쟁점임대보증금은 상속개시일 현재 회수가능성이 없는 상속재산이므로 “0원” 또는 “감액된 배당금액”으로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] OOO세무서장이 2017.6.19. 청구인들에게 한 2015.12.1. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 OOO에 대한 임대보증금 반환채권 OOO원의 상속개시일 현재 회수가능금액을 재조사 하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인들은 2015.12.1. 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들(배우자 및 자녀들)로, 피상속인과 청구인 OOO은 2009.9.4. OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)로부터 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 임차하는 계약을 체결한 다음 임대보증금 OOO원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)을 지급하고, 2009.12.15. 전세권 설정등기하였으며, 상속세 신고 시 쟁점임대보증금 반환채권 중 피상속인 지분(OOO)에 상당하는 OOO원을 상속재산에 포함하여 2016.6.30. 처분청에 2015.12.1. 상속분 상속세OOO원을 신고·납부하였다.
• 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 상속세조사 결과, 쟁점임대보증금을 모두 피상속인이 부담한 사실을 확인하였고, 이에 따라 처분청은 쟁점임대보증금 중 청구인 OOO의 지분 OOO도 상속재산에 포함하는 등 적출사항들을 반영하여, 2017.6.19. 청구인들에게 2015.12.1. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다. 다.청구인들은 이에 불복하여 2017.9.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 쟁점임대보증금은 쟁점법인으로부터 회수할 수 있는 금액으로 평가하여야 하는데, 상속개시일 현재 쟁점법인은 채무초과상태로 피상속인에게 쟁점임대보증금을 지급할 여력이 없었고, 쟁점부동산은 쟁점법인의 채권자들로 인하여 강제경매가 실시되어 진행중인바, 쟁점임대보증금을 상속개시일 현재 회수가능성이 없는 것으로 보아 OOO원에서 감액된 배당금액”으로 평가함이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 비록, 쟁점부동산은 상속개시일 이전에 쟁점법인의 채권자들에 의하여 강제경매가 개시되어 경매가 진행중이나, 쟁점임대보증금은 쟁점부동산에 전세권이 설정(2009.12.15.)되어 있고, 임대차계약서에 확정일자(2010.4.23.) 및 전입신고까지 완료되어 대항력을 갖춘 채권이므로, 쟁점법인의 다른 채권들은 쟁점임대보증금에 우선하는 채권이 아니어서 쟁점임대보증금의 평가에 영향을 줄 수 없는 것이며, 쟁점임대보증금의 회수가능 여부에 대한 판단은 상속개시일 현재의 상황에 의하는 것이어서, 상속개시일 이후 경제여건 변동 등으로 인한 낙찰가액 하락 등의 상황 또한 상속재산의 평가에 영향을 줄 수 없는 것인바, 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 쟁점임대보증금은 상속개시일 현재 회수가능성이 없는 상속재산이므로 “0원” 또는 “감액된 배당금액”으로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법 제60조 [평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조 [유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

2. 제1호 외에 국채(國債)ㆍ공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (2)상속세 및 증여세법 시행령 제58조 [국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가] ② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금ㆍ보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다. (3)상속세 및 증여세법 시행규칙 제18조의2 [액면가액으로 직접 매입한 국채등의 평가] ② 영 제58조 제2항 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각 호의 1의 방법에 의하여 평가한 가액을 말한다.

1. 원본의 회수기간이 5년을 초과하거나 회사정리절차 또는 화의절차의 개시 등의 사유로 당초 채권의 내용이 변경된 경우에는 각 연도에 회수할 금액(원본에 이자상당액을 가산한 금액을 말한다)을 영 제58조의2 제2항 제1호 가목에 따른 적정할인율에 의하여 현재가치로 할인한 금액의 합계액. 이 경우 소득세법 제94조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 시설물이용권에 대한 입회금·보증금 등으로서 원본의 회수기간이 정하여지지 아니한 것은 그 회수기간을 5년으로 본다.

