청구인은 당초 부과된 명의신탁재산의 증여 의제에 따른 증여세 과세에 대하여 불복절차 없이 물납신청 후 해당 주식을 물납하여 이에 대한 증여세 부과가 확정된 점, 청구인은 증여세 부과처분이 무효라는 증빙을 제시하지 못하므로 처분청이 청구인에게 물납한 주식에 대한 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없음
청구인은 당초 부과된 명의신탁재산의 증여 의제에 따른 증여세 과세에 대하여 불복절차 없이 물납신청 후 해당 주식을 물납하여 이에 대한 증여세 부과가 확정된 점, 청구인은 증여세 부과처분이 무효라는 증빙을 제시하지 못하므로 처분청이 청구인에게 물납한 주식에 대한 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 이 사건 OOO 주식의 양도는 양도소득세 부과대상인 ‘유상양도’에 해당하지 않는다. (가) OOO과 OOO은 1995년 청구인으로부터 현금을 증여받은 다음 그 현금으로 OOO 주식 2,000주와 1,500주를 각각 매수하였으므로 위 주식이 OOO과 OOO의 소유임은 명백하다. 그런데 위 주식에 기초하여 OOO과 OOO이 2004년 유상증자에 참여하고 각 5,000주와 3,750주를 배정받은 것이므로 유상증자로 배정받은 주식의 실제 소유자는 OOO 및 OOO이다. (나) 그런데 과세관청은 이러한 실질은 무시한 채 청구인이 위 주식의 소유자라는 전제 하에 OOO, OOO에게 명의신탁을 한 것이라 보아 증여세 부과처분을 한 것이므로 이러한 증여세 부과처분은 중대하고 명백한 하자로 인한 무효의 처분이다. 당시 사정상 불복절차를 진행하지 못하였다고 하여 OOO, OOO 소유의 주식이 청구인 소유로 바뀌는 것은 아니다. 즉, 행정처분이 불복기간의 경과로 인하여 확정될 경우 확정력은 처분으로 인하여 법률상 이익을 침해받은 자가 처분이나 재결의 효력을 더 이상 다툴 수 없다는 의미일 뿐 처분의 기초가 된 사실관계나 법률적 판단이 확정되고 당사자들이나 법원이 이에 기속되어 모순되는 주장이나 판단을 할 수 없게 되는 것이 아니다(대법원 2004.7.8. 선고 2002두11288 판결 등 참조). (다) 따라서 OOO과 OOO은 증여세 납세의무를 부담하지 않으므로 무효인 처분에 기인하여 국가에 OOO 주식을 이전한 것은 무상양도에 해당할 뿐 양도소득세 부과대상인 유상양도에 해당하지 않는다. (라) 납부의무 없는 증여세를 납부한 것만으로도 억울한데, 여기에 더하여 양도소득세까지 납부하라는 것은 잘못된 과세행정으로 인한 청구인의 피해를 가중시키는 것으로 지나치게 가혹하다.
(2) 특히 OOO과 OOO이 각각 그 소유의 OOO 주식 830주와 165주를 양도한 것에 대해서는 청구인에게 양도소득세 납부의무가 없다. (가) 가사 청구인이 양도소득세 납세의무를 부담한다고 하더라도, 물납한 주식 중 OOO 명의의 830주와 OOO 명의의 165주는 OOO과 OOO이 1995년에 주당 OOO원에 매수한 주식이기 때문에 청구인에게 양도소득세 납부의무가 없다. (나) 또한 OOO 명의의 830주와 OOO 명의의 165주는 OOO과 OOO이 2005년에 주당 OOO원에 매수한 주식이므로 취득가액을 주당 OOO원으로 보아야 함에도 불구하고 처분청은 취득가액을 주당 OOO원으로 산정하여 양도차익을 산정한 위법이 있다.
