신설된 국조법 시행령 제6조의2 제3항은 국세청모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하기 위하여 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로서, 청구법인도 시행령 신설 전부터 국세청모형을 합리적인 정상가격 산출방법으로 보아 법인세를 신고한 점 등에 비추어 쟁점보증에 대하여 국세청모형을 적용한 수수료를 정상가액으로 보아 경정청구 거부한 처분은 잘못이 없음
신설된 국조법 시행령 제6조의2 제3항은 국세청모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하기 위하여 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로서, 청구법인도 시행령 신설 전부터 국세청모형을 합리적인 정상가격 산출방법으로 보아 법인세를 신고한 점 등에 비추어 쟁점보증에 대하여 국세청모형을 적용한 수수료를 정상가액으로 보아 경정청구 거부한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) ｢국제조세조정에 관한 법률｣(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정되기 전의 것, 이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항에서 “각 호에 열거된 가장 합리적인 방법”으로 계산한 가격을 정상가격으로 하고, 각 호에 열거된 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에는 국조법 시행령 제4조 제3항에 따라 “거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법”을 적용할 수 있다 할 것인바, 국세청 모형이 이러한 국조법상 합리적인 정상가격 산출방법에 해당하는지를 판단한 최근 행정법원 판례(서울행정법원 2015.10.21. 선고 2014구합65806 판결)에서는 ① 국세청 모형 사용 자료의 확보‧이용 가능성이 높지 않다는 점, ② 국내기업 부도 자료를 사용하였다는 점, ③산업별 차이를 무시한 채 단일 모형을 설계하였다는 점, ④ 비재무정보를 무시하고 극히 일부의 재무비율만으로 신용평가를 하였다는 점, ⑤ 모회사의 암묵적 보증으로 인한 자회사의 신용등급 상승을 고려하지 않은 점, ⑥ 일률적인 기준을 적용하여 가산금리를 산정하였다는 점, ⑦ 현실 거래와의 괴리가 있다는 점, ⑧ 국세청 모형의 정확도‧적합도에 대한 검증이 이루어지고 있지 않다는 점, ⑨ 국세청 모형 고안시 타 국가의 과세당국과 협의를 하였다는 사정이 없어 이중과세위험이 있다는 점 등을 토대로 국세청 모형이 국조법 제5조 등에 따른 합리적인 정상가격 산출방법으로 인정할 수 없다고 판시하였다. 따라서, 국세청 모형에 의한 정상가격 산출방법은 국조법에 따른 합리적인 정상가격 산출방법에 해당한다고 볼 수 없는바, 이를 근거로 하여 익금 산입한 지급보증수수료는 법인세 과세표준에서 제외되는 것이 타당하다.
(2) 국세청 모형에 따른 지급보증수수료를 정상가격으로 간주한 국조법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정된 것) 제6조의 제3항은 2013.2.15. 신설된 것으로 2011‧2012사업연도분 지급보증수수료를 산정함에 있어 동 규정을 적용하여 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
(1) 청구법인은 경정청구시 청구법인과 제3자간 Bond보증 평균수수료를 감안한 보증수수료(0.3%)에 의한 경정청구 ‘지급보증수익’이 비교가능제3자가격비교법에 의한 정상가격이라고 주장하였으나, 비교가능 제3자 가격비교법은 특수관계자 거래와 비특수관계자 거래 간 동질성이 수반될 경우 적용되는 이전가격 방법론으로 재화(용역)의 거래조건, 거래시장, 유통과정이 동일할 경우 사용되어야 하는 것이고, 거래의 유사성이 떨어질 경우 이에 대한 차이조정을 통해 이전가격의 합리성을 높여야 하는 것이나 청구법인은 이행보증(Bond보증)과 지급보증이 동일하지 않음을 인식하고 있음에도 이에 대한 차이조정을 하지 않은 채 정상가격에 해당한다고 주장하는바, 이를 국조법에 따른 이전가격이라 볼 수 없다. 또한, 국세청 모형은 그동안 지급보증요율을 무신고하거나 형식적으로 신고하는 과정에서 과세형평성이 저해되는 문제를 개선하기 위해 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격방법에 따라 대출금리 감소분을 시중은행의 신용평가모델과 유사한 방법으로 측정하고 검증한 기준으로, 국조법 시행령 제6조의2 제4항 제2호에 따라 국세청장이 정하는 방법에 따라 산출한 수수료 등을 정상가격으로 간주하는 것이 타당하다.
