청구인들은 처분청의 연부연납거부와 납부불성실가산세 과세에 대하여 불복을 제기한 것이 아니라 상속세 본세에 대하여 취소를 구하는 심판청구를 하였으므로 아직 결정통지되지 아니한 상속세에 대하여 청구취지를 살펴볼 실익이 없는 점 등에 비추어 이 건 심판청구는 부적법한 청구로 판단됨
청구인들은 처분청의 연부연납거부와 납부불성실가산세 과세에 대하여 불복을 제기한 것이 아니라 상속세 본세에 대하여 취소를 구하는 심판청구를 하였으므로 아직 결정통지되지 아니한 상속세에 대하여 청구취지를 살펴볼 실익이 없는 점 등에 비추어 이 건 심판청구는 부적법한 청구로 판단됨
심판청구를 각하한다.
(1) 처분청은 무납부고지의 처분성을 부인하였으나, 상속세 등 부과과세방식의 조세는 처분성을 인정하고 있다. 신고납부방식의 조세는 납세자가 과세표준과 세액을 각 세법에 따라 계산하여 신고하면 신고한 대로 조세채무가 확정되며, 납세자의 과세표준 및 세액신고가 있었지만 세액의 납부가 없어 과세관청이 납세자의 신고내용대로 납세고지를 하는 경우 이는 이미 확정된 조세채무에 대한 징수권의 행사, 즉 징수고지에 불과하다 할 것이다. 그러나, 정부결정방식의 조세는 납세자의 과세표준 및 세액신고가 있는 때 조세채무가 확정되는 것이 아니라 과세관청이 과세표준과 세액을 계산하여 납세자에게 납세고지를 하는 때 조세채무가 확정되고, 이러한 납세고지가 과세관청의 결정으로서 심판청구의 대상이 되는 처분에 해당하며 과세관청이 결정한 세액과 동일하여 별도로 고지할 세액이 없다는 내용의 신고시인결정 통지를 한 경우에도 부과처분으로서의 성격은 그대로 유지되므로 여전히 심판청구의 대상이 되는 처분에 해당한다(대법원 2016.8.18. 선고 2015두41562 판결 참조). 만약 납세자가 미납한 금액이 있다면 과세관청의 납부고지는 처분성을 갖는 부과고지로서의 성격뿐만 아니라 미납부된 금액에 대한 이행을 청구하는 징수고지로서의 성격도 함께 갖게 된다(대법원 1993.12.21. 선고 93누10316 판결 참조). 조세심판원도 그동안 일관되게 신고납부방식의 조세에 대하여만 무납부고지의 처분청을 부정하였고, 정부결정방식의 조세에 대하여는 무납부고지의 처분성을 인정하였다. 예를 들면, 상속세 무납부고지가 이루어진 결정(조심 2009중1979, 2009.6.23.), 증여세 무납부고지가 이루어진 결정(조심 2012부2310, 2012.7.5., 2011중844, 2011.5.19.) 등에서는 모두 심판청구를 각하하지 않고 본안 판단을 하였다.
