이 건 1ㆍ2차 거래의 공급자가 동일하지 않고, 제휴사등의 이용 실적에 따라 마일리지를 적립하여 주는 것으로 청구법인은 약정에 따라 무상으로 항공권을 발행해주면서 그 금액을 보전 받는 서비스만을 제공한 것에 불과한 점에 비추어 처분청이 제휴 마일리지 상당액은 부가가치세 과세표준에 포함되는 것으로 본 이 건 과세 및 경정거부 처분은 잘못 없음
이 건 1ㆍ2차 거래의 공급자가 동일하지 않고, 제휴사등의 이용 실적에 따라 마일리지를 적립하여 주는 것으로 청구법인은 약정에 따라 무상으로 항공권을 발행해주면서 그 금액을 보전 받는 서비스만을 제공한 것에 불과한 점에 비추어 처분청이 제휴 마일리지 상당액은 부가가치세 과세표준에 포함되는 것으로 본 이 건 과세 및 경정거부 처분은 잘못 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 대법원(2016.8.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결)은 1차 거래에서 적립된 포인트로 2차 거래에서 할인을 받았다면 그 할인액은 부가가치세법상 에누리로서 과세표준에서 제외되고, 포인트의 적립이 이루어진 제휴사에서 포인트의 사용이 이루어진 제휴사로 정산금이 지급된다 하더라도 포인트 결제액은 부가가치세 과세표준에서 제외된다고 명시적으로 판단하였는바, 청구법인의 경우도 고객이 제휴사를 통하여 마일리지를 적립받고, 이 마일리지로 청구법인의 항공권 등을 구매하며, 이후 제휴사는 청구법인에게 사전 약정에 따른 정산금을 지급하나, 청구법인이 정산금을 지급받는다 하더라도 제휴 마일리지 사용액에 상당하는 금액은 부가가치세 과세표준에 포함하지 않는 에누리액에 해당한다 할 것이다.
(2) 여러 사업자 간의 마일리지(포인트) 적립, 정산 및 사용관계 등에 있어 청구법인과 위 대법원 사건은 아래 <표1>과 같이 동일하다 할 것이므로 이 건 과세처분 및 경정거부처분은 부당하다.
(1) 청구법인의 제휴 마일리지 제도는 적립 거래와 사용 거래의 공급자가 일치하지 않으므로 대법원 판례와 동일하지 않다. (가) 청구법인은 대법원 판례OOO가 청구법인의 것과 동일하다고 주장하나, OOO 제도는 통합멥버십 카드 발급사인 OOO와 각 통합멥버십 제휴사가 계약을 통해 이루어진 하나의 ‘통합된 포인트 제도’이고, OOO 서비스에 가입한 고객이 전국 OOO 등의 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하면서 OOO로 결제하거나 멤버쉽카드를 제시하면 구매금액의 일정률을 점수화하여 ‘포인트’라는 명칭으로 고객별로 통합하여 적립해주며, 그 후 고객이 위 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하여 대금을 결제할 때에 포인트를 그 대금에서 공제하는바, 이는 적립 거래(1차 거래)와 사용 거래(2차 거래)의 공급자가 OOO 계열사로 동일하다 할 것이다. (나) 이에 반해 청구법인의 제휴 마일리지 제도는, 아시아나 클럽 회원으로 가입한 고객이 제휴사인 신용카드사, 호텔, 렌터카 등을 이용하여 마일리지를 적립(1차 거래)하고, 청구법인에서 항공권 등을 구입할때 마일리지를 사용(2차 거래)하는 시스템으로 적립 거래와 사용 거래의 공급자가 일치하지 않으며, 청구법인은 위 제휴 마일리지로 결제 받은 부분에 대해서 제휴사로부터 보전 받고 있는 바, 공급자가 고객의 추가적인 구매를 유도하기 위해 운영하는 OOO와 청구법인의 제휴 마일리지 제도는 그 목적, 운영주체, 적립 및 사용에 대한 거래구조가 다르다 할 것이다.