2. 제1호외의 채권의 경우에는 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액

(4) 국세기본법 제35조 [국세의 우선] ① 국세·가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 공과금이나 그 밖의 채권에 대해서는 그러하지 아니하다. 3.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 기일(이하 "법정기일"이라 한다) 전에 전세권, 질권 또는 저당권 설정을 등기하거나 등록한 사실이 대통령령으로 정하는 바에 따라 증명되는 재산을 매각할 때 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금은 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

• 가. 과세표준과 세액의 신고에 따라 납세의무가 확정되는 국세[중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세 및 소득세(소득세법 제105조에 따라 신고하는 경우로 한정한다)를 포함한다]의 경우 신고한 해당 세액에 대해서는 그 신고일 나.과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과 결정을 하는 경우 고지한 해당 세액에 대해서는 그 납세고지서의 발송일 다.원천징수의무자나 납세조합으로부터 징수하는 국세와 인지세의 경우에는 가목 및 나목에도 불구하고 그 납세의무의 확정일
• 라. 가산금의 경우 그 가산금을 가산하는 고지세액의 납부기한이 지난 날
• 마. 제2차 납세의무자(보증인을 포함한다)의 재산에서 국세를 징수하는 경우에는 국세징수법 제12조에 따른 납부통지서의 발송일
• 바. 양도담보재산에서 국세를 징수하는 경우에는 국세징수법 제13조에 따른 납부통지서의 발송일
• 사. 국세징수법 제24조 제2항에 따라 납세자의 재산을 압류한 경우에 그 압류와 관련하여 확정된 세액에 대해서는 가목부터 마목까지의 규정에도 불구하고 그 압류등기일 또는 등록일

(5) 지방세기본법 제71조 [지방세의 우선 징수] ①지방자치단체의 징수금은 다른 공과금과 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다.다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 공과금과 그 밖의 채권에 대해서는 우선 징수하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 기일(이하 "법정기일"이라 한다) 전에 전세권·질권·저당권의 설정을 등기·등록한 사실 또는 주택임대차보호법 제3조의2 제2항 및 상가건물 임대차보호법 제5조 제2항에 따른 대항요건과 임대차계약증서상의 확정일자(確定日字)를 갖춘 사실이 대통령령으로 정하는 바에 따라 증명되는 재산을 매각하여 그 매각금액에서 지방세와 가산금(그 재산에 대하여 부과된 지방세와 가산금은 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권·질권·저당권에 따라 담보된 채권, 등기 또는 확정일자를 갖춘 임대차계약증서상의 보증금

• 가. 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 지방세의 경우 신고한 해당 세액에 대해서는 그 신고일
• 나. 과세표준과 세액을 지방자치단체가 결정·경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 해당 세액에 대해서는 납세고지서의 발송일
• 다. 특별징수의무자로부터 징수하는 지방세의 경우에는 가목 및 나목의 기일과 관계없이 그 납세의무의 확정일
• 라. 양도담보재산 또는 제2차 납세의무자의 재산에서 지방세를 징수하는 경우에는 납부통지서의 발송일
• 마. 지방세징수법 제33조제2항에 따라 납세자의 재산을 압류한 경우에 그 압류와 관련하여 확정된 세액에 대해서는 가목부터 라목까지의 기일과 관계없이 그 압류등기일 또는 등록일
• 바. 가산금의 경우 그 가산금을 가산하는 고지세액의 납부기한이 지난 날

(6) 근로기준법 제38조 [임금채권의 우선변제] ① 임금, 재해보상금, 그 밖에 근로 관계로 인한 채권은 사용자의 총재산에 대하여 질권(質權)·저당권 또는 동산·채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권에 따라 담보된 채권 외에는 조세·공과금 및 다른 채권에 우선하여 변제되어야 한다. 다만, 질권·저당권 또는 동산·채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권에 우선하는 조세·공과금에 대하여는 그러하지 아니하다.

② 제1항에도 불구하고다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 사용자의 총재산에 대하여 질권·저당권 또는 동산·채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권에 따라 담보된 채권, 조세·공과금 및 다른 채권에 우선하여 변제되어야 한다.

