이 건과 같이 평가기준일 이후에 감자가 발생한 경우에는 상증법 시행령 제52조의2 제2항 제2호에 따라 평가기준일 이전 2월이 되는 날부터 감자일의 전일까지의 기간 동안 공표된 매일의 한국거래소 최종 시세가액의 평균액을 쟁점주식의 시가로 보는 것이 타당하다 할 것임
이 건과 같이 평가기준일 이후에 감자가 발생한 경우에는 상증법 시행령 제52조의2 제2항 제2호에 따라 평가기준일 이전 2월이 되는 날부터 감자일의 전일까지의 기간 동안 공표된 매일의 한국거래소 최종 시세가액의 평균액을 쟁점주식의 시가로 보는 것이 타당하다 할 것임
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 평가기준일이 매매거래정지일인 경우 그 전일을 계속 소급하여 매매거래정지일 전일을 기준으로 하여 최종시세가액의 평균종가를 계산하여야 한다고 주장하면서, 유사사례로 조심 2013광4895(2014.5.28.) 사건을 제시하였으나, 이 건은 출자전환일(2012.11.12.)과 매매거래정지일 전일(2012.11.7.)의 기간이 단기이고, 법인의 자본금 감자 및 재무상황의 중요한 변화가 없기에 매매거래정지일 전일을 평가기준일로 하여 출자 전환 당시의 시가를 산정한 것으로 청구법인의 경우와 매우 다른 사례이다. 청구법인은 매매거래정지 기간 중 무상감자 후 출자전환을 한 경우로서 처분청의 평가기준일(2015.5.22.)은 무상감자 전 주식의 시가를 평가하는 기준일로서는 적정하나 무상감자 후 주식의 시가를 평가하는 기준일로서는 적정하지 않기에 출자전환주식의 시가 평가기준일은 무상감자 후 주식의 시가를 적정히 반영할 수 있는 출자전환일(2015.7.20.)이 되어야 한다. 처분청이 상증법 기본통칙 63-0…1(1988.2.25.)을 근거로 평가기준일이 매매거래정지기간인 경우 그 전일을 기준으로 평가하여야 한다고 주장한다면, 청구법인은 위 통칙의 신설시점인 1988.2.25.에는 상위 법률인 법령․규칙에 “매매가 없던 날”에 대한 정의가 없었으나, 그 이후 신설 개정된 상위 법률인 상증법 제63조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제52조의2 제4항, 같은 법 시행규칙 제16조의 제1항에 “매매가 없던 날”에 대한 정의가 공휴일, 법정공휴일, 토요일로 명확히 규정되어 있으므로 위 기본통칙의 “매매거래 정지일”은 상위 법률의 “매매가 없던 날”에 해당하지 않기에 상위법 우선의 원칙에 따라 하위 법규인 기본통칙은 정상적인 효력이 발생하지 않는다 할 것이다.
(2) 처분청은 출자전환 당시의 시가를 평가기준일 2015.5.22. 이전 2개월 간의 최종시세가액 평균액 OOO원을 적용하였으나, 처분청이 제시한 가액은 청구법인의 무상감자 전 1주의 평가액이기에 2015.7.9. 무상감자 후 2015.7.20. 출자전환한 1주의 시가를 반영하지 못하고 있는 가액이다. 대손세액공제를 신청한 쟁점거래처들은 무상감자 후 매매정지 기간 중에 있는 청구법인에게 채권을 출자전환하고 주식을 취득하는 경우이므로 당해 주식의 시가는 취득 당시의 법인세법 시행령제89조의 규정에 의한 시가에 의하는 것으로 이 경우 매매정지의 사유 및 기간 등을 감안하면 매매재개일의 한국증권거래소 최종시세가액(OOO원)이 합리적이라고 인정되므로 이를 출자전환 당시 주식의 시가로 판단하여야 한다(서면인터넷방문상담2팀-1796, 2005.11.8.). 청구법인은 매매거래정지 기간에 무상감자 후 출자전환, 출자전환 이후 또 다시 무상감자를 하였기에 출자전환 당시의 주식시가를 산출함에 있어 출자전환 전의 매매거래가액 또는 출자전환 후의 매매거래가액이 주식시가를 반영하지 못한다면, 상속세 및 증여세법의 보충적 평가방법(순자산가액)을 적용하여야 하며 이 경우 출자전환 당시 주식의 시가는 OOO원을 시가로 판단하여야 한다. 청구법인은 상장법인이므로 출자전환 당시의 시가를 매매거래가액을 기준으로 산정한다면 출자전환일 기준으로 이전․이후 2개월(2015.5.19.부터 2015.9.20.까지)의 평균종가인 OOO원을 출자전환 당시 주식의 시가로 판단하여야 한다.