(2) 일본 상속재산은 일본에서 상속세 부과목적으로 평가한 가액을 상속재산가액으로 하여 국내 상속세를 계산하여야 마땅함에도 처분청은 청구인들이 상속받은 일본 상속재산을 국내 상증법에 따라 평가해야 한다는 전제 하에 청구인들에게 쟁점납부고지를 하였는바, 이는 위법함이 명백하므로 일본 세법에 따른 상속재산 평가액으로 계산되는 세액을 초과하는 세액을 취소하여야 한다. (가) 청구인들이 상속받은 일본 상속재산은 한국 상증법을 적용하는 것이 부당한 경우에 해당한다. 상증법 시행령 제58조의3 제1항은 ‘외국에 있는 상속 또는 증여재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세․상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 한다’고 규정하고 있다. 대법원은 납세의무자가 홍콩 비상장법인의 주식을 증여받은 후 홍콩에서 인지세를 납부하면서 홍콩 법률에 따라 인지세 납부목적으로 평가한 가액을 적용하여 한국에서 증여세를 신고하자, 과세관청이 상증법상 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 기초로 과세한 사안에서 ‘홍콩법인의 주식을 상증법상 보충적 평가방법에 따라 평가하는 것이 부적당하지 아니하다는 점을 인정할만한 증거가 부족하다’는 이유로 과세관청의 처분이 위법하다고 판시(대법원 2015.2.12. 선고 2014두43226 판결)한바 있다. 조세심판원 역시 일본 소재 비상주식의 상속세 신고와 관련하여 과세관청이 주식의 상속재산가액을 일본의 상속세법에 의하여 평가한 순자산가액에 최대주주 등에 대한 30%의 할증규정을 적용하여 과세한 사안에서 ‘처분청이 주식의 상속재산가액을 평가한 방법은 우리나라와 일본 양국의 평가규정을 혼합해서 적용한 것으로 적합한 비상장주식의 평가방법이라고 할 수 없다’고 결정(국심 2005서38, 2006.4.13.)한 바 있다. 그런데 이 건에서 일본 상속재산의 대부분을 차지하는 일본 상장주식은 도쿄 증권거래소에 상장된 주식으로 우리나라 상증법이 상장주식으로 규정하고 있는 OOO에 상장된 주식들이 아닌바(상증법 제63조 제1항 제1모 가목, 상증법 시행령 제52조의2 제1항), 위 일본 상장주식에 대해 상증법 제63조 제1항 제1호 가목을 적용하는 것은 법문상 불가능한 법 적용이다. 그리고 도쿄 증권거래소에 상장되어 시가가 명백하고, 재무 및 세무 정보 등이 매우 제한적인 해외상장주식에 대해 우리나라 상증법상 비상장주식에 대한 평가규정(상증법 제63조 제1항 제1호 나목, 상증법 시행령 제54조)을 적용하는 것 역시 비합리적이고 부적당하다 하지 않을 수 없다. 또한, 이 건 부과처분에서 20% 할증 평가된 일본 OOO와 OOO 주식의 경우 모두 피상속인 등이 경영에 관여하거나 최대주주로서 경영권 프리미엄을 향유할 수 있는 성질의 종목들이 아니었고, 실제 피상속인은 경영에 참여하지도, 경영 프리미엄을 향유하지도 못하였는바, 위와 같은 성질의 일본 상장주식들에 대해 우리나라 상증법 제63조 제3항을 적용하여 할증평가를 하는 것도 부적당하지 않을 수 없다. 나아가 외국납부세액공제 계산산식은 ‘외국법령에 따른 상속세 과세표준을 상증법 제25조 제1항에 따른 과세표준으로 나눈 비율’에 해당하는 상속세 산출세액을 실제 외국납부세액 범위 이내에서 공제하도록 규정하고 있고, 이는 상속세 과세표준에서 국외 상속재산이 차지하는 비율에 해당하는 만큼의 외국납부세액을 공제해 주겠다는 취지임이 명백하다. 