(2) 청구법인은 국조법 시행령 제4조 제3항, 제6조의2 제3항 및 제4항이 신설 규정으로 국세청 모형을 청구법인의 2011‧2012사업연도 지급보증수수료 산정시 적용하여 경정청구를 거부한 처분은 부당하다고 주장하나, 국조법에서는 국조법 시행령 개정 전에도 이전가격의 방법론을 제시하면서 기타 합리적인 방법도 정상가격으로 사용될 수 있다고 명시하고 있고, 동 영의 개정은 지급보증 용역거래의 정상가격 산출방법 기준을 보완하여 국세청 모형을 2013년부터 정상가격 접근방법으로 법령에 명시하여 명확화한 것이며, 해당 모형의 계산산식은 각 과세기간에 동일하게 사용가능하고 청구법인 및 해외현지법인의 재무상황을 이용해 산식에 의해 신용등급을 평가하여 지급보증요율을 산정하므로, 기타 합리적인 방법에 해당한다고 볼 수 있다. 청구법인 역시 2011‧2012사업연도와 2013∼2016사업연도 법인세 신고시 국조법 시행령 제6조의2 제3항의 국세청 모형에 따라 산출한 수수료 금액을 지급보증 정상가격으로 보아 2011‧2012 사업연도는 장부상금액(요율 0.3%)과 차이금액을 세무조정에 의한 익금산입하고 2013∼2016 사업연도는 손익계산서에 반영하여 법인세를 신고하였다. 이와 같이 청구법인이 적합한 정상가격을 제시하지 못하고 있고 청구법인이 국세청 모형을 통해 당초 신고한 이전가격이 청구법인이 경정청구에서 제시한 이전가격보다 합리적이므로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다.
(1) 청구법인은 해외건설사업을 영위하는 과정에서 베트남에 쟁점해외자회사 1) 를 설립한 후 쟁점해외자회사의 금융차입금에 대한 지급보증용역을 제공하고 이에 대한 대가를 수취한 지급보증수수료를 장부상 수익으로 반영하고 2011～2012사업연도 법인세 신고시 아래 <표1>과 같이 국세청 모형에 따라 산출한 지급보증수수료와 장부상 수익으로 반영한 지급보증수익의 차이를 익금에 산입하였다.
(2) 청구인은 지급보증수수료 산정의 근거가 된 국세청 모형의 합리성이 결여되었다며 1심 법원의 판례(서울행정법원 2015.10.21. 선고 2014구합65806 판결)을 제시하였다. 위 판례에 의하면 ‘국세청 모형에 의한 정상가격 산출방법은 ① 비교가능 제3자 가격방법에 해당하지 않은 점, ② 기타거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이지 않은 점(자료의 확보‧이용가능성이 높지 않고 국내기업의 부도데이타를 사용하여 국세청 모형을 설계함은 물론 산업별 차이를 무시한 채 단일 모형을 설계하고 비재무정보를 무시하였으며 해외자회사의 신용등급을 평가하면서 모회사의 암묵적 보증에 따라 자회사의 신용등급 상승분이 정상가격 산정에 포함되었으며 관행에 비추어도 문제가 있음) 등에 비추어 합리성이 결여되었다’고 판시하였다.
(3) 국세청 모형은 국세청장이 내국법인이 해외자회사의 현지금융 차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국조법 제2조 내지 제4조에 의한 과세조정 대상에 해당하는 것으로 보아 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 국세청 모형을 개발하였으며 그 주요 내용은 다음과 같다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 국세청 모형에 따른 정상가격 산출이 합리성과 신뢰성을 결여한 것이고 2013.2.15. 개정되면서 신설된 국조법 시행령 제6조의2 제3항 규정을 개정 이전의 사업연도분에 적용한 것이어서 부당하다고 주장하나, 청구법인이 합리적인 정상가격 산출방법을 제시하지 못하고 있는 반면, 국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계자 간 거래와 동종의 거래 및 단계‧수량 기타 조건이 유사한 상황하의 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이는 점, 2013.2.15. 신설된 국조법 시행령 제6조의2 제3항은 그동안 해외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하기 위하여 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있고, 청구법인도 동 영이 신설되기 전부터 국세청 모형을 합리적인 정상가격 산출방법으로 보아 법인세를 신고한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정된 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매‧임대차, 용역의 제공, 금전의 대출‧차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조‧판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 요역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용의 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관·비치하고 있을 것
② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다. 제7조(정상가격산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구 할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.
1. ｢소득세법｣ 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 ｢법인세법｣ 제60조 제1항 에 따른 신고기한
2. ｢국세기본법｣ 제45조 에 따른 수정신고기한
3. ｢국세기본법｣ 제45조의2 제1항 에 따른 경정청구기한 (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정된 것) 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다 (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2013.2.23. 기획재정부령 제336호로 개정된 것) 제2조의3(지급보증에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법) ① 영 제6조의2 제3항 제1호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증에 따른 보증인의 예상 위험에 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용을 더한 금액으로 한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 이 조에서 "보증금액 예상 회수율"이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다.
② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다.
③ 영 제6조의2 제3항 제3호의 방법에 따른 정상가격은 제1항 및 제2항의 방법에 따라 가격을 각각 산정한 경우로서 제2항의 방법에 따라 산정된 가격이 제1항의 방법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 제1항 및 제2항의 방법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다.
1. 신용등급: 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군(이하 이 항에서 "기업군"이라 한다)의 신용위험 등 비재무적 정보
2. 예상 부도율: 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등
3. 보증금액 예상 회수율: 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등 1) 국조법 제2조 제1항 제9호에 따른 국외특수관계자에 해당
결정 내용은 붙임과 같습니다.