거나 부여된 경우에, 그 다른 조건이 아니었더라면 그 특수관계회사들 중 어느 한 기업에 발생되었을 이익이 그 다른 조건으로 인해 발생되지 아니한 경우 그 이익은 그 기업의 이익에 포함될 수 있으며 그에 따라 과세될 수 있다.
(1) 청구법인은 아래와 같이 국조법상 OOO은 청구법인의 국외 특수관계자에 해당하지 않으며, 비특수관계자의 손익을 결합한 처분청의 과세처분은 부당하다고 주장한다. 이에 대하여 처분청은 이 건 과세처분이 청구법인과 OOO간의 이전소득에 대한 것으로 청구법인이 국조법상 특수관계에 있는 OOO에 무형자산을 이전하는 거래를 하였고, OOO은 청구법인으로부터 이전받은 무형자산을 통하여 발생한 이익을 중국 내 특수관계가 있는 관계사들에게 비정상적으로 분여하였는바, 처분청은 경제적 실질에 따라 OOO과 중국 관계사를 하나의 법인으로 보아 내부거래를 제거하여 손익을 결합한 것이므로 청구법인과 OOO 사이에 국조법상의 특수관계만 성립되면 되는 것이지, 청구법인과 중국 관계사 사이에 특수관계가 필히 성립할 필요는 없는 것이고, 청구주장과 같이 청구법인과 중국 관계사 사이에 특수관계가 성립하여야 한다고 하더라도, 청구법인과 중국 관계사 OOO은 전부 청구법인의 OOO과 남매들이 지분을 소유하고, 경영에 있어서도 임원의 임면, 청구법인과 국내 관계사에서 파견되는 직원의 발령, 청구법인과 OOO 및 중국 관계사간의 거래, OOO과 중국 관계사간의 거래, OOO과 중국 관계사의 설비투자, 원재료 구입, 생산계획 등 중요한 의사결정을 청구법인 서울 사무소 내의 경영기획실에서 OOO의 지시로 이루어졌으므로 국조법 제2조 제1항 제8호 다목의 ‘거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계’에 해당하는 특수관계에 있다는 의견이다.
(2) 처분청은 단순히 중국 관계사들이 서로 거래를 한 것에 대하여 하나의 연결된 실체로 본 것이 아니라, 아래와 같은 청구법인의 중국사업 진출과정과 중국 관계사들의 설립 경위, 수행 업무, 지분투자구조, 거래관계, 손익 변동, 조세감면 목적 등 여러 측면을 분석하여 중국 관계사간 거래는 OECD이전가격 지침 1.65에서 규정하고 있는 ‘예외적으로 세무당국이 납세자가 채택한 특수관계거래의 구조를 무시하는 것이 적절하고 타당한 특별한 경우’에 해당하고, 국세기본법및 국조법에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙에 입각하여 가장 경제적 실질에 맞는 과세방법으로 중국 관계사간 결합손익을 기준으로 이전가격조정을 한 처분은 정당하다는 의견이다. (가) OOO 및 중국 관계사 설립 경위 청구법인은 국내 굴지의 자동차업체인 OOO의 해외 동반진출 정책에 따라 OOO 중국생산법인에 자동차용 공조시스템을 생산·납품할 현지공장을 설립하게 되나, 중국 현지법인에 청구법인이 직접 출자하지 아니하고 국내 관계사인 OOO가 출자하여 OOO을 설립하였다. OOO이 설립될 당시 한국 자동차시장은 정체된 반면, 중국 자동차시장은 중국의 고속 성장에 따라 많은 이익이 사실상 기대되고 있었던바, 공조시스템과 관련한 영업수주권, 기술과 노하우를 전부 보유하고 있는 청구법인이 중국현지법인에 출자하는 것이 당연하고, OOO와 거래하는 다른 자동차부품업체들도 직접 현지법인을 출자·설립하는 방법으로 중국에 진출하였으나, 청구법인은 청구법인에 중국현지법인에서 발생할 배당, 로열티 등 많은 이익이 집중될 경우 OOO로부터 초과이익을 환수당할 수 있다는 점을 고려하여 중국현지법인인 OOO에 국내 관계사들이 출자하게 된 것이다. (나) 국내 및 중국 관계사 거래구조의 목적 OOO이 처음 중국에 설립하였을 때만 하여도, 중국현지공장에서는 한국에서 수입된 중요부품을 단순 조립하여 OOO에 납품하는 수준이었으나, 차츰 중국 내에서 부품을 생산하게 되면서 문제의 중국 관계사들이 설립되었다. 