위 일본 상장주식을 우리나라 상증법에 따라 평가할 경우 동일 재산에 대해 ‘분모에서의 평가가액(우리나라 상증법에 따른 평가가액)’과 ‘분자에서의 평가가액(일본 상속세법에 따른 평가액)’이 달라지는 문제가 있고, 이러한 문제는 외국납부세액공제액을 산정함에 있어서도 불합리를 초래하는 문제점이 있다. 위와 같은 점들을 종합해 보면, 이 건 일본 상장주식에 대하여 우리나라 상증법 제60조 내지 제65조를 적용하여 평가하는 것은 부당하다 할 것이다. (나) 청구인들이 상속받은 일본 상속재산은 일본에서 상속세가 부과되어 당해 재산이 소재하는 국가에서 상속세 부과목적으로 평가한 가액이 존재하는 경우에 해당한다. 일본 상속세법은 비거주자의 경우 일본 내 피상속인의 재산에 대하여 상속개시일로부터 9개월이 속하는 달의 말일까지 상속세를 신고․납부하도록 규정하고 있고, 피상속인의 경우 일본의 비거주자로서 일본 내 보유재산에 대하여 일본 상속세 납부의무가 있는바, 청구인들은 피상속인의 일본 상속재산을 일본 상속세법상 평가방법에 따라 평가하여 일본 과세관청에 상속세를 신고․납부하였다. 일본 상속세법은 상장주식의 경우 거래소가 공표하는 과세시기(상속개시일) 최종가격을 원칙으로 하되, 그 최종가격이 과세시가가 속한 월 이전 3개월간의 각 월별 최종가액 평균액 중 가장 낮은 가액을 초과할 경우 그 가장 낮은 가액으로 평가하도록 규정하고 있다. 그리고 일본 상속세법은 최대주주에 대한 할증평가규정을 두고 있지 않는다. 일본 상속재산은 위와 같은 일본 상속세법상 평가방법에 따라 총 OOO(OOO원)으로 평가되고, 상속세 최종 납부세액은 OOO으로 계산되었으며, 실제 납부하였다. 이와 같이 일본 상속재산은 당해 재산이 소재하는 일본에서 상속세 부과목적으로 평가한 가액이 존재하는 경우에 해당하여 상증법 제60조 제1항 및 제63조 제1항 제1호에 의한 평가액(OOO원)이 아니라 상증법 시행령 제58조의3 제1항에 따라 일본 상속세 부과목적의 평가가액(OOO원)으로 일본 상속재산을 평가하고 그에 따라 상속세를 경정하는 것이 타당하다. 한편, 청구인들이 신고한 상속세에 대해서는 현재 조사가 진행 중이고, 위 조사결과에 따라서는 이 건 부과처분의 금액이 증액 또는 감액될 가능성이 있으므로 청구인들은 일단 이 건 부과처분 전액을 취소하는 내용으로 심판청구를 하였으나, 추후 정확한 취소세액을 산정하여 청구취지를 적절히 변경할 예정이다. 따라서, 처분청은 청구인들이 상속받은 일본 상속재산을 국내 상증법에 따라 국내 상장주식 평가방법으로 평가해야 한다는 전제 하에 청구인들에게 쟁점납부고지를 하였는바, 위와 같은 처분청의 납부고지는 위법함이 명백하므로 이 건 부과처분 중 앞서 본 정당한 일본 상속재산 평가에 따라 계산되는 세액을 초과하는 세액 등을 취소하여야 한다.
(1) 처분청은 심판청구일 현재까지 청구인의 상속세 신고에 대하여 결정통지하거나 신고시인 결정을 한 사실이 없고, 쟁점납부고지를 한 것은 조세납부를 촉구하는 징수절차에 불과하며 불복이 대상이 되는 위법 또는 부당한 처분에 해당하지 않으므로 이 건 심판청구는 각하대상이다. 청구인들은 정부결정방식인 상속세의 경우에는 무납부고지도 심판청구의 대상이 되는 처분에 해당한다고 주장하나, 쟁점납부고지는 상속세 조사결정이 있기 전 납세자가 신고한 세액을 징수하기 위한 단순한 징수절차로서 다른 세목과 구분하여 달리 볼 이유가 없다. 조세심판원 다수 결정 사례(조심 2015중5754, 2016.1.22. 등)에서 무납부고지에 대한 심판청구는 국세기본법 제55조 에서 규정하는 권리 또는 이익의 침해를 당한 자의 청구로 보기 어려워 부적합한 청구에 해당한다고 하여 각하 결정을 하였다. 쟁점납부고지의 원인을 살펴보면, 청구인들이 2016.11.30. 상속세 신고를 하면서 자진납부할 세액 OOO원만 납부하고 나머지 OOO원은 연부연납을 신청하였으나, 이에 대한 납세담보를 제공하지 않았다. 