(2) 구 부가가치세법 시행령제52조 제2항에 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급당시 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 규정되어 있으나, 청구법인의 제휴 마일리지 할인제도는, 신용카드사가 다양한 곳에서 포인트를 이용하고 싶어 하는 고객 유치를 위해 신용카드 이용실적에 따라 자체 포인트를 적립하여주는 대신 청구법인의 항공사 마일리지로 적립하여 주는 서비스를 제공한 것이고, 이러한 마일리지에 대하여 청구법인은 제휴사와의 약정에 따라 고객에게 단순히 마일리지를 적립하여 주고 사용할 수 있게 하는 서비스를 제공한 것에 불과 하며, 청구법인은 신용카드사로부터 그 금액에 대하여 전액 보전 받 고 있으므로 제휴 마일리지 상당액을 에누리로 보기 어렵다 할 것이다.
(1) 부가가치세법(2011.12.31. 법률 제11129호로 개정된 것) 제13조[과세표준] ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가
② 다음 각 호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다.
(2) 부가가치세법 시행령(2012.1.25. 법률 제23527호로 개정된 것) 제48조[과세표준의 계산] ① 법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금ㆍ요금ㆍ수수료 기타 명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함한다.
⑬ 사업자가 고객에게 매출액의 일정비율에 해당하는 마일리지를 적립해주고 향후 해당 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 과세표준에 포함한다. 자기의 사업에 부수하여 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것을 포함한다. 제52조[부당대가 및 에누리 등의 범위] ② 법 제13조 제2항 제1호에 규정하는 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다
(3) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정된 것) 제29조[과세표준] ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 단서 생략
2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
6. 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액
(4) 부가가치세 시행령(2013.6.28. 법률 제24638호로 개정된 것) 제61조[외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산] ① 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다.
9. 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립 받은 후 다른 재화 또는 용역 구입시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 항에서 "마일리지 등"이라 한다)으로 대금의 전부 또는 일부를 결제 받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액
1. 고객별·사업자별로 마일리지 등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것
2. 사업자가 마일리지 등으로 결제 받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전 받지 아니할 것
(1) 이 사건 과세처분 및 경정청구 거부처분 내역은 아래 <표2>와 같다.
(2) 청구법인의 회원 안내서 중 일부내용은 아래와 같다. (가) 회원은 청구법인과 제휴된 신용카드, 호텔, 렌터카 등을 이용하여 마일리지를 적립할 수 있고, 적립한 마일리지는 항공 탑승, 라운지 및 초과수화물 이용 등에 사용할 수 있으며, 추가적인 경제적 대가를 지불함이 없이 무상으로 제공된다. (나) 마일리지 항공권 발권에 대한 공제 기준은 국내선 왕복은 10,000마일, 일본․동북아 왕복은 30,000마일, 동남아 왕복은 40,000마일 등이고, 라운지 이용에 대한 공제 마일은 OOO 이용 1인당 4,500마일 등이며, 초과수화물은 한국과 비행시간 1시간 30분 내 단거리는 9,000마일 등이다. (다) 제휴사는 제휴 카드사별로 마일리지 적립액(국민카드 OOO원당 1마일 또는 1.5마일, 비씨카드 OOO원당 2마일 등) 및 시점은 상이하나, 통상 청구금액을 결제한 후 약 7～10일내에 자동 적립되고, OOO 호텔 예약시 결제금액 OOO원당 기본 3마일을 적립할 수 있으며 해당 마일리지는 익월말 일괄 적립된다.
(3) 청구법인과 제휴사(신용카드사)와의 정산절차에 따르면, 카드사는 회원의 제휴카드 이용실적을 매월 전용회선을 통하여 청구법인에게 통보하고, 청구법인은 카드사로부터 통보받은 날부터 7영업일 이내에 마일리지를 적립하여 주고 그 기록을 다시 카드사에 통보하며, 회원에게 적립된 마일리지는 적립된 시점부터 사용가능하다. 또한 청구법인은 전월 마일리지 적립분에 대하여 익월 5일까지 카드사에 청구하고, 카드사는 청구법인이 청구한 금액을 청구월 말일까지 청구법인에게 지급하는 것으로 나타난다.