(1) 상증법 시행령 제52조의2 제4항은 2017.2.7. 신설된 조항으로, 2017.5.30.부터 시행하고 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다고 규정하고 있어, 출자전환일(평가기준일)이 2015.7.20.인 경우에는 상증법 시행령 제52조의2 제4항을 적용할 수 없으므로 동 규정을 근거로 상증법 기본통칙 63-0…1(상장주식의 평가)이 상위법(상증법 시행령 제52조의2 제4항)에 저촉되어 무효라고 할 수는 없다. 따라서 상증법 기본통칙 63-0…1에 의거 매매거래정지일이 평가기준일인 경우 그 전일을 평가기준일로 보는 것은 타당하다.
(2) 심판청구 재조사 결정에 따른 처분청의 후속처분 내용은, 출자전환일(평가기준일)이 매매거래정지일이므로 상증법 제63조 제1항 제1호 가목 및 상증법 기본통칙 63-0…1에 의거 그 전일이 평가기준일이나, 2015.5.22.까지 매매거래 정지 및 공휴일로 매매거래가 없으므로 2015.5.22.을 평가기준일로 보아야 하고, 평가기준일(2015.5.22) 이후 증자․합병 등(감자 포함)의 사유가 발생한 경우에는 상증법 시행령 제52조의2 제2항 제2호 및 상증법 기본통칙 63-0…2에 의거 평가기준일 이전 2개월이 되는 날(2015.3.23.)부터 동 사유가 발생한 날의 전일(2015.7.30.)까지의 기간으로 하여 종가 평균액을 산정하도록 되어 있으나, 2015.5.23.일부터 2015.9.3.까지 매매거래가 정지되었으므로 2015.3.23.부터 2015.5.22.까지 거래소 종가평균액(OOO)에 5를 곱한 OOO을 출자전환 당시의 1주당 시가로 계산하여 재조사 후속처분 사항 통보하였다. 청구법인은 위와 같은 심판청구 재조사결정에 따른 후속처분 사항 통보에 대하여 법인세법 시행령제89조에 따라 매매재개일의 한국증권거래소 최종시세가액 OOO원, 상증법 보충적 평가방법(순자산가액)을 적용한 OOO원, 평가기준일을 2015.7.20.로 하여 이전․이후 2개월(2015.5.19.∼2015.9.20.)의 평균 종가인 OOO원을 적용하여 줄 것을 주장하였으나, 법인세법 시행령제89조에 따른 매매재개일의 최종시세가액과 상증법 보충적 평가방법(순자산가액)은 본 심판청구 재조사결정(조심 2016서4191 및 2017서516)에 기재된 내용(청구법인은 당초 매매재개일을 시가로 보았으나, 상증법 제63조 제1항 제1호 가목에서 규정한 방법으로 출자전환 주식의 시가를 재조사하여 과세표준과 세액을 경정토록 함)의 범위를 넘어선 주장에 해당되며, 평가기준일을 2015.7.20.로 한 평균 종가 OOO원은 평가기준일이 잘못되었으므로, 조세심판 재조사결정에 따른 이 건 후속처분 내용은 적정하다 할 것이다.
