중국 자회사로부터 수령한 배당금이 「한ㆍ중 조세조약 제2의정서」에 의한 간주외국납부세액공제 대상에 해당한다는 청구주장의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 2001.4.1. 설립되어 석유화학, 정보전자 및 전지제품의 제조업 및 판매업 등을 영위하고 있는 (유가증권시장) 상장법인으로, 2011사업연도에 OOO(이하 “OOO”이라 한다) 소재 자회사OOO 외 3개 법인, 이하 “OOO자회사”라 한다)로부터 2008년 이후 발생한 잉여금을 재원으로 아래 <표>와 같이 배당금 OOO원(한화 기준, 이하 "쟁점배당금"이라 한다)을 수령한 후,OOO 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “OOO 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가목에서 규정한 제한세율(5%)을 적용하여 원천징수․납부한 세액에 대하여법인세법제57조에 따른 직접외국납부세액공제를 적용하여 2011사업연도 법인세를 신고․납부하였다. <표> 배당금 수령내역
• 나. 청구법인은 2017.3.31. 처분청에 2011사업연도 OOO자회사로부터 수령한 쟁점배당금에 대하여 직접외국납부세액 외에 간주외국납부세액공제 OOO원을 추가 적용하여 2011사업연도 법인세 과세표준과 세액의 감액을 구하는 경정청구를 제기하였다.
• 다. 처분청은 2017.6.12.OOO 조세조약제2의정서 제5조 제1항 후문 규정의 세율 10%와 실제 원천징수된 5%와의 차이는법인세법제57조 제3항의 간주외국납부세액공제 대상에 해당되지 않는다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.8.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 OOO 조세조약제10조 제2항은 원천지국에 대한 투자의 정도에 따라 차등의 제한세율을 정하고 있고, 이는 OOO 내 회사에 더 많은 투자를 한 외국투자회사가 더 낮은 세율을 적용받도록 하는 조세감면혜택에 해당하는바,OOO 조세조약제10조의 제한세율에 따라 25% 이상의 지분투자를 한 기업이 25% 미만의 지분투자를 한 기업보다 적게 부담하게 되는 5%의 세율에 상당하는 세액은법인세법상 ‘법인세를 감면받은 세액 상당액’으로 간주외국납부세액공제 대상이다.
• 나. 처분청 의견 차등적 제한세율에 의해 낮은 제한세율(5%)이 적용되는 것은 OOO 조세조약 제2의정서제5조 제1항에서 규정한 조세유인 조치에 관한 법률규정에 해당하지 아니하여법인세법제57조 제3항의 간주외국납부세액 공제대상이 될 수 없고, 간주외국납부세액공제가 적용되기 위해서는 일단 제한세율에 의해 확정된 과세권의 범위를 쟁점 배당금의 원천지국인 OOO이 조세유인조치에 관한 법률규정에 의해 제한세율보다 더 과세권을 축소할 때, 그 제한세율과 법률규정상 세율의 차이를 비로소 간주외국납부세액으로 공제하는 것이다.

• 가. 쟁점 OOO 조세조약제2의정서 제5조 제1항 후문 규정의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차액을 간주외국납부세액으로 추가공제할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제57조(외국납부세액공제 등) ③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

(2) 한․중 조세조약 제10조(배당)

1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

• 가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총 배당액의 5퍼센트
• 나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트 제23조(이중과세의 회피방법) ⇒ 1994.9.28. 시행된 제정 당시 규정으로서 2006.7.4. 제2의정서 시행으로 삭제됨.

1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. (후략)

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인 조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는 연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간 동안만 적용한다.

(3) 한․중 조세조약 제2의정서 제4조 협정의 한국어본 제23조 제1항과 중국어본 제23조 제2항은 삭제되고 다음에 의하여 대체된다.(2006.7.4. 시행)