(4) 청구법인이 제출한 대법원 판결(2016.8.26. 선고 2015두58959)의 주요 내용은 아래와 같다. 구 부가가치세법 제13조 제1항 및 구 부가가치세법 시행령 제48조 제1항 의 문언 내용과 체계에 의하면 부가가치세의 과세표준에 포함되기 위해서는 재화나 용역의 공급과 대가관계에 있는 것을 받아야 할 뿐만 아니라 그것이 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이어야 하고, 에누리액은 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질·수량이나 인도·공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제·차감되는 것으로서 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 부가가치세의 과세표준에서 제외되며, 그 공제·차감의 방법에 특별한 제한은 없다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두8178 판결 등 참조). 따라서 고객이 재화를 구입하면서 사업자와 사이의 사전 약정에 따라 그 대가의 일부를 할인받은 경우에 이는 통상의 공급가액에서 직접 공제·차감되는 에누리액에 해당하므로 그 할인액은 과세표준에 포함되지 아니한다. 이러한 법리에 비추어 보면, 사업자가 고객에게 재화를 공급하는 1차 거래를 하면서 매출액의 일정비율에 해당하는 점수를 적립해 주고, 향후 그 고객에게 다시 재화를 공급하는 2차 거래를 하면서 그 적립된 점수 상당의 가액을 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우에, 2차 거래에서 그 적립된 점수 상당만큼 감액된 가액은 결국 사업자와 고객 사이에서 미리 정해진 공급대가의 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제·차감한 것으로서 에누리액에 해당한다. 즉 1차 거래에서 적립된 점수는 사업자가 1차 거래 때 고객에게 약속한 할인 약정의 내용을 수치화하여 표시한 것에 불과하며 그 할인 약정에 따라 그 점수 상당만큼 공제된 가액은 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없다고 보아야 한다. 또한, 사업자가 위와 같은 점수 적립에 의한 대금 공제 제도를 다른 사업자들과 함께 운영하면서 각자의 1차 거래에서 고객에게 점수를 적립해주고 그 후 고객이 사업자들과 2차 거래를 할 때에 그 적립된 점수 상당의 가액을 대금에서 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우에, 이 역시 여러 사업자들과 고객 사이에 미리 정해진 공급가액 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제·차감한 것으로서 에누리액에 해당하며, 그 점수 상당의 공제된 가액을 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없음은 마찬가지라 할 것이다. 한편 사업자들 사이에 2차 거래에서 대금 공제에 사용된 점수와 관련하여 내부적으로 일정한 기간 등을 정하여 상호간에 사용된 점수를 정산하고 그 차액 상당액을 정산금으로 지급하도록 하였더라도, 이는 특정한 2차 거래뿐만 아니라 사업자들 사이의 사전에 약정된 점수 적립 및 그 사용에 따른 계속적인 정산관계를 전제로 하여 각자 적립한 점수를 넘는 공급가액 공제와 관련한 손실을 서로 전보해 주는 것으로서, 다수 사업자들이 점수 적립에 의한 대금 공제 제도를 통합 운영함에 따른 위험을 분담하는 한편 대금 공제가 가능한 대상 거래를 확대하여 고객들의 활발한 구매를 유도함으로써 관련 사업자들 전체의 이익을 도모하려는 것이다. 즉 이 경우에도 적립된 점수는 여러 사업자들이 공통적으로 고객과 사전에 마친 할인 약정에 따라 할인 가능 금액을 수치화하여 표시한 것에 불과하고, 2차 거래의 공급자 자신이 1차 거래에서 적립한 점수에 관하여는 2차 거래에서 사용하더라도 다른 사업자들로부터 정산금을 받을 수 없으며, 또한 사업자들 사이의 정산금은 2차 거래와 별도로 이루어진 통합 정산약정 및 계속적인 거래의 결과에 의하여 산정된다. 따라서 여러 사업자들 사이의 정산약정에 따라 사업자가 고객이 아닌 다른 사업자들로부터 정산금을 지급받더라도 이는 2차 거래의 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없고, 적립된 점수의 교차사용 및 정산이 예정되어 있다는 사정만을 가지고 적립된 점수에 의하여 할인된 가격이 에누리액이 아니고 2차 거래의 공급가액에 포함되어야 한다고 보기도 어렵다. 한편, 구 부가가치세법 시행령 제48조 제13항이 개별적인 ‘마일리지’가 에누리액에 해당하는지 여부를 가리지 아니하고 ‘마일리지’ 상당액을 무조건 과세표준인 공급가액에 포함하는 취지라고 단정할 수 없으며, 결국 이 사건 시행령 조항만을 가지고 구 부가가치세법 제13조 에서 정한 과세표준의 범위 및 에누리액의 해석에 관하여 위와 달리 볼 수 없다.