(3) 쟁점처분은 절차적 위법이 있으므로 취소되어야 한다. (가) 국세기본법 제81조의15 제5항, 제58조, 국세기본법 시행령 제47조 는 과세전적부심사 과정에서 청구인에게 의견진술의 기회를 보장하도록 규정하고 있고, 위와 같은 의견진술의 기회를 실질적으로 보장하기 위해서 과세전적부심사사무처리규정 제48조는 국세심사위원회의 심사 전에 청구인에게 심리자료를 송부하고 의견진술에 관한 안내를 하도록 규정하고 있다. 그런데 국세청장은 국세심사위원회의 심사를 거쳐 2017.6.23. 청구인의 주장을 채택하지 아니한다는 결정을 할 때까지 청구인에게 위와 같은 심리자료의 송부 및 의견진술에 관한 안내를 전혀 하지 않았고, 이로 인하여 청구인은 의견진술의 기회를 갖지 못하였다. 처분청 역시 청구인에게 의견진술의 기회를 부여하지 아니한 채 2017.7.17. 쟁점처분을 하였으므로 절차적 위법이 있어 취소되어야 한다. (나) 처분청은 과세전적부심사 청구 시 본 사항은 양도소득세 무신고 사항으로 국세기본법 시행령 제47조 제2항 제1호 의 경미한 사항으로 보아 의견진술 기회 제외사유에 해당하는 것으로 판단하였다고 주장하지만 과세전적부심사 청구의 대상이 경미한 사항인지 여부는 장차 과세될 예정인 세금의 성격, 금액 및 그것이 납세의무자에게 미치는 영향 등에 따라 정해지는 것이지, 단순히 양도소득세 신고를 하지 않았다는 이유만으로 경미한 사항에 해당한다고 할 수 없으며, 이 경우에도 의견진술이 필요없다는 뜻을 신청인에게 통지하여야 하지만 청구인은 이러한 통지를 받은 사실이 없다. (다) 처분청은 본 사항은 법령 해석에 관한 것이어서 의견진술 기회 제외사유에 해당하는 경우에 해당한다고도 주장하지만, 본건은 “(일반적인) 물납이 양도소득세 부과 대상”인지가 아니라 청구인에게 물납을 해야 할 의무가 있었는지, 그리고 물납을 한 주식이 청구인의 주식이 맞는지가 쟁점인 사안이므로 법령해석에 관한 것으로서 의견진술이 필요 없다고 인정되는 경우에 해당하지 않는다.
(1) 청구인이 무효라고 주장하는 증여세 부과처분은 2010년도에 불복청구기한이 도과하여 확정된 처분이고, 본 양도소득세 무신고 결정건은 증여세 부과처분에 대한 증액처분이 아닌 별개의 처분이므로 2010년도 증여세 부과처분은 불복청구 대상 및 심리대상에 해당하지 않는다. (가) 국세기본법 제56조 제2항 에서 국세기본법 또는 세법에 따른 위법ㆍ부당한 처분에 대한 행정소송은 국세기본법상의 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다고 규정하고 있는바, 청구인은 2010년 11월 OOO지방국세청장의 증여세 과세처분에 대하여 국세기본법령 소정의 기간 내에 심사청구 또는 심판청구 등 불복청구를 하지 않아 그 무렵 위 각 과세처분이 확정되었다. (나) 이 건 양도소득세 부과처분은 증액경정 등 경정처분에 해당하지 않고, 부과가 확정된 증여세를 쟁점주식으로 물납한 행위는 소득세법 제88조 (양도의 정의)에 따라 유상이전에 해당하여 양도소득세 신고·납부 대상임에도 신고하지 않아 무신고분에 대해 결정하는 새로운 처분으로서, 청구인이 주장하는 2010년도 증여세 부과처분은 이 건 심판청구 및 심리대상에 해당하지 않는다.
(2) 주식의 명의신탁에 대해 과세된 증여세를 주식으로 물납함에 따른 양도소득세 납세의무자는 명의신탁자(실질소유자)이다. 주식 등의 귀속 명의자는 이를 지배・관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배・관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 관련 세법규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배・관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 보는 것(대법원 2012.2.9. 선고 2008두13293 판결 참조)인바, 쟁점주식의 명의신탁자(청구인)를 동 주식의 양도에 따른 양도소득세의 납세의무자로 보는 것이 타당하다 할 것이므로, 청구인을 쟁점주식의 물납에 따른 양도소득세의 납세의무자로 보아 과세한 처분은 적법하다.