1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다)에 따를 것을 조건으로,

• 가. 중국 내에서의 원천소득에 관하여, 직접적이든 공제에 의하여서든 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외한다)는 동 소득에 관하여 납부하는 한국조세로부터 세액공제를 허용한다. 그러나 그 공제세액은 중국 내에서의 원천소득이 한국의 조세납부 대상이 되는 전체소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.
• 나. 중국 거주자인 회사가 한국 거주자이면서 동 중국회사 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급하는 배당의 경우, 세액공제를 함에 있어(이 항 가목의 규정에 따라 공제가 허용되는 중국의 조세에 추가하여) 배당을 지급한 동 중국회사가 동 배당을 지급하는 이익과 관련하여 납부하는 중국조세를 고려하여야 한다. ※ (영문본) Article 4 Paragraph 1 of Article 23 of Korea's text and Paragraph 2 of Article 23 of China's text shall be deleted and replaced by the following: "1. In the case of a resident of Korea, double taxation shall be avoided as follows: Subject to the provisions of Korean tax law regarding the allowance as a credit against Korean tax of tax payable in any country other than Korea (which shall not affect the general principle hereof): (a) the Chinese tax payable (excluding, in the case of a dividend, tax payable in respect of profits out of which the dividend is paid) under the laws of China and in accordance with this Agreement, whether directly or by deduction, in respect of income from sources within China, shall be allowed as a credit against Korean tax payable in respect of that income. The credit shall not, however, exceed that proportion of Korean tax which the income from sources within China bears to the entire income subject to Korean tax; (b) in the case of a dividend paid by a company which is a resident of China to a company which is a resident of Korea and which owns not less than 10 percent of the shares of the company paying the dividend, the credit shall take into account (in addition to any Chinese tax for which credit may be allowed under the provisions of subparagraph (a) of this paragraph) the Chinese tax payable by the company paying the dividend in respect of the profits out of which such dividend is paid." 제5조

1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.

3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다. ⇒ 기존 한․중 조세조약 제23조 제3항과 동일 * (영문본) “3. the tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (a) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives of the Contracting State for the promotion of economic development. For the purpose of this paragraph, the amount of tax shall be deemed to be 10 per cent of the gross amount of the dividends, interest and royalties in the case of paragraph 2 of Article 10, paragraph 2 of Article 11 and paragraph 2 of Article 12, respectively."

2. 협정 제23조 제4항은 삭제된다.

(4) OECD모델조약 제23조(이중과세 방지방법) 주석서 73문단 이 규정의 목적은 원천지국의 조세혜택 프로그램상 "경감된" 세액에 대해 비거주자가 간주외국납부세액공제를 받을 수 있거나, 조세면제 제도상 특정 요건을 적용하는데 있어 절감된 세액을 고려하도록 하는 것이다. 제10조(배당) 주석서 10문단 자회사가 모회사에게 지급하는 배당에 대해서는 이보다 낮은 세율이 명확하게 규정되어 있다. 만약 체약국 중 하나의 법인이 다른 쪽 체약국 법인 지분의 최소 25퍼센트를 직접 소유하는 경우, 반복적인 과세를 방지하고 국제적인 투자를 용이하게 하도록 하기 위해 자회사가 해외 모회사에게 지급하는 이윤에 대해 과세가 과중하지 않게 하는 것이 합리적이다.

(5) 중국 기업소득세법 제3조 ① 거주민기업은 중국 연내외의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

② 비거주민기업이 중국 연내에 설립한 기구, 거점의 중국 내 원천소득 및 중국 외에서 발생했지만 중국 내 설립된 기구, 거점과 실질적 관련이 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

③ 비거주민기업이 중국 역내에 기구 혹은 거점을 설립하지 않았거나 중국 내에 기구 혹은 거점을 설립하였으나 그 소득의 원천이 설립된 기국 혹은 거점과 실질적인 관련이 없으나 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다. 제4조 기업소득세율은 25%로 한다. 비거주민기업이 취득한 소득 중 본법 제3조 제3항에 규정한 소득은 20% 세율을 적용한다. 제27조 기업이 하기 소득에 대하여 기업소득세를 면제하거나 감세할 수 있다.

⑤ 본 법률 제3조 제3항에 규정한 소득

(6) 중국 기업 소득세법 실시조례 제91조 비거주민기업이 기업 소득세법 제27조 제5항 에 규정된 소득을 취득할 경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수한다. 하기 소득은 기업소득세를 면제할 수 있다.

① 외국정부가 중국정부에 대출을 제공하고 취득한 이자소득

② 국제금융조직이 중국정부와 주민기업에 우대대출을 제공하고 취득한 이자소득

③ 국무원이 비준한 기타 소득

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 관련 규정을 살펴보면,법인세법제57조 제1항에서 “내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우는 그 국외원천소득에 대해 국내 세법에 따른 법인세와 소득원천지국의 세법에 따른 소득세를 이중으로 납부하게 되는 문제가 있으므로 이를 조정하기 위하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법(직접외국납부세액공제)과 외국납부세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있도록 규정하는 한편, 제3항에서는 상대국에서 받은 조세감면효과를 유지할 수 있도록 내국법인이 원천지국에서 감면받은 법인세의 세액상당액은 조세조약에서 정하는 범위 내에서 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다(간접외국납부세액공제)”고 규정하고 있다. 또한,OOO 조세조약제23조 제3항에서는 “일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다”라고 규정하고 있고,OOO 조세조약 제2의정서제5조 제1항 전문에서OOO 조세조약제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘OOO의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세’의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 “이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다”고 규정하고 있다(간주외국납부세액공제). 한편, 2008.1.1. 시행된 OOO기업소득세법제3조 및 제4조에서는 비거주민기업이 OOO 역내의 사업장과 관련 없이 얻은 소득에 대하여 20%의 세율로 기업소득세를 부과하도록 규정하면서도 같은 법 실시조례 제91조에서 그 세율을 10%로 감경하고 있다.