1. 최종 3개월분의 임금

(7) 근로자퇴직급여 보장법 제12조 [퇴직급여등의 우선변제] ① 사용자에게 지급의무가 있는 퇴직금, 제15조에 따른 확정급여형퇴직연금제도의 급여, 제20조 제3항에 따른 확정기여형퇴직연금제도의 부담금 중 미납입 부담금 및 미납입 부담금에 대한 지연이자, 제25조 제2항 제4호에 따른 개인형퇴직연금제도의 부담금 중 미납입 부담금 및 미납입 부담금에 대한 지연이자(이하 "퇴직급여등"이라한다)는 사용자의 총재산에 대하여 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권을 제외하고는 조세·공과금 및 다른 채권에 우선하여 변제되어야 한다. 다만, 질권 또는 저당권에 우선하는 조세·공과금에 대하여는 그러하지 아니하다.

② 제1항에도 불구하고최종 3년간의 퇴직급여등은 사용자의 총재산에 대하여 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권, 조세·공과금 및 다른 채권에 우선하여 변제되어야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들의 상속세 신고 내역 및 처분청의 상속세 결정 내역은 OOO과 같고, 쟁점임대보증금을 ‘0원’으로 평가하여야 한다는 청구주장에 따른 청구세액은 OOO와 같다.

(2) 쟁점부동산 임대계약서 및 부동산 등기부등본 등에 의하면, 피상속인은 2009.9.4. 쟁점법인과 쟁점부동산 임대공급계약을 체결(임대보증금 OOO원)하였고, 2009.12.15. 전세권 설정에 대한 등기를 접수(제99672호)한 것으로 확인되며, 등기부등본 상 동 전세권에 우선하는 담보채권은 확인되지 아니한다.

(3) 청구인들은 쟁점법인의 채무 초과상태가 시작된 2012년부터 피상속인은 쟁점부동산의 임대보증금을 회수할 가능성이 감소한 것으로 볼 수 있고, 2014년부터는 그 회수 가능성이 거의 없어진 것이라고 주장하면서, 쟁점법인의 2012, 2014 및 2015사업연도 감사보고서 일부를 제출하였고, 그 주요 내용은 아래와 같다. (가) 쟁점법인은 2012.12.31. 현재 총부채가 총자산보다 OOO원 초과하였다. (나)회계감사인은 2014.12.31. 현재 쟁점법인의 순손실이 OOO원 발생하고 총자산을 초과한 총부채가 OOO원에 이르러 계속기업으로서의 존속능력에 중요한 불확실성이 존재한다고 주석기재하였다. (다) 쟁점법인은 2015.12.31. 현재의 재무제표 등 관련자료를 감사인에게 제시하지 아니하여 회계감사인은 쟁점법인의 2015사업연도 재무제표에 대하여 의견을 표명하지 아니하였다.

(4) 쟁점부동산 등기부등본, 쟁점부동산 경매사건 검색, 쟁점부동산 최고서(OOO지방법원 OOO) 등에 의하면, 쟁점법인이 채무 상환을하지 못하여 쟁점부동산을 포함한 쟁점법인의 부동산 등은 채권자 등에의하여 경매가 개시되었고, 쟁점부동산은 2015.9.11. OOO지방법원OOO의 강제경매 개시 결정(2015타경14466, 채권자 OOO)되었으며,동 강제경매 개시 결정 이후에도 OOO과 같이 채권자들에 의한 가압류와 임의경매개시결정, 강제경매개시결정 등이 진행된 것으로 나타나고, 쟁점법인의 폐업 등으로 인한 경매 송달 등의 문제로 쟁점부동산의 경매가 진행(완료)되지 못하고 있는 상황인 것으로 나타난다.