(3) 청구인은 명의신탁자의 입장에서 부과처분이 확정된 증여세를 현금대신 비상장주식(쟁점주식)으로 국가에 물납하였는바, 이는 양도소득세 과세대상인 유상이전(양도)에 해당한다. 양도소득세 과세대상인 '양도'라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 양도소득세 과세대상을 매도, 교환, 현물출자, 물납, 대물변제 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하는 것으로서, 청구인은 증여세 OOO원에 대해 쟁점주식으로 물납하였으므로 이는 유상이전에 해당하여 양도소득세 과세대상이다.
(4) 과세전적부심사 청구 시 처분청은 이 건에 대해 양도소득세 무신고 사항으로서 국세기본법 시행령 제47조 제2항 제2호 의 ‘법령해석에 관한 사항’에 해당하는 것으로 보아 의견진술 기회 제외사유로 판단하였는바, 이에 따른 이 건 처분은 잘못이 없다. (가) 청구인은 국세기본법제58조에 따라 재결청의 안내와 관계없이 청구인 스스로 과세전적부심사 청구시 의견진술 신청이 가능함에도 이를 신청하지 않았다. 같은 법 시행령 제47조에서는 청구인이 의견진술을 신청한 경우 재결청에서 청구인에게 회의개최 3일 전까지 청구인에게 통지하여 의견진술기회를 부여하는 것으로 청구인에게 의견진술을 신청하도록 안내할 것을 규정하고 있지 않다. (나) 과세전적부심사사무처리규정 제48조 제5항에서는 청구인과 통지관서에 의견진술신청을 안내하도록 하고 있으나, 국세기본법 시행령 제47조 제2항 각호의 의견진술기회 부여 제외사유에 해당하는 경우에는 이를 생략할 수 있어 위 규정위반이 있다고 단정하기 어려우며, 위 사무처리규정을 위반하였다고 하여 이 사건 과세처분이 위법하게 되는 것은 아니다. (다) 청구인의 청구내용은국세기본법제47조 제2항 제2호의 청구의 목적이 된 사항이 법령해석에 관한 것으로 신청인의 의견진술이 필요 없다고 인정되는 경우에 해당하고 과세전적부심사사무처리규정 제30조 제1항 단서 및 제5항 단서에서 규정하는 사건에 해당하므로 의견진술 신청안내를 생략할 수 있다. (라) 행정절차법에 따른 의견정취절차를 위배한 잘못이 있는지 살펴보면 행정절차법에서는 침익적 행정처분을 할 때 원칙적으로 당사자에게 의견제출의 기회를 부여하도록 하고 있으나(제22조 제3항), 행정절차법은 심사와 심판 등 불복절차에 따른 사항에는 그 적용을 배제하고 있으므로(제3조 제2항 제8호) 이에 따른 절차상의 위법이 있다고 보기 어렵다.
(1) 상속세 및 증여세법 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제)
① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
3. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 한 경우
4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우
③ 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다.
1. 매매로 소유권을 취득한 경우로서 종전 소유자가 소득세법 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조 에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우
2. 상속으로 소유권을 취득한 경우로서 상속인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 신고와 함께 해당 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 신고한 경우. 다만, 상속세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 것을 미리 알고 수정신고하거나 기한 후 신고를 하는 경우는 제외한다.
① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것
② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.