② 제1항은 사업자가 제49조에 따른 신고와 함께 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금액이 발생한 사실을 증명하는 서류를 제출하는 경우에만 적용한다.
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정(更正)하여야 한다.
④ 제3항에 따라 매입세액에서 대손세액에 해당하는 금액을 뺀(관할 세무서장이 결정 또는 경정한 경우를 포함한다) 해당 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 변제한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 변제한 대손금액에 관련된 대손세액에 해당하는 금액을 변제한 날이 속하는 과세기간의 매입세액에 더한다.
⑤ 제1항부터 제3항까지에서 규정한 사항 외에 대손세액 공제의 범위 및 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 부가가치세법 시행령 제62조 【시가의 기준】법 제29조 제3항 및 제4항에 따른 시가(時價)는 다음 각 호의 가격으로 한다.
1. 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격
2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 해당 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)
3. 제1호나 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령제89조 제2항 및 제4항에 따른 가격 제87조【대손세액 공제의 범위】① 법 제45조 제1항 본문에서 “파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유”란 소득세법 시행령제55조 제2항 및 법인세법 시행령제19조의2 제1항에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 사유를 말한다.
② 법 제45조에 따른 대손세액 공제의 범위는 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 후 그 공급일부터 5년이 지난 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고 기한까지 제1항의 사유로 확정되는 대손세액(법 제57조에 따른 결정 또는 경정으로 증가된 과세표준에 대하여 부가가치세액을 납부한 경우 해당 대손세액을 포함한다)으로 한다.
③ 법 제45조 제1항 본문에 따라 공급자가 대손세액을 매출세액에서 차감한 경우 공급자의 관할 세무서장은 대손세액 공제사실을 공급받는 자의 관할 세무서장에게 통지하여야 하며, 법 제45조 제3항 본문에 따라 공급받은 자가 관련 대손세액에 해당하는 금액을 매입세액에서 차감하여 신고하지 아니한 경우 같은 항 단서에 따라 결정하거나 경정하여야 한다.
④ 법 제45조 제1항에 따라 대손세액 공제를 받으려 하거나 법 제45조 제4항에 따라 대손세액을 매입세액에 더하려는 사업자는 제91조 제1항에 따른 부가가치세 확정신고서에 기획재정부령으로 정하는 대손세액 공제(변제)신고서와 대손사실 또는 변제사실을 증명하는 서류를 첨부하여 관할 세무서장에게 제출(국세정보통신망에 의한 제출을 포함한다)하여야 한다. (3) 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액】② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다. 4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식 등: 취득당시의 시가 제89조【시가의 기준】② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법제38조․제39조․제39조의2․제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법제63조 제2항 제1호․제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항․제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다. (4) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
2. 평가기준일 이후에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 2월이 되는 날부터 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 기간
④ 법 제63조 제1항 제1호 가목 본문에서 “공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날”이란 다음 각 호의 날을 말한다.