여기서, 중국 내에서 부품 생산을 OOO이 전담하지 않고 별도의 관계법인을 설립한 이유는 청구법인과 국내 관계사들 간의 관계에서 살펴볼 수 있다. 국내의 대표적인 자동차 공조시스템은 청구법인과 OOO을 들 수 있는바, 두 법인은 OOO의 1차 협력업체로 OOO가 생산하는 차량의 공조시스템 대부분을 납품하고 있는데, 생산 및 거래구조는 두 법인이 상이한 면을 가지고 있다. 경쟁사인 OOO은 기술개발, 부품생산, SET생산을 함께 수행하고 있으나, 청구법인의 경우 기술개발과 SET생산은 청구법인이, 일부 부품과 임가공은 청구법인의 국내관계사가 각 수행하고, 청구법인이 국내 관계사로부터 부품을 공급받아 납품하는 구조를 가지고 있다. 이는 원청업체인 OOO와 이 계약 주체인 청구법인에 이익이 집중될 경우, 자동차 산업 특성상 발생할 수 있는 CR(Cost Reduction)을 피하기 위하여 국내 관계사에 이익을 분여한 것으로, 사실상 청구법인과 국내 관계사는 OOO에 공조시스템을 납품하는 거래에 있어 연결되어 있으며, 이러한 점은 경쟁사인 OOO과 비교해서 청구법인의 이익률이 극히 저조한 것에서 확인할 수 있다. 또한, 청구법인에 일부 부품을 공급하거나, 임가공용역을 제공하는 국내 관계사의 이익률은 높은데 비하여, 청구법인은 공조시스템 기술개발과 영업수주, 최종생산 납품 등 가중 중요한 기능을 수행하고 있음에도 결손을 기록하는 등 국내 관계사와 비교하여 이익률이 극히 낮았던바, 이는 앞서 언급했었던 OOO로부터 CR을 회피하고, 관계법인에 이익을 분여함으로써 사주 일가 내의 경영권 및 재산 분쟁을 피하고, 인건비 상승, 노조 문제 등을 방지하기 위한 목적으로 보인다. 이러한 점들을 고려하여 중국에서도 국내와 동일한 구조로 OOO에 부품임가공을 제공하는 관계사들을 차례로 설립하게 되는데, 최초로 OOO이 설립되었고, 청구법인은 OOO의 지분이 25인의 소액주주로 구성되어 마치 사주일가와 관련이 없는 것처럼 사실관계가 왜곡되어 있으나, 전체 지분 중 89%가 사주일가와 사주가 과점주주로 지배하고 있는 법인의 소유로 되어 있고, 상당 부분의 출자를 현물로 출자하였는데, 주주 개인들이 구입할 수 없는 기계장치들을 당시 청구법인의 도움으로 국내에서 구입하여 중국으로 반출한 것들이다. 또한, 청구법인은 자사 소유의 기계장치를 유·무상으로 대여하는 방법으로 OOO을 지원하고, 임직원을 파견하여 법인을 경영하고 기술과 노하우를 제공한 사실이 있다. (다) 해외 일감몰아주기를 통하여 사주일가에 대한 이익 귀속 OOO와 계약주체로서 영업수주권을 보유하고, 공조시스템 기술개발을 청구법인이 수행하고 있음에도 청구법인이 중국 관계사에 출자하지 않은 이유는 OOO로부터의 CR 회피와 사주 남매간의 재산권 분쟁을 피할 목적이 있었던 것으로 보인다. 중국 관계사들의 지분구조를 살펴보면 OOO 3인이 나누어 지분을 보유하고 있음을 확인할 수 있고, 이들은 창업주 OOO의 자녀들로 국내 관계사들도 지분을 나누어 보유하고 있으며, OOO의 경영권이 한 사람에게 집중되는 것을 막기 위하여 국내 관계사와 중국 관계사를 통하여 일감몰아주기 및 이익분여를 통하여 각자의 이익을 챙기고 있는데, 이 점은 중국 관계사에 출자한 다음 연도부터 막대한 이익이 발생하여 바로 주주인 사주 일가들에 배당한 사실로 입증된다. 