한ㆍ중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문에 따른 세율과 청구법인이 실제 부담한 제한세율과의 차액이 간주외국납부세액공제 대상인지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 2014년에 중화인민공화국(이하 “중국”이라 한다)에 소재한 해외자회사인 OOO으로부터 아래 <표1>과 같이 배당금 OOO원을 수령한 후, 동 배당금에 대하여 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세 방지를 위한 협정(이하 “한․중 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가호에 따라 5%의 세율(이하 “제한세율”이라 한다)로 중국 내에 원천징수납부된 OOO원을 직접외국납부세액으로, 대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서(이하 “한․중 조세조약 제2의정서”라 한다) 제5조 제1항 후문의 배당에 대한 세율 10%와 제한세율과의 차이인 5%에 해당하는 금액 OOO원을 간주외국납부세액으로 신청하여 2014사업연도 법인세를 신고하였다.
• 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.3.27.부터 2017. 7.14.까지 청구법인에 대하여 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2014년에 OOO로부터 받은 위 배당금 중 2008.1.1. 이후 발생한 미처분이익잉여금을 재원으로 지급받은 OOO원(이하 “쟁점배당금”이라 한다)에 대하여 2008.1.1. OOO기업소득세법의 개정에 따라 감면받은 세액이 없다는 이유로 간주외국납부세액공제 OOO원(위 <표1> 참조)을 배제하여 다른 적출사항과 함께 2017.7.26. 청구법인에게 세무조사결과를 통지하고, 처분청에 제세결정결의안을 통보하였다.
• 다. 처분청은 이에 따라 2017.8.7. 청구법인에게 2014사업연도 법인세 OOO을 경정․고지하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.10.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 한․중 조세조약및 한․중 조세조약 제2의정서의 문언과 대법원 및 각급 법원의 판결(대법원 2014.10.15. 선고 2014두38019 판결 외 다수)에 의하면 한․중 조세조약 제2의정서제5조 제1항 후문에 따라 청구법인이 중국자회사로부터 배당금과 관련하여 한국조세로부터 공제받는 세액은 배당금 총액의 10%로 간주된다고 보는 것이 타당하므로, 쟁점배당금을 간주외국납부세액공제(간주납부세율 10% - 제한세율 5%) 대상으로 보아야 한다.
• 나. 처분청 의견 중국정부가 2007년 이전 시행하던 구외상투자기업과 외국기업 소득세법(비거주민기업이 투자기업으로부터 받는 배당소득에 대하여 20%의 소득세를 면제)을 폐지하고 2008.1.1.부터 중국기업소득세법(비거주민기업이 투자기업으로부터 받는 배당소득에 대하여 20%의 소득세율을 10%의 세율로 경감)을 시행함에 따라 원천지인 중국에서 해당 배당소득에 대해 중국정부의 조세감면에 따른 과세권을 포기하지 않았는바, 간주외국납부세액공제 적용의 전제인 “중국에서 감면받은 조세”가 없으므로, 한․중 조세조약제23조 제3항 전단 및 법인세법제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액이 존재하지 않는 것이다. 따라서 2014사업연도 간주외국납부세액공제 신청액 중 배당 재원이 2008.1.1. 이후에 해당하는 부분을 감액한 것은 정당한 처분이다.

• 가. 쟁점 한·중 조세조약 제2의정서제5조 제1항 후문에 따른 세율(10%)과 청구법인이 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차액이 간주외국납부세액공제 대상인지 여부
• 나. 관련 법령 등: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1)법인세법제57조 제1항에서 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우는 그 국외원천소득에 대해 국내 세법에 따른 법인세와 소득원천지국의 세법에 따른 소득세를 이중으로 납부하게 되는 문제가 있으므로 이를 조정하기 위하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법(직접외국납부세액공제)과 외국납부세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있도록 규정하는 한편, 같은 조 제3항에서 ‘상대국에서 받은 조세감면효과를 유지할 수 있도록 내국법인이 원천지국에서 감면받은 법인세의 세액상당액은 조세조약에서 정하는 범위 내에서 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다(간접외국납부세액공제)’고 규정하고 있다. 한편,한․중 조세조약제23조 제3항에서는 “일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다”라고 규정하고 있고,한․중 조세조약 제2의정서제5조 제1항 전문에서한․중 조세조약제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘중국의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 중국의 조세’의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 “이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다”고 규정하고 있다(간주외국납부세액공제). 또한, 2008.1.1. 시행된 중국기업소득세법제3조 및 제4조에서는 비거주민기업이 중국 역내의 사업장과 관련 없이 얻은 소득에 대하여 20%의 세율로 기업소득세를 부과하도록 규정하면서도 같은 법 실시조례 제91조에서 그 세율을 10%로 감경하고 있다.