1. 관공서의 공휴일에 관한 규정에 따른 공휴일 및 대체공휴일
(6) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제605호로 일부개정되기 전의 것) 제16조의2【거래소에서 거래되는 상장법인 등의 주식등의 평가 등】① 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정을 적용함에 있어서 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간의 합산기간이 4월에 미달하는 경우에는 당해 합산기간을 기준으로 한다. 이 경우 평가기준일이 공휴일(매매거래가 없는 토요일을 포함한다)인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다. (7) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제605호로 일부개정된 것) 제16조의2【유가증권시장 및 코스닥시장에서 거래되는 주식등의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 가목을 적용할 때 평가기준일 이전․이후 각 2월간의 합산기간이 4월에 미달하는 경우에는 해당 합산기간을 기준으로 한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 유가증권시장 상장법인인 청구법인은 건설경기 침체에 따른 유동성 위기로 2014.12.31. OOO중앙지방법원 제3파산부에 회생절차개시 신청을 하였고, 2015.1.7. OOO중앙지방법원으로부터 채무자회생법에 따른 회생절차 개시결정을 받았으며, 2015.5.25.부터 한국거래소 매매거래가 정지되었고, 2015.7.3. 회생계획안에 대한 인가결정을 받은 후 2015.7.9. 회생계획에 따른 감자, 2015.7.20. 회생계획에 따른 출자전환, 2015.7.30. 회생계획에 따른 감자 등이 진행되었으며, 2015.9.4. 한국거래소 매매거래가 개시되었고 그 날의 최종 종가는 OOO원으로 확인된다. (나) 쟁점거래처들은 2015년 제2기 부가가치세 확정신고시 청구법인에 대한 채권에 대하여 대손금액 합계OOO원 및 대손세액 합계 OOO원을 신고하였고, 각 거래처 관할세무서에서는 이를 시인하여 처분청에 대손세액공제 자료로 통보하였으며, 처분청은 2016.8.4., 2016.10.11. 청구법인에게 2015년 제2기 부가가치세 OOO원을 각 경정․고지하였다. (다) 청구법인은 이에 불복하여 2016.10.28., 2017.1.15. 우리 원에 심판청구(조심 2016서4191, 2017서516)를 제기하였고, 우리 원은 2017.5.31. ‘출자전환 주식의 출자전환당시의 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하라’는 내용으로 재조사결정을 하였으며, 처분청은 출자전환당시의 1주당 시가를 OOO원으로 재조사하여 2015년 제2기분 부가가치세 OOO원을 환급하였다 (라) 청구법인은 환급 후 잔액인OOO원에 대하여 불복하여 이 건 심판청구를 제기하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 매매거래가 정지되어 있었던 출자전환 주식의 시가는 한국증권거래소의 매매재개일을 시가 판단 기준일로 보아 그 날의 종가를 시가로 보아야 한다고 주장하나, 유가증권시장에서 평가기준일 이전․이후 각 2개월 기간 중 일부 매매거래가 정지된 기간이 있는 주권상장법인의 주식을 상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 가목에 따라 평가하는 경우 당해 주권상장법인의 주식은 평가기준일 이전․이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 한국거래소 최종 시세가액의 평균액으로 평가하는 것이고, 평가기준일이 매매정지일인 경우에는 그 전일을 기준으로 하여 이전․이후 2개월 간의 종가평균액을 계산하여야 할 것(조심 2013광4895, 2014.5.28. 같은 뜻임)인바, 청구법인이 교부받은 쟁점주식의 출자전환일(2015.7.20.)이 매매정지기간(2015.5.23.～2015.9.4.)에 포함되어 있고, 그 전일인 2015.7.19.도 매매거래정지일이므로 이를 계속하여 소급한 매매거래정지 시작일인 2015.5.23.의 전일인 2015.5.22.을 평가기준일로 보는 것이 타당하고, 이 건과 같이 평가기준일(2015.5.22.) 이후에 감자(2015.7.9., 2015.7.30.)가 발생한 경우에는 상속세 및 증여세법 시행령제52조의2 제2항 제2호에 따라 평가기준일(2015.5.22.) 이전 2월이 되는 날(2015.3.23.)부터 감자일(감자는 2015.7.9.과 2015.7.30. 두 차례 이루어졌으나 평가기준일인 2015.5.22.과 가까운 2015.7.9. 적용)의 전일까지의 기간 동안 공표된 매일의 한국거래소 최종 시세가액의 평균액(2015.3.23.～2015.7.8.)을 쟁점주식의 시가로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 출자전환주식의 1주당 시가를 2015.3.23.～2015.7.8. 기간 동안 공표된 매일의 한국거래소 최종 시세가액의 평균액(공표되지 않은 날은 제외)으로 평가한 가액으로 하여 출자전환된 채권의 장부가액과의 차액을 대손세액공제액으로 한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.