특히, OOO의 경우 지분 59%를 보유한 최대주주 OOO이 경영에 관여하지 않고, 중국 관계사 중에서도 중요도가 떨어지는 부품의 임가공을 수행하고 있음에도 OOO에서 많은 이익을 분여하고, 그 이익을 주주인 OOO에게 배당한 것에서 확인할 수 있다. (라) 일련의 지분 및 거래구조를 통한 사주일가의 조세회피 중국 관계사의 지분을 청구법인이나 중국 현지법인인 OOO이 아닌 개인인 OOO이 나누어 출자한 이유 중의 하나는 한·중 조세조약 상의 간주외국납부세액공제 혜택이다. 중국은 외국투자법인에 대하여 법인세 감면 혜택을 제공하여 OOO과 중국 관계사달이 많은 이익이 발생하였음에도 설립 초기에 법인세를 거의 부담하지 않았다. 중국에서의 법인세 감면기간이 종료된 법인들에게서 법인세 감면기간이 남은 법인들로 이익을 분여하는 방법으로 중국에서의 세부담을 줄이는 측면에서도 확인할 수 있다. 또한 중국 관계사의 주주인 사주 남매들은 한·중 조세조약상의 간주외국납부세액 공제규정을 통하여 2014년까지 중국 관계사로부터 수령한 배당금에 대하여 중국 관계사가 받은 법인세 감면만큼 소득세 신고시 간주외국납부세액으로 공제하여 중국 관계사로부터 막대한 배당금을 수령하고도 소득세를 줄일 수 있었다. 따라서, 중국 관계사들은 단순히 중국 내 공조시스템 생산에 있어 임가공 등 분업적 역할만을 수행한 것이 아니라 중국 사업에서의 발생한 이익을 OOO의 공급계약 당사자인 OOO에 귀속시키지 아니하고 사주일가가 지분을 소유한 중국 관계사에게 분여한 후 바로 사주일가에게 배당하여 중국사업에서의 이익을 사주일가가 대부분 향유하였을 뿐만 아니라, 중국 관계사의 지분을 사주일가가 나누어 보유함으로써 사주일가간의 재산 및 경영권 분쟁을 막고, 중국에서의 법인세 감면 및 한국에서의 소득세 감면을 통한 이중 조세 회피 의도를 가지고 있었던 것이다. (마) 그룹 기획조정실의 역할 및 OOO의 관리·지시 청구법인과 관계사의 지분 및 거래구조는 사주일가의 지시 하에 청구법인 내에 있는 기획조정실에서 계획하였으며, 청구법인과 국내관계사, OOO과 중국 관계사, 기타 해외현지법인의 경영을 청구법인의 서울사무소 내의 기획조정실을 통하여 관리·통제하였고, OOO이 이를 최종적으로 보고받고 지시하였다. 따라서, 처분청은 청구법인이 주장하는 바와 같이 단순히 OOO과 중국 관계사가 거래관계가 있다고 하여 하나의 연결실체로 보아 결합한 것이 아니라, OOO과 중국 관계사가 거래의 형식을 가지고 있지만 실질적으로 OOO과 중국 관계사의 거래, 매출, 이익률을 사주가 임의적으로 조정하고 있고, OOO에서 발생한 이익을 사주일가가 소유한 중국 관계사에게 일감몰아주기를 통하여 이익을 분여하고 다시 사주일가에게 바로 배당하는 방법으로 편법적으로 사주일가가 이익을 향유하고, 특히 중국과 한국에서의 조세감면을 통하여 세금 없이 막대한 이익을 챙긴 일련의 과정을 종합적으로 고려하여 결합손익에 의한 이전가격 조정을 한 것이다. (바) 자동차산업의 지속적인 원가절감(CR) 경쟁이 치열한 자동차 산업의 특성상 지속적인 원가절감을 위하여 완성차 업체들은 부품을 납품하는 협력업체들에 납품단가를 지속적으로 인하하는 CR을 적용하는 것이 일반화되었고, 청구법인의 납품처인 OOO도 신차의 공조시스템 장기공급계약 이후 3년간 지속적으로 단가를 인하하거나 일시불로 대금을 차감하는 방식으로 CR을 적용하여 청구법인의 이익을 제한한 바 있다. 이는 국내뿐만 아니라, OOO의 납품처인 OOO에서도 협력업체 OOO에 비슷한 방식의 CR을 적용하여 협력업체에 과도한 이익이 발생하는 것을 제한하였다. 