쟁점교육훈련비가 연구인력개발비세액공제를 적용받는 비용에 해당하는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 2007.4.17. 설립되어 OOO에서 자동차 및 통신기기 판매업을 영위하는 법인으로 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)와 OOO 지역을 대상으로 한 생산자동차의 독점판매대행계약을 체결하고 OOO를 매입하여 판매대리점(이하 “대리점”이라 한다)을 통하여 판매한 후, 판매수수료를 지급하는 방식으로 운영하였다가 2015.12.31. OOO으로부터 판매대행계약종료를 통보받아 사실상 폐업한 상태이다.
• 나. 청구법인은 2011～2015사업연도 기간 동안 대리점 영업사원의 영업기술 등을 증대시킬 목적으로 주식회사 OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)와 자동차영업매니징에 대한 교육위탁계약을 체결하여 교육을 실시한 후, 교육훈련비 OOO원(이하 “쟁점교육훈련비”라 한다)을 지출하였음에도 각 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 아래 <표1>과 같이 연구인력개발비 세액공제 OOO원(이하 “쟁점세액공제”라 한다)를 공제누락하였다 하여 2017.2.22. 처분청에 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다. <표1> 각 사업연도별 경정청구한 쟁점세액공제의 내용
• 다