처분청이 납세담보를 요청하였고 납세담보가 제공된 OOO원에 대하여 연부연납을 허가하고, 납세담보가 제공되지 않은 OOO원에 대하여는 연부연납신청을 거부하였으며, 결과적으로 청구인들이 신고․납부할 세액에서 미납부된 OOO원에 대해 납부불성실가산세 OOO원을 가산하여 쟁점납부고지를 하게 된 것이다. 처분청이 일본 상속재산을 국내 세법에 따라 평가하여 상속세 신고시인 결정을 하였다면 ‘상속세 결정 통지서’를 청구인들에게 발송하여야 하나, ‘납세고지서’와 ‘연대납부의무자 통지서’만 발송하였다. 상기와 같이 쟁점납부고지는 납세자가 신고한 세액을 징수하는 징수절차로서 청구인의 권리 또는 이익을 침해하였다고 볼 수 없는바, 국세기본법 제55조 에서 규정하는 권리 또는 이익의 침해를 당한 자의 청구로 보기 어려워 부적법한 청구에 해당된다. 한편, 청구인들은 정부결정방식인 상속세의 경우 무납부고지는 처분성을 가지고 있어 심판청구의 대상이 되는 처분에 해당하고, 조세심판원도 그동안 일관되게 신고납부방식의 조세에 대하여만 무납부고지의 처분성을 부정하였으며, 정부결정방식의 조세에 대하여는 무납부고지의 처분성을 인정하였다고 주장하면서, 대법원 판결(대법원 2016.8.18. 선고 2015두41562 판결, 대법원 1993.12.21. 선고 93누10316 판결)및 조세심판원 결정(조심 2009중1979, 2009.6.23., 조심 2012부2310, 2012.7.5., 조심 2011중844, 2011.5.18.)을 제출하였으나, 위 판결 등은 조사 후 결정․고지, 경정청구 거부, 납세고지의 적법 여부 등에 판결 등으로 무납부고지의 처분성을 인정한 사례가 아니다.
(2) 청구인들은 상속세 신고시 상속재산(국외주식)을 과다평가하여 상속세를 초과납부하였다는 이유로 무납부고지 및 신고납부세액 전체의 취소를 구하는 심판청구를 제기하였으나, 추후 조사청의 상속세 세무조사가 마무리되고 처분청으로부터 ‘상속세 결정 통지서’를 수령한 후 불복청구를 하여야 한다. 처분청은 쟁점납부고지를 할 때 다른 요소는 전혀 고려하지 않고 오직 청구인들이 신고한 세액과 납부한 세액의 차이에 대해 고지한 것으로 단순 징수절차에 불과하며, 이는 청구인들이 수령한 납부고지서상 산출 근거에 ‘무납부’로 인한 고지임을 분명히 적시되어 있는 것으로 보아 알 수 있다. 청구인들의 심판청구서 취지를 보면 상속세 본세 OOO원 및 쟁점납부고지에 관한 납부불성실가산세 OOO원을 합한 OOO원의 취소를 구하고 있으며, 향후 조사결과에 따라 청구취지를 변경할 예정이라고 하였다. 참고로 심판청구일 현재 조사청이 청구인들의 상속세 신고에 관한 세무조사를 진행 중에 있으며 조만간 조사결정이 있을 예정이다. 청구인들은 상속재산 과다평가로 인해 초과납부하였다고 주장하나 이 부분은 조사청의 조사결정에서 상속재산을 적정하게 평가하였는지를 보고 청구인들이 인정하지 못할 경우 조사청의 조사결정에 대해 위법을 다투어야 할 사안이다. 만약, 청구인들이 쟁점납부고지의 취소를 구하고자 한다면, 그 원인이 된 연부연납 거부처분의 위법에 대해 다투어야 할 것이지, 처분청이 쟁점납부고지시 전혀 고려하지 않은 상속재산 평가에 관한 위법 여부를 다투는 것은 맞지 않는 것이다. 청구인들은 당초 신고한 과세표준을 감액결정하여야 한다고 주장하는바, 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준을 초과할 때는 국세기본법 제45조의2 규정에 따라 결정(경정) 청구도 할 수 있다. 청구인들은 불복청구기간이 도과될 것을 우려하여 이 건 심판청구를 한 것으로 보이나 위와 같이 구제받을 기간은 충분하다.