이러한 원청업체의 CR로 인하여 청구법인의 이익률이 저조하였다고 당초 조사과정 중에 일관되게 주장한 청구법인은 자동차 산업의 특성상 고도의 기술이 요구되는 완성차 업체에서 1차 협력업체, 2차 협력업체로 내려갈수록 이익률이 떨어지는 현실을 잘 알고 있을 터인데, OOO이 특별한 기술을 보유하지 않고 임가공만 수행한 중국 관계사들에 막대한 이익을 분여한 사실은 자동차 산업에서의 거래구조에서는 있을 수 없는 거래이고, 자동차 산업이 아니라하더라도 독립기업 간에는 있을 수 없는 거래인 것이다. (사) 자동차산업의 경제적 이해(자동차 부품업체의 재무자료 분석) 청구법인과 같이 OOO와 중국에 동반 진출한 업체들의 손익자료를 살펴보면, 영업이익의 상당액이 중국 현지법인으로부터 수령한 배당금과 사용료로 구성되어 있음을 확인할 수 있다. 자동차 공조시스템 공급과 관련하여 OOO와 직접적인 계약관계를 맺고 있고, 관련 기술을 개발·보유하고 있는 청구법인이 다른 1차 협력업체들과 달리 저조한 영업이익률을 기록한 이유는 청구법인이 수령하여야 할 중국 현지법인에서의 배당금과 사용료가 누락되었기 때문이고, 이는 처분청이 OOO과 중국 관계사들의 손익을 결합하여 비교대상업체와 비교하여 이전소득을 산출한 방법이 합리적이라는 것을 입증하는 것이다.
(3) 처분청은 아래와 같이 국조법과 OECD 이전가격지침에 따라 조사 과정에서 확보한 증거와 사실관계를 면밀히 검토하고 특수관계 거래 분석, 기능분석, 비교가능성 분석, 위험의 비교분석을 통하여 가장 합리적인 정상가격산출방법인 잔여이익분할법 및 거래순이익률방법에 의해 이전가격 조정을 하였다는 의견이다. (가) OECD 이전가격지침 6.203에서는 기능분석 및 비교가능성 분석의 결과로, 첫번째 충분한 수준의 기능분석 및 비교가능성 분석을 수행하여 신뢰할 수 있는 비교대상기업을 선정하고 해당 회사를 바탕으로 정상가격 조건을 판단할 수 있는 경우와 두번째 독특하고 가치 있는 무형자산의 사용 등으로 인해 기능 분석을 포함한 비교가능성 분석이 충분하지 못해 비교가능 제3자거래를 선정할 수 없는 경우에 대한 이전가격 접근 방법을 제시하고 있으며, OECD 이전가격지침 6.204에서는 관계사 간 무형자산 사용 거래에 있어 신뢰할 수 있는 비교대상기업을 선정 가능한 경우 제2장에서 설명하고 있는 5가지 OECD 정상가격 산출방법을 가장 적합한 정상가격 산출방법으로 적용할 수 있고, OECD 이전가격지침 6.195에서는 분석대상기업이 독특한 무형자산을 사용하지 않거나 비교대상기업의 선정이 가능할 경우, 비교가능 제3자가격방법, 재판매가격방법 혹은 거래순이익률방법 등 일방적인(one-sided) 방법을 사용하여 정상가격을 산출할 수 있다고 밝히고 있다. 처분청은 무형자산의 이전가격 접근 방법으로 먼저 비교가능 제3자 거래가격방법과 이익분할법을 고려하였으나, 기능 및 비교가능성 분석 결과, 청구법인이 OOO과 중국 임가공법인에 제공한 무형자산은 가치 있고 독특한 무형자산이고, 여러 무형자산과 관련된 용역들이 결합되어 제공되는바, 일반적인 무형자산과 구별되어 비교가능한 제3자 거래를 찾는 것이 불가능하였으며, 비교대상기업이 존재하지 않거나 거래를 행하는 두 회사 모두 독특하고 가치가 있는 기여를 할 경우 공헌도 분석에 따른 이익분할법의 적용을 검토할 수 있으나, 청구법인과 OOO의 무형자산 사용 거래는 청구법인이 무형자산에 대한 모든 독특하고 가치가 있는 기여를 하였고 OOO과 중국 임가공법인은 그러한 기여 없이 단순히 청구법인의 무형자산을 사용하여 제조 기능만 수행한바, 공헌도 분석이 아닌 잔여이익 분석을 통하여 이익분할법을 적용하는 것이 합리적이라고 판단하였다. 