(2) 비거주민 기업이 중국에서 받은 배당소득에 대해 중국 세법에 따라 납부하게 되는 소득세 세율과한․중 조세조약 제2의정서상 간주납부세율을 비교해 보면 2007년 이전에는 중국 외상투자기업과 외국기업소득세법제19조에 따라 비거주민기업이 투자기업으로부터 받는 배당소득에 대하여 20%의 소득세가 면제(0%)되고 있었으므로 중국세법에 따른 소득세 세율이 한·중 조세조약 제2의정서제5조에 따른 간주납부세율(10%)보다 낮았으나, 2008.1.1.부터는 중국기업 소득세법 제3조, 제4조 및 제27조, 같은 법 실시조례 제91조의 시행으로 비거주민기업이 중국에서 받는 배당소득이 소득세 과세대상으로 전환되면서 한·중 조세조약제10조의 제한세율(5%, 10%) 규정이 우선 적용됨에 따라 그 세율이 한·중 조세조약 제2의정서 제5조의 간주납부세율(10%)과 같거나 낮아지게 되었다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것이므로, 자본수입국이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 중국 국내 법률을 의미)을 두어 그 과세권을 포기(감면)함에 따른 세율이 조세조약에 따른 간주납부세율보다 낮은 경우에 적용된다고 보는 것이 제도의 취지에 부합한다. 그러나 중국은 2008.1.1. 기업소득세법개정 이후부터 비거주민기업이 중국에서 사업장과 관련 없이 받은 배당소득에 대해 과세권을 포기하지 않고 있고, 그 세율(10%)도 한․중 조세조약상 간주납부세율(10%)보다 낮지 않으며, 다만 한․중 조세조약상 제한세율이 우선 적용되는 경우는 수익적 소유자의 투자지분 비율에 따라 중국 세법에 따른 세율(10%)보다 낮은 제한세율(5%)이 적용되는 경우가 있으나, 제한세율은 자본투자를 많이 한 기업의 배당소득에 대해 낮은 제한세율을 적용함으로써 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위해 과세권을 조정하는 것일 뿐이므로 제한세율을 정한 조약규정까지 중국 세법의 감면규정에 해당한다고 보아 제한세율에 따라 원천지국에서 5%의 기업소득세를 납부한 경우에도 한․중 조세조약 제2의정서제5조 제1항 후문의 간주외국납부세액공제가 적용된다고 보기 어렵다 하겠다. (나) 또한, 한․중 조세조약 제2의정서제5조 제1항 전문에서 “이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다”라고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 제5조 제1항 후문에서 “이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다”고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라, 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로 2008.1.1. 이후 중국 기업 소득세법 시행 후 중국 세법상 소득세 세율이 한․중 조세조약상 제한세율보다 높아 원천지국의 세법에 따른 조세 경감이 있다고 보기 어려운 경우까지 위 간주외국납부세액공제제도가 적용된다고 보기는 어렵다 하겠다(조심 2014서4265, 2015.7.24. 조세심판관합동회의, 같은 뜻임). (다) 따라서 청구법인이 중국자회사로부터 받은 쟁점배당금에 대하여 2008.1.1. 중국기업소득세법의 개정에 따라 감면받은 세액이 없다는 이유로 간주외국납부세액공제 대상이 아닌 것으로 보아 간주외국납세액 OOO원을 배제한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.