○○그룹의 계열사로서 유통업 등을 영위하는 법인인 원고들은 다른 ○○그룹 계열사들과 함께 ○○카드 주식회사와 ○○멤버스 업무제휴계약을 체결하여, 고객이 원고들을 포함한 ○○그룹 계열사들이 운영하는 전국의 ○○백화점, ○○마트, ○○시네마 등의 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하면서 ○○카드로 결제하거나 멤버쉽카드를 제시하면 구매금액의 일정률을 점수화하여 ‘포인트’라는 명칭으로 통합하여 적립해주고(이하 적립된 점수를 ‘이 사건 포인트’라 한다), 그 후 고객이 위 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하여 대금을 결제할 때에 이 사건 포인트를 그 대금에서 공제하거나 이 사건 포인트를 사은품으로 교환할 수 있도록 하는 ○○포인트 제도를 운영하고 있다. 이에 따라 원고들은 ○○멤버스카드 서비스에 가입한 고객들이 원고들의 영업점에서 결제한 금액의 0.1% 내지 1%에 해당하는 금액을 이 사건 포인트로 적립하여 주고, 고객별로 통합 적립된 이 사건 포인트가 1,000점 이상이 되는 경우에 이를 사용할 수 있도록 하였고, 고객들은 ○○멤버스카드 서비스에 가입하고 그 서비스 약정에서 정한 내용에 따라 이 사건 포인트를 적립·사용하여 왔다. 한편 ○○멤버스 업무제휴계약에 따라 원고들과 다른 ○○그룹 계열사들은 2차 거래의 결제에 사용된 이 사건 포인트가 그 전까지 해당 고객이 각 계열사별로 적립해 두었던 이 사건 포인트 비율대로 사용된 것으로 보아 분담비율을 계산하는 한편, 일정기간을 단위로 하여 2차 거래의 공급자인 법인이 다른 법인들로부터 정산금을 지급받기로 하였다. 다만 편의상 ○○카드 주식회사가 정산과정을 주도하여, 우선 2차 거래의 공급자인 법인에게 다른 법인들이 지급할 정산금을 일괄하여 대신 지급하는 한편, 다른 법인들로부터 해당 정산금을 지급받는 방식으로 정산하여 왔다. 이러한 사실관계를 앞에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 아래와 같이 판단된다. 이 사건 포인트는 원고들과 다른 ○○그룹의 계열사들 사이에 이루어진 ○○멤버스 업무제휴계약 및 ○○포인트 통합결제 약정에 의하여 적립되어 고객이 원고들이나 위 계열사들의 영업점에서 2차 거래를 할 때에 대금을 할인받을 수 있도록 사전에 약정된 지위를 수치화하여 표시한 것으로서, 고객들이 이 사건 포인트를 사용하여 2차 거래의 대금 결제 과정에서 그 상당의 대금을 공제받은 것은 결국 위 약정 등에서 미리 정해진 사용 조건에 따라 공급가액을 직접 공제받은 것이라 할 것이다. 비록 2차 거래와 관련하여 원고들이 ○○카드 주식회사로부터 정산금을 지급받더라도 이는 대금 할인 약정을 수치화한 이 사건 포인트를 함께 운영하는 다른 ○○그룹 계열사들과 맺은 통합결제 약정 및 업무제휴 계약에 따라 발생되는 계속적인 정산관계에 따른 것이지 2차 거래에서 받은 공급 대가라고는 할 수 없으므로, 이 사건 포인트의 교차사용 및 정산금 약정을 이유로 이 사건 포인트에 의한 공급가액의 할인·공제를 부정하거나 그 정산금 상당액이 2차 거래의 공급가액에 포함되어야 한다고 볼 수도 없다. 따라서 이 사건 포인트에 관한 이 사건 쟁점금액 부분은 2차 거래의 공급가액에서 직접 공제·차감되는 에누리액에 해당하며, 이를 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없다.