따라서, 처분청은 비교가능 제3자거래가격방법의 적용을 배제하고 가장 합리적인 정상가격산출방법으로 잔여이익분할법을 적용하였다. (나) 처분청은 청구법인이 OOO과 중국 임가공법인에 무형자산을 제공한 거래와 관련하여 잔여이익분할법을 적용하면서 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 거래순이익률방법을 통하여 배분하였다. OECD 이전가격지침 2.121에서 잔여이익 분석은 검토대상 특수관계거래로부터 발생한 결합이익을 두 단계에 걸쳐 나누는 것이라고 하면서, 첫째 단계에서 거래 각 당사자는 특수관계거래와 관련하여 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 배분받으며, 통상 초기 보상액은 독립기업간의 비교대상거래의 대가를 참조하여 전통적거래접근방법 중의 한 가지 방법 또는 거래순이익률방법을 적용하여 결정되며 첫 단계에서는 거래 당사자의 독특하고 가치 있는 공헌에 대한 보상을 포함하지 않는다고 밝히고 있다. OECD 이전가격지침 2.124에서도 거래이익분할방법에서 분할될 결합이익은 특수관계회사간에 행해진 거래로부터 발생한 이익으로 분할될 결합이익은 검토대상 특수관계거래에서 발생한 이익만을 의미하며, 이러한 이익을 결정함에 있어서 거래이익분할 대상이 되는 관련거래를 우선적으로 식별해야 한다고 하면서 또한 거래의 통합 수준을 확인하는 것이 중요한데 납세자가 여러 특수관계회사와 거래를 하는 경우 해당 거래와 관련된 당사자 및 그들 간에 분할될 이익을 확인하여야 한다고 밝히고 있다. 따라서, 처분청은 청구법인이 제공한 무형자산의 특성을 충분히 고려하고 OECD 이전가격지침에 따라 OOO과 중국 임가공법인들의 이익을 결합하고, 그 이익들 중 먼저 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 배분하는 것이 가장 합리적이라고 판단하였다. (다) 다시 잔여이익분할법으로 돌아가, 먼저 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액은 앞서 OECD 이전가격지침 2.121에서 제시하고 있는 거래순이익률방법을 적용하여 결정하였는바, 거래순이익률방법의 적용에 있어 OECD 이전가격지침 2.59는 거래의 일방 당사자가 특수관계거래와 관련하여 전적으로 독특한 공헌을 하고 다른 당사자는 그렇지 않은 경우에는 일방적 분석방법(전통적거래접근방법이나 거래순이익률방법)을 적용할 수 있으며, 이 경우 분석대상기업은 덜 복잡한 기업이 될 것으로 밝히고 있다. 따라서, 처분청은 청구법인이 제공한 무형자산 사용 거래에 있어 단순한 제조 및 임가공 기능만을 수행하는 OOO과 중국 임가공법인을 분석대상기업으로 선정하였고, 분석대상기업인 OOO과 중국 임가공법인과 비교할 비교대상기업인 중국 내 자동차 공조부품 제조업체들이 OOO과 중국 임가공법인이 수행하는 기능을 모두 수행하고 있어 비교가능성 측면에서도 OOO과 중국 임가공법인을 분석대상기업으로 선정하는 것이 합리적인바, 처분청은 비교대상법인인 중국 내 자동차 공조부품 제조업체들의 정상이익률을 OOO과 중국 임가공법인에 배분할 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액으로 산정하였다. (라) 잔여이익분할법의 두번째 단계에서는 앞서 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 배분되고 남은 잔여손익을 사실관계의 분석 결과에 따라 각 당사자에게 배부하는 것이라고 OECD 이전가격지침 2.121에서는 밝히고 있는바, 이러한 배분은 OECD 이전가격지침 2.132～2.145에서 언급한 지침에 따르는데, 자산이나 비용배부기준, 내부자료에 따라 배분할 수 있다. 특히, OECD 이전가격지침 2.144 내부자료는 특수관계거래에 대한 각 당사자의 상대적 공헌도 가치를 평가하는 필수적이며 그러한 가치의 결정은 특수관계거래 당사자들이 기여한 모든 경제적으로 중요한 기능, 자산 및 위험을 고려한 기능분석에 따라 이루어져야 한다고 밝히고 있다. 