(1) 처분청은 청구인의 자녀 OOO, OOO명의로 신탁(2004년 귀속)한 주식에 대한 증여세를 2010년 11월 고지하였고 이에 대하여 OOO은 2011.11.24. 증여세 물납 신청을 하였고, 2011.1.3. 이의 허가를 통지함에 따라 이를 수납하였음이 2011.1.13. 국세물납수납증서를 통하여 확인되며, OOO은 2010.11.25. 증여세 물납 신청을 하였고 2011.1.5. 이의 허가를 통지함에 따라 이를 수납하였음이 2011.1.14. 국세물납수납증서를 통하여 확인되며 그 내역은 아래 <표2>와 같다. OOO
(2) 청구인은 다음과 같은 자료를 제시하며 당시 위 증여세 부과처분을 받아들일 수 없었으나 당시 청구인이 귀국 직후(2010.12.7.) 구속되는 등 위 처분에 대하여 불복절차를 진행할 겨를이 없었으며, 특히 청구인이 구속된 상황에서 조세불복이 청구인에게 불이익으로 작용할 우려가 있었기에 이를 진행하기 어려운 상황이었기 때문에 청구인과 OOO 등은 억울함을 감수하고 위 증여세를 그대로 납부하였다고 주장하고 있다. (가) 청구인은 1995년도에 OOO에게 OOO원을, OOO에게 OOO원을 각각 증여하였고, 위 현금으로 OOO은 1995.2.26. OOO 명의의 주식 2,000주(1주당 OOO원)를, OOO은 1995.1.16. OOO 명의의 주식 1,500주(1주당 OOO원)를 매수(주: 각 주식양도서 제출)하였는바, OOO 등은 OOO 발행 주식 2,000주와 1,500주를 실제로 보유하는 주주가 되었다. OOO 위 1995년의 현금증여 사실이 1998년 세무조사에 따라 확인되어 OOO 등에 대해 1995년 증여분 증여세가 부과되었고, 이에 대해 OOO 등은 증여세를 모두 납부하였으며 이의 증빙자료로 납세사실증명서를 제시하고 있다. (나) OOO(1996년～2004년 총 OOO원의 배당을 하는 등 상당한 이익 발생)은 2004년 3월 유상증자를 실시하면서 1주당 발행금액을 OOO원으로 하여 신주 8,750주를 발행하였는바, 청구인(OOO 및 OOO 명의 6,500주의 실제주주)은 실권을 하였고 OOO 등이 주주 자격으로 증자에 참여하여 OOO은 5,000주(= 8,750주 X 2,000 / 3,500주), OOO은 3,750주(= 8,750주 X 1,500 / 3,500주)를 배정받았다. 당시 OOO 등은 그 동안 수령한 배당금으로 충분한 자금이 있었기 때문에 본인들의 자금으로 위 신주 5,000주와 3,750주의 인수대금 OOO원(= 5,000주 X 1주당 발행대금 OOO원)과 OOO원(= 3,750주 X 1주당 발행대금 OOO원)을 각 납입하였며 이에 따른 2004년말 주주현황은 다음과 같다. OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 증여세물납에 따른 주식의 양도는 그 재산을 사실상 유상으로 이전한 것으로 이는 양도소득세 과세대상임에도 불구하고 청구인은 양도소득세 납부의 원인이 되는 이미 확정된 증여세 부과가 중대하고 명백한 하자로 인한 무효이므로 이에 따른 양도소득세 과세와 관련한 쟁점처분도 부적법하다고 주장하나, 청구인은 당초 부과된 명의신탁재산의 증여 의제에 따른 증여세 과세에 대하여 불복절차를 거치지 아니한 채 물납신청에 따라 해당 주식을 물납하여 이에 대한 증여세 부과가 확정된 점, 청구인은 당초 증여세 부과처분의 부당함에 대하여 주장하고 있으나 이를 입증할 금융증빙자료 등 구체적이고 객관적인 자료를 제시하고 있지 못한 점 등에 비추어 당초 증여세 부과처분이 중대하고 명백한 하자가 있어 무효라고 볼 수 없다. 그러므로 청구인이 주장하는 증여세 부과처분의 하자가 증여세를 물납한 주식의 양도소득세 과세처분에 당연히 승계된다고 할 수도 없는바, 처분청이 청구인에게 물납한 주식에 대한 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.