[요지] 소득세법상 상속재산의 취득가액은 상증법 제60조 내지 제66조에 따라 평가한 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 쟁점토지의 취득가액은 취득 당시 기준시가로 보는 것이 타당한 점, 청구인 본인에게 고의나 과실이 없다는 이유만으로 가산세를 면제할 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 소득세법상 상속재산의 취득가액은 상증법 제60조 내지 제66조에 따라 평가한 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 쟁점토지의 취득가액은 취득 당시 기준시가로 보는 것이 타당한 점, 청구인 본인에게 고의나 과실이 없다는 이유만으로 가산세를 면제할 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청이 쟁점토지의 양도가액으로 실지거래가액을 적용하면서 취득가액으로 기준시가를 적용한 것은 소득세법 제100조 제1항에 위배된다. 소득세법 제100조 제1항은 양도가액을 실지거래가액으로 하는 경우 취득가액도 실지거래가액으로 하고, 양도가액을 기준시가로 하는 경우에는 취득가액도 기준시가로 하도록 규정하고 있으므로 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 기준시가로 하는 경우 양도가액도 기준시가로 하여야 한다.
(2) 소득세법 제97조가 같은 법 시행령 제163조보다 우선적으로 적용되어야 한다. 상속재산에 대한 양도차익 계산시, 환산가액으로 취득가액을 계산할 수 있도록 규정한 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목은 법에 규정되어 있는 반면에 상속세 및 증여세법상 평가가액을 취득가액으로 본다는 같은 법 시행령 제163조 제9항은 하위 법령인 시행령에 규정되어 있다. 법은 시행령보다 우선적으로 적용되어야 한다.
(3) 적용가능한 둘 이상의 세법 조항이 존재하는 경우, 납세자의 재량에 의하여 유리한 것을 선택할 수 있다. 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목과 같은 법 시행령 제163조 제9항 중 납세자는 재량에 의하여 유리한 조문을 선택하여 양도소득세를 신고·납부할 수 있고 그것은 납세자의 정당한 권리이다. 대법원(2015.1.15. 선고 OOO 판결)은 이월결손금이 있는 피합병법인이 여신전문금융회사가 여신전문금융업법에 의하여 대손충당금의 설정이 강제된 경우에도 결산조정을 하지 않고 합병법인이 합병 후에 결산조정을 하여 대손충당금을 설정하여 법인세법상 승계받을 수 없는 이월결손금을 사실상 승계한 경우에도 그러한 피합병법인의 선택을 존중하여야 한다고 판시한 바 있다. 참고로 임승순 저 ‘조세법’에도 다음과 같은 내용이 있다. 조세법은 침해규범이기 때문에 형사법의 영역에서 범죄구성요건 사실의 인정에 관하여 “의심스러울 때는 피고인의 이익으로”라는 명제가 타당한 것과 마찬가지로 과세요건사실의 인정에 관하여 “의심스러울 때는 납세자의 이익으로”라는 명제가 원칙적으로 타당하다. 즉 과세요건사실의 주장 및 그 궁극적인 책임은 과세관청에 있으므로 과세요건사실의 존재 자체가 불명한 경우에는 과세는 가능하지 않게 된다.
(4) 양도소득세의 경우 납세자의 자진신고에 의하여 세액이 확정되므로 납세자의 오류나 탈루가 있는 경우에만 관할세무서장이 경정을 할 수 있다. 청구인이 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목을 적용하여 환산가액을 취득가액으로 한 것은 같은 법 시행령 제163조 제9항보다 상위인 법 조항에 근거한 것으로 청구인이 양도소득세를 신고·납부함에 있어 오류나 탈루가 있다고 볼 수 없다. 소득세법 제114조는 납세자의 신고가 없는 경우 관할세무서장이 결정을 하며, 납세자의 신고가 있는 경우에는 오류나 탈루가 있는 경우에 경정을 하도록 규정하고 있는바, 만일 청구인이 쟁점토지에 관한 양도소득세를 신고·납부하지 않았다면 처분청이 같은 법 시행령 제163조 제9항에 따라 취득가액을 계산할 수 있지만, 이 사건의 경우 청구인은 기한 내에 양도소득세 신고·납부를 하였다. 따라서 청구인의 오류나 탈루가 없는 이 사건의 경우 처분청이 경정을 하는 것은 부당하다.