그리고 OECD 이전가격지침 6.49에서는 다국적기업 구성원이 수행 기능, 사용 자산 및 부담 위험의 형식으로 무형자산의 가치 창출에 기여한 바의 상대적인 중요성은 상황에 따라 달라질 것이라고 하면서, 다국적기업의 구성원이 제3자로부터 완전히 개발되어 현재 사용 가능한 무형자산을 구매하고 다른 구성원이 제조 및 도매 기능을 통하여 사용하고 있으나 적극적인 관리 및 지배는 여전히 무형자산을 구매한 구성원이 수행하고 있는 사안에 대하여 예를 들고 있다. 이러한 경우 무형자산의 사용과 관련하여 구매자가 모든 주요 기능을 수행할 능력을 지니고 실제로 해당 기능들을 수행한 경우, 다른 관계사가 수행한 제조 및 도매 기능에 대한 정상가격 대가를 지급한 후 무형자산의 소유자가 무형자산의 취득 이후 사용으로부터 창출된 어떠한 수익 또는 손실을 보유하거나 수여 받을 권리를 지닌다고 합리적으로 결론지을 수 있을 것이라고 밝히고 있다. 처분청은 이러한 OECD 이전가격지침에 따라 청구법인의 무형자산을 사용하여 발생한 OOO과 중국 임가공법인의 결합이익에서 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 배분하고 남은 잔여손익에 대하여 특수관계거래 당사자들이 기여한 모든 경제적으로 중요한 기능, 자산 및 위험을 고려하여 분석한 결과 OOO과 중국 임가공법인은 청구법인이 개발‧보유하고 있는 무형자산을 사용하여 단순한 제조 및 임가공 기능만을 수행하였고 경제적으로 중요한 기능, 자산 및 위험을 부담하지 않았던 바, 남은 잔여이익을 경제적으로 중요한 기능, 자산 및 위험을 전부 부담한 청구법인에 귀속시키는 것이 가장 합리적이라고 판단하여 최종적으로 이전소득을 산출하였다. (마) 이러한 기능분석과 그에 따른 이전가격분석 결과에 대하여 청구법인은 그 사실을 시인하고, 조사대상기간인 2011년부터 2014년까지 중국 관계사인 OOO이 무형자산 거래와 관련하여 OOO원의 소득 이전이 있었음을 시인하는 확인서를 작성·제출하였다. (바) 청구법인의 기존 사용료 수령방식은 대상 용역의 성격과 지급액의 산정방법에 현저한 차이가 있어 비교가능 제3자 가격방법으로 채택할 수 없다. 청구법인은 2012년 OOO의 로열티 산정 문구 수정 요구로 로열티 계약서상 로열티 지급대상 순매출액의 정의를 단순화하였는 바, 정확한 비교를 위해 수정전 문구를 기준으로 하여 청구법인과 OOO사 간의 로열티 계약 및 중국 관계사와 청구법인간의 로열티 계약을 비교하여 보면 다음과 같다. 청구법인이 비교대상 거래로 주장하는 OOO사와의 기술제휴계약을 보면, 로열티 산정대상 순매출액 산정시 제외되는 금액은 1)항 내지 4)항까지의 정상적 할인 및 관련 세금 이외에 5)항에서의 ‘라이센시가 라이센서로부터 또는 라이센서와 그로부터 라이센스를 부여받은 자간에 체결된 기술 제휴 계약을 근거로 라이센서가 보상을 받고 라이센스를 부여한 자로부터 구입한 계약차량용 계약제품의 부품이나 구성 요소의 매입과 관련해 실제 OOO에게 발생하여 그가 지급한 매입 대금 등’으로서, 이는 기술제공자인 OOO사에게 청구법인의 단계 혹은 이전단계에서 라이센스에 대한 보상이 된 재화 또는 기술자문 용역에 한정하여 순매출액 산정시 제외됨을 의미한다. 이에 반하여, 청구법인과 중국 관계사간의 로열티 계약서 상 ’로열티 지급대상 순매출액‘을 보면, 청구법인 뿐만 아니라 청구법인의 계열사로부터 구입한 부품 등에 대하여도 제외하도록 하고 있는 바, 이는 OOO이 OOO 등으로부터 매입한 라이센스에 대한 보상이 되지 아니한 재화 등 매입액이 차감되는 것으로 귀결되어, 청구법인의 OOO사와의 계약과 결정적인 차이점이 되는 것이다. OOO사와의 계약내용을 참고하여 OOO의 부가가치 매출 기준 실질 로열티율 환산 결과를 재작성해 보면, 2013사업연도의 환산 로열티율은 0.72%, 2014사업연도의 환산로열티율은 0.66%로 각각 산출되는바, 제3자인 OOO사와 체결한 로열티율에 현저히 미치지 못하는 결과가 산출된다. 