① 상속세 신고시에 한 연부연납신청과 관련하여 납세담보가 제공되지 않은 금액에 대해 연부연납신청을 거부하고 상속세 결정전 납부불성실가산세와 함께 납부고지한 행위가 심판청구대상인지 여부
② 정당한 일본 상속재산 평가에 따라 계산되는 세액을 초과하는 세액을 취소하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다. 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.(단서 생략) 제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
1. 심사청구가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.
1. 소득세, 법인세, 부가가치세, 개별소비세, 주세, 증권거래세, 교육세 또는 교통ㆍ에너지ㆍ환경세: 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 때. 다만, 제2호에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 제1호의 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 경우: 그 결정하는 때
(3) 상속세 및 증여세법 제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한"이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다. 제77조(과세표준과 세액의 결정 통지) 세무서장등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 한다. 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 그 상속인이나 수유자 모두에게 통지하여야 한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제78조(결정·경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(1) 처분청이 청구인들에게 한 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지’ 공문의 내용은 아래와 같다. OOO
(2) 처분청이 청구인들에게 발송한 쟁점납부고지서에는 ‘이 납세의 고지는 2016년 5월 귀속되는 상속세로서 무납부에 관한 것’이라고 기재되어 있고, 이와 관련하여 처분청의 상속세 결정내역은 아래와 같으며, 과세근거 사유란에 ‘귀하께서 신고하신 2016.5.15. 상속개시된 피상속인에 대한 상속세를 납부기한까지 정상납부하지 아니하여 연부연납금액에서 제외한 미납된 세금에 대한 가산세를 가산하여 위와 같이 고지합니다.’라고 기재되어 있다. OOO
(3) 청구인들의 대리인은 2018.11.8. 개최된 심판관회의에 출석하여 ‘심리일 현재까지 상속세 조사결정이 이루어지지 아니하였으나 추후 상속세 조사결정이 이루어지면 상황에 따라 청구를 취하하거나 청구취지 변경을 할 예정이고, 청구인들이 처분청의 연부연납거부와 납부불성실가산세 과세에 대하여 불복을 제기한 것은 아니다’는 취지의 답변을 하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국세기본법 제22조 및 같은 법 시행령 제10조의2 제2호에서 상속세는 과세표준과 세액을 정부에 신고시 확정되는 것이 아니라 상증법 제76조 제1항의 규정에 따라 결정하고, 결정한 과세표준과 세액을 같은 법 제77조의 규정에 의하여 상속인 등에게 통지하는 때에 비로소 확정되는 것인바, 이 건의 경우 심리일 현재(2018.11.8.)까지도 처분청이 청구인들의 상속세 신고에 대하여 신고시인 또는 결정을 하여 청구인들에게 통지한 사실이 없어 조세채무를 확정하는 부과처분이 있었다고 할 수 없는 점, 청구인들은 처분청의 연부연납거부와 납부불성실가산세 과세에 대하여 불복을 제기한 것이 아니라 상속세 본세에 대하여 취소를 구하는 심판청구를 하였으므로 아직 결정․통지되지 아니한 상속세에 대하여 청구취지를 살펴볼 실익이 없는 점 등에 비추어 청구인들은 국세기본법상 ‘불복대상인 처분’을 받았거나 ‘필요한 처분을 받지 못한 경우’에 해당한다고 보기 어려워 이 건 심판청구는 부적법한 청구로 판단된다.
이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당되므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.