(5) 시가를 산정하기 어려운 경우에만 개별공시지가를 적용하여야 하며 개별공시지가는 엄밀한 의미에서 시가가 아니다. 객관적인 교환가치인 시가가 있으면 그 시가로 상속재산을 평가하여야 하며 그 예로 매매사례가액이 있다. 매매사례가액 다음으로 감정가액이 적용되며 마지막으로 개별공시지가가 적용된다. 통상 부동산의 경우 매매사례가액, 감정가액, 공시지가 순서로 가액이 낮아지며 공시지가는 시가를 반영하지 못하는 것이 현실이다. 따라서 매매사례가액 또는 감정가액을 취득가액으로 하여 상속재산의 취득가액을 계산하는 경우 어느 정도 합리성이 있으나, 공시지가를 적용하는 경우 사실상 시가주의에 위배되는 것이다. 과세자료의 축적이나 경험면에서 우월적인 지위에 있는 과세관청이 상속 당시의 시가를 충분히 산정하는 노력을 기울이지 아니하고 단순히 개별공시지가를 적용하는 것은 상속세 및 증여세법 제60조의 취지에 반하는 것이다.
(6) 설령, 처분청의 부과처분이 적법한 것이라고 하여도 청구인에게는 고의나 과실이 없으므로 가산세가 부과되어서는 아니된다. 세법상 가산세는 납세자의 고의 또는 과실이 있을 때 부과하는 것이다. 그러나 청구인은 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목에 의거 정당하게 세법의 규정에 따라 양도소득세를 신고·납부하였다. 이러한 청구인의 행위에는 어떠한 고의나 과실이 없으므로 가산세 부과처분은 취소되어야 한다.
3. 심리 및 판단
① 청구인이 신고한 환산취득가액을 부인하고 개별공시지가를 쟁점토지의 취득가액으로 하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부
② 가산세 부과처분의 당부
(1) 청구인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 피상속인 정OOO는 1999.4.14. 쟁점토지를 취득하였고, 청구인은 2008.3.13. 상속을 원인으로 하여 쟁점토지를 취득하였으며, 청구인은 상속세 신고시 쟁점토지를 2007년 기준 개별공시지가OOO로 평가하여 신고하였다. (나) 쟁점토지의 개별공시지가 내역은 아래 <표>와 같다. OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 기준시가(개별공시지가)로 적용한 반면, 양도가액은 실지거래가액을 적용하였으므로 소득세법 제100조 제1항에 위배된다고 주장하나, 소득세법 시행령 제163조 제9항은 ‘상속자산에 대하여 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액을 본다’고 규정하고 있는 점, 청구인은 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목이 같은 법 시행령 제163조 제9항보다 우선적으로 적용된다고 주장하나, 소득세법제97조 제5항은 ‘취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제163조 제9항은 이에 따라 규정된 것이어서 모법의 위임이 있으며, 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목은 ‘취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우’ 환산가액을 취득가액으로 하도록 규정하고 있으나, 상속자산의 경우 상속세 및 증여세법에 따라 평가한 가액이 실지거래가액이 되는 것이므로 이 건의 경우 ‘취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우’에 해당하지 않는 점, 청구인은 납세자가 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목과 같은 법 시행령 제163조 제9항 중 유리한 조항을 선택할 수 있다고 주장하나, 소득세법 제97조 제5항 및 같은 법 시행령 제163조 제9항의 문언에 따르면 상속자산의 경우 납세자에게 그러한 선택권을 인정하기 어려운 것으로 보이는 점, 청구인은 이 건의 경우 ‘신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우’에해당되지 않는다고 주장하나, 청구인은 쟁점토지에 대한 양도소득세 신고시취득가액을 계산하면서 상속세 및 증여세법에 따라 평가한 가액이 아닌 환산가액으로 계산하여 신고한 오류가 있는 점, 청구인은 시가를 산정하기 어려운 경우에만 개별공시지가를 적용하여야 하는바, 우월적인 지위에 있는 과세관청이 쟁점토지의 시가를 충분히 산정하는 노력을 기울이지 아니하고 단순히 개별공시지가를적용한 잘못이 있고, 개별공시지가는 엄밀한 의미에서 ‘시가’가 아니라고 주장하나, 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것으로, 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증하도록 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합하는바OOO 이 건의 경우 ‘개별공시지가가 아닌 매매사례가액, 감정가액 등시가가 있어 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하지 않는다’는사실은 청구인에게 유리하므로 그 입증책임은 청구인에게 있다고보는 것이 타당하고, 청구인은 상속세 신고시 쟁점토지를 개별공시지가로 평가하여 신고하였을 뿐만 아니라, 상속세 및 증여세법제60조 제3항은 같은 법 제61조에 규정된 방법(개별공시지가)으로평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 자신에게 고의나 과실이 없으므로 이 건 가산세 부과처분은 위법·부당하다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없으므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다OOO
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법 제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액
⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제99조[기준시가의 산정] ① 제96조 제2항, 제97조 제1항 제1호 가목 단서, 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.
1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물
② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 한 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.
(3) 소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것) 제163조[양도자산의 필요경비] ⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법 제33조 내지 제42조의 규정에 의한 증여를 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. (단서 및 각 호 생략)
(4) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조[부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). (단서 생략)
(5) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제49조[평가의 원칙 등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조ㆍ법 제62조ㆍ법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제5항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.
⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조제2항의 규정에 의한 시가로 본다.