만약, 청구주장대로 OOO사와의 기술제휴 계약을 내부 비교대상 거래로 하여, 관계사 매입액을 제외하지 아니한 순판매가격에 대한 소득 조정액의 환산 로열티율을 산출하여 보면 조사대상기간 평균 5.44%가 되는 데, 동 금액에 기술사용 이외에 수주지원·인사관리·생산관리·품질관리에 대한 로열티가 포함되어 있음을 감안하면, 처분청이 산정한 이전소득금액이 오히려 독립기업원칙에 부합한 것이 될 것이다. 또한, OOO사와의 기술제휴 계약 내용상 청구법인이 OOO사에게 지급한 대가는 에어컨디셔닝 시스템 생산에 관한 기술 자문계약인 것에 한정되는 반면, 청구법인이 중국 관계사에게 제공한 것은 기술지원 이외에도 수주지원·인사관리·생산관리·품질관리 등 증거서류 상 확인되는 바와 같이 생산에서 수주에 이르는 중국 관계사 운영 전반에 대한 지원인 것이다. 이처럼 OOO사에 대한 기술제휴계약은 대상 용역의 성격과 지급액의 산정방법에 현저한 차이가 있는 바, 두 계약은 제공대상 용역의 차이, 로열티 산정방법의 차이 등으로 인해 비교대상 거래가 되지 아니한다. 더불어, OOO사와의 기술제휴 계약은 2002년의 계약으로서, 2002년 당시의 청구법인과 조사대상 기간의 청구법인의 기술 능력 변화 정도와 자동차 공조 기술의 수준 변화 등을 감안한다면, 청구법인이 OOO사로부터 도입한 기술의 내용과 청구법인이 중국 관계사에게 제공한 기술은 그 수준과 내용에 있어서 상식적으로도 엄연히 다른 기술일 수 밖에 없다.
(4) 이에 대해 청구법인은 처분청이 정상가격 산출방법으로 적용한 잔여이익분할방법 및 거래순이익률방법은 아래와 같이 적용과정에 오류가 존재하고 그 결과도 경제적 합리성을 결여하여 부당하다고 주장한다. (가) 국조법 제5조 제1항 제4호의 이익분할방법은 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제 거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래 당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부*하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이다. 그럼에도 불구하고, 처분청은 거래 쌍방(청구법인 및 OOO)이 함께 실현한 거래순이익이 아닌 중국 계열사의 결합이익을 기준으로 배분수행하여, 결과적으로 중국 계열사 모두 기본 수입(정상이익)조차 달성하지 못하는 오류가 발생하였다. (나) 국조법 시행규칙 제2조 제2항 제4호에서 특수관계인 양쪽이 수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되 경우에 이익분할방법을 적용하는 것으로 규정하고 있는데, 처분청은 중국 계열사의 경우 무형자산을 보유하지 않고, 단순한 기능만을 수행한다고 전제한 상황에서 이익분할방법을 적용하는 오류를 범하였다. (다) 처분청은 잔여이익분할법을 적용하면서 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 거래순이익률방법을 통하여 배분하였으나, 동 거래순이익률 방법은 합리적인 정상가격 산출방법으로 보기 어렵다. OECD 이전가격 지침 6.138에서 재판매가격방법 및 거래순이익률 방법을 포함한 단방향 분석 방법은 일반적으로 무형자산의 가치를 산정하는데 신뢰할 만한 방법은 아니고, 특정 상황 하에서 이러한 방법을 