(5) OOO 기사(OOO)는 피해자 M씨가 OOO 시행사 대표 박모씨로부터 전세권이 설정된 사실을 모르고 OOO의 매매계약을 체결하였고, 동 빌라가 경매에 넘어가면서 매매대금을 잃게 되었다는 내용이며, OOO 기사(OOO, 경매서 반값 낙찰... 보증금 피해자 속출 우려)는 OOO이 최근 경매에서 반값에 새 주인을 만났고, 동 요양원의 본래 소유·운영자인 쟁점법인이 입소자들로부터 수취한 보증금 OOO을 돌려주지 아니하였으나, 선순위 채권액이 경매낙찰액을 초과하여 입소자들은 보증금을 한푼도 배당받지 못할 처지라는 내용이다.

(6) 국토교통부 부동산 실거래가 공개시스템에 의하면, 2014.12.1.2016.12.1.의 기간 동안 쟁점부동산과 같은 면적의 주택은 2015년 4월 1건이 거래된 바 있고, 거래금액은 OOO인 것으로 확인되고, 청구인이 제출한 감정평가서에 의하면, OOO는 가격기준시점을 2015.10.5.로 하여 매매사례가 평균가액 등을 기초로 지역요인, 개별요인 등 조정계수를 적용하는 방식으로 쟁점부동산의 감정가액을 OOO원으로 평가한 것으로 확인되며, 청구인은 상속개시일 현재 쟁점부동산의 경락예상가액은 감정평가액에 훨씬 못미쳤다고 주장한다.

(7) 국세기본법, 지방세기본법, 근로기준법, 근로자퇴직급여보장법 등 규정에 의하면, 쟁점부동산에 대하여 부과되었거나, 전세권 설정 이전에 납세의무가 확정된 국세·지방세 등, 최종 3개월분의 임근채권, 최종 3년간의 퇴직급여 등 특정 채권은 법령에 따라 전세권에 우선하여 변제되는 것으로 규정되어 있고, 청구인은 쟁점법인의 재무상태 등에 비추어 우선 변제 대상 채권이 존재할 것으로 추정되나 청구인이 직접 쟁점법인으로부터 그 상세 내역을 제공받기는 현실적으로 어렵다고 주장한다.

(8) 처분청이 제시한 조사종결복명서에 의하면, 처분청은 쟁점임대보증금에 대한 금융조사 결과 모두 피상속인이 부담한 사실을 확인하여 청구인 OOO 지분액을 추가로 상속재산에 포함한 것으로 확인되나, 상속개시일 현재 쟁점임대보증금의 회수가능성 또는 회수가능금액 등에 대한 별도의 조사내용은 확인되지 아니한다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 상속개시일 현재 쟁점임대보증금의 전부 또는 일부가 회수불가능한 경우에 해당하지 않는다는 의견이나, 감사보고서 상 확인되는 쟁점법인의 재무상태, 쟁점법인 및 그 대표자 등에 관한 뉴스기사내용 등을 감안할 때 쟁점법인은 상속개시일 현재 쟁점임대보증금을 상환할 자력이 없을 것으로 추정되는 점, 쟁점부동산의 2015.10.5.감정평가금액이 쟁점임대보증금액(OOO원)에 미달하는OOO원이었던 것으로 확인되고, 유사부동산이 상속개시일로부터 OOO원에 매매된 사실이 확인되며, 법률상 쟁점임대보증금에 우선하여 경락대금에서 변제될 채권이 존재할 가능성을 배제할 수 없으므로, 쟁점부동산의 경락대금으로도 쟁점임대보증금의 전부 또는 일부의 회수가 불가능하다는 청구주장에 신빙성이 있는 점, 처분청은 세무조사 당시 쟁점임대보증금을 피상속인이 부담하였는지 여부에 대하여 조사하였을 뿐, 동 채권의 회수가능성에 대하여는 별도의 조사내용을 제시한 바 없는 점 등에 비추어 상속개시일 현재 쟁점임대보증금의 전부 또는 일부가 회수가 불가능한 경우에 해당하였다는 청구주장에 신빙성이 있다고 판단된다. 따라서, 이 건은 처분청이 청구인 및 쟁점법인 등의 소명을 받아상속개시일 현재 쟁점임대보증금액 중 회수가 불가능한 금액을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.