(5) (구) 부가가치세법제13조 및 같은 법 시행령 제52조에 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가로 하고, 에누리액은 과세표준에 포함하지 아니하나, 이 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 결제 기타 공급조건에 따라 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다고 규정되어 있다. 또한 부가가치세법제29조 및 같은 법 시행령 제61조에 부가가치세의 과세표준은 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 하고, 공급가액은 어떤 명목이든 상관없이 받은 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하며, 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제 받은 경우는 마일리지 등 외의 수단으로 결제 받은 금액 및 자기적립 마일리지 등 외의 마일리지 등으로 결제 받은 부분에 대하여 보전 받을 금액은 과세표준에 포함된다. 또한 자기적립 마일리지란 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인되고 사업자가 마일리지 등으로 결제 받은 부분에 대하여 보전 받지 아니할 것이라고 규정되어 있다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 보면, 부가가치세의 과세표준인 공급가액은 ‘명목 여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것’이 포함하는 것인바, 2차 거래와 관련하여 사업자가 고객으로부터 받은 마일리지가 금전적 가치가 있는지 여부는 사업자의 입장에서 판단하여야 하고, 청구법인이 제휴사로부터 마일리지 상당의 금전을 정산·지급받음으로써 제휴 마일리지는 ‘금전적 가치 있는 것’으로 보이는 점, 에누리액은 재화 또는 용역을 공급받으면서 통상의 공급가액에서 일정액을 공제하는 것을 말하나, 2차 거래에서 사용된 제휴 마일리지가 청구법인이 아닌 다른 제휴사가 적립해 준 것이라면 청구법인은 그 마일리지 상당 금전을 지급받음으로써 결국 통상의 공급가액 전부를 지급받게 되므로 에누리가 있다고 볼 여지가 없고, 마일리지 상당 금액을 지급할 의무를 부담하는 쪽은 마일리지를 적립해준 제휴사(1차 거래)인데 정작 매출세액이 줄어드는 쪽은 마일리지의 사용을 받아준 청구법인(2차 거래)이라고 보는 것은 경제적 부담의 측면에서 불합리해 보이는 점, 청구법인이 제시한 대법원의 판례는 통합 포인트 제도로 적립 거래(1차 거래)와 사용거래(2차 거래)의 공급자가 OOO 계열사로 동일하고, 타 업체가 아닌 당 계열사를 이용하게 하기 위함이거나 추가적인 구매를 유도하여 계열사 모두의 매출액 상승을 유도하는데 그 목적이 있다 할 것이나, 이 건 제휴 마일리지의 경우는 1․2차 거래의 공급자가 동일하지 않고, 제휴사(신용카드회사 등)의 이용 실적에 따라 제휴사 자체 포인트를 적립하여 주는 대신 제휴 마일리지를 적립하여 주는 것으로 고객의 이용실적 등을 높여 제휴사의 매출 상승에만 기여할 뿐이며, 청구법인은 제휴 약정에 따라 무상으로 항공권 등을 발행해주면서 그 금액을 전액 보전 받는 서비스만을 제공한 것에 불과한 점, 또한 OOO의 경우 한 계열사에서 포인트를 적립하고 다른 계열사에서 포인트를 사용할 수 있거나 반대로 다른 계열사에서 포인트를 적립하고 한 계열사에서 포인트를 사용할 수 있으나, 이 건 거래는 제휴사 중 신용카드 회사에서 적립된 마일리지를 청구법인에서 사용할 수 있을 뿐 청구법인에서 적립된 마일리지로 신용카드 회사에서는 사용(대금 결제)할 수는 없는바, 대법원의 판례와 이 건 거래 구조는 다른 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 제휴 마일리지 상당액은 부가가치세 과세표준에 포함되는 것으로 본 이 건 과세 및 경정거부 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.