사용하여 특정 기능의 가치를 평가하거나 잔존가치를 계산하는 등 이러한 방법이 무형자산의 가치를 간접적으로 평가하는데 사용될 수는 있다고 밝히고 있으며, OECD 이전가격 지침 6.149에서 Licensor가 개발한 무형자산 권리의 이익공헌도는 거래 발생 이후의 이익 창출 요소에 포함될 수 있고 단, 이익공헌도 외에 기타 요소도 함께 고려되어야 하며, 특히 Licensee 또는 Licensee가 해당 거래와 관련하여 사용한 거래 대상 이외의 기타 무형자산도 함께 고려되어야 한다면서 기능분석 및 상기 언급된 여러 요소들을 기반으로 이익을 배분한 후의 잔여이익이 모두 Licensor에게 귀속된다고 가정해서는 안된다고 밝히고 있는바, 처분청이 적용한 거래순이익률 방법은 비합리적이며, 이익분할방법을 적용함에 있어 청구법인의 국내 관계사 및 중국 관계사의 기여도를 고려하여야 한다. (라) 청구법인이 수취하고 있었던 0.8%의 로열티율 산정 방식은 독립기업 원칙에 부합한다. 청구법인은 과거 제3자 계약인 OOO사와의 로열티 계약을 참고하여, 아래와 같이 2013년 6월 OOO에 로열티 계약서의 등록을 요청하였다. 그러나, OOO 상무국 측에서는 로열티 대상 매출액의 산정 과정이 너무 복잡하다는 이유로 등록을 거절하여, 등록 당시 산정한 로열티 금액과 유사한 금액이 산출될 수 있도록 로열티 대상 매출액을 단순화하고, 로열티율을 0.8%로 하락 조정 적용한 것인바, 청구법인의 기수령 로열티 산정 방식은 제3자 계약인 OOO사와 유사 방식으로 산정된 것으로 합리적이다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국외 특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점과 당해 국외 특수관계자와의 이전 가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 입증책임은 납세자에게 있는바, 국조법 제2조 제1항 제8호 다목, 같은 법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목 및 같은 항 제5호 라목에 의해 청구법인의 OOO은 중국관계사 모두의 실질적인 대표임원에 해당하여 청구법인과 중국 관계사들 모두 특수관계에 있다고 보이는 점, 처분청은 청구법인 및 중국 관계사들의 기능분석, 비교가능성 분석을 통해 합리적인 정상가격 산출방법으로 잔여이익분할방법 및 거래순이익방법을 사용하여 과세하였고, 세무조사에서 청구법인도 이를 시인하는 확인서를 작성한 점, 처분청이 조사과정에서 확보한 각종 자료에 따르면 중국 관계사 모두가 청구법인이 보유한 기술과 수주지원·품질관리·생산관리·인사관리 등 무형자산을 사용하고 있는 것으로 보이는 점, 청구법인의 국내 관계사들은 중국법인에게 부품만을 제공하여 사용료 부분은 부품가격에 포함되어 있는 것으로 보이는 점, OOO과 중국 임가공법인은 청구법인이 개발‧보유하고 있는 무형자산을 사용하여 단순한 제조 및 임가공 기능만을 수행하였고 경제적으로 중요한 기능, 자산 및 위험을 부담하지 않았으므로 잔여손익을 경제적으로 중요한 기능, 자산 및 위험을 전부 부담한 청구법인에 귀속시키는 것이 합리적으로 보이는 점, 청구법인의 대상 매출액의 0.8%를 지급하는 기존 로열티 산정방식은 제3자(OOO사)와의 비교가능성이 결여된 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 정상가격 산출방법 중 잔여이익분할법 등을 적용하여 청구법인이 중국법인(OOO)으로부터 쟁점로열티를 과소 수취한 것으로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.