(2) 비거주민 기업이 OOO에서 받은 배당소득에 대해 OOO 세법에 따라 납부하게 되는 소득세 세율과OOO 조세조약 제2의정서상 간주납부세율을 비교해 보면, 2007년 이전에는 OOO외상투자기업과 외국기업소득세법제19조에 따라 비거주민 기업이 투자기업으로부터 받는 배당소득에 대하여 20%의 소득세가 면제(0%)되고 있었으므로 OOO세법에 따른 소득세 세율이OOO 조세조약 제2의정서제5조에 따른 간주납부세율(10%)보다 낮았다. 그러나 2008.1.1.부터는 OOO 기업소득세법제3조, 제4조 및 제27조, 같은 법 실시조례 제91조의 시행으로 비거주민 기업이 OOO에서 받는 배당소득이 소득세 과세대상으로 전환되면서 그 세율이 10%로 경감되기는 하였지만, 한편으로는 투자자의 지분비율이 일정비율 이상인 경우에는OOO 조세조약제10조의 제한세율(5%, 10%) 규정이 우선 적용됨에 따라 그 세율이OOO 조세조약 제2의정서제5조의 간주납부세율(10%)과 같거나 낮아지게 되었다.

(3) 기획재정부의 예규(국제조세협력과-189, 2015.4.27.)를 보면, “OOO정부가 2007년 이전 시행하던(구) 외상투자기업과 외국기업 소득세법을 폐지하고 2008.

1. 1.부터 시행하고 있는기업소득세법을 적용함에 따라 원천지인 OOO에서 해당 배당소득에 대해 OOO정부의 조세감면에 따른 과세권의 포기 없이 과세되는 경우에는 간주외국납부세액공제 적용의 전제인 ‘OOO에서 감면받은 조세’가 없으므로OOO 조세조약제23조 제3항 전단 및법인세법제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액이 존재하지 않습니다”고 해석하고 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것이므로 자본수입국이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 OOO 국내법률을 의미)을 두어 그 과세권을 포기(감면)함에 따른 세율이 조세조약에 따른 간주납부세율보다 낮은 경우에 적용된다고 보는 것이 제도의 취지에 부합한다. OOO은 2008.1.1.기업소득세법개정 이후부터 비거주민기업이 OOO에서 사업장과 관련 없이 받은 배당소득에 대해 과세권을 포기하지 않고 있고 그 세율(10%)도 한・중 조세조약상 간주납부세율(10%)보다 낮지 않다. 다만 수익적 소유자의 투지지분 비율에 따라 OOO 조세조약상 제한세율이 우선 적용되는 경우는 그 지분비율에 따라 OOO 세법에 따른 세율(10%)보다 낮은 제한세율(5%)이 적용되는 경우가 있으나, 제한세율은 자본투자를 많이 한 기업의 배당소득에 대해 낮은 제한세율을 적용함으로써 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위해 과세권을 조정하는 것 일뿐이므로 제한세율을 정한 조약규정까지 OOO 세법의 감면규정에 해당한다고 볼 수 없고, 따라서, 제한세율에 따라 원천지국에서 5%의 기업소득세를 납부한 경우OOO 조세조약 제2의정서제5조 제1항 후문의 간주외국납부세액공제가 적용된다고 보기 어렵다 하겠다. 또한,OOO 조세조약 제2의정서제5조 제1항 전문에서 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’라고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 제5조 제1항 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 납부한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라, 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로 2008.1.1. 이후 OOO기업소득세법시행 후 OOO 세법상 소득세 세율이OOO 조세조약상 제한세율보다 높아 원천지국의 세법에 따른 조세 경감이 있다고 보기 어려운 경우까지 위 간주외국납부세액공제제도를 적용된다고 보기는 어렵다 하겠다. 따라서, 처분청이OOO 조세조약에 따라 청구법인이 2008년 이후 이익잉여금을 재원으로 OOO자회사로부터 받은 배당소득에 대하여 5%의 제한세율로 소득세를 납부한 경우 5% 초과분은 원천지국의 세법에 따라 조세가 감면된 것이 아니므로 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2014서4265, 2015.7.24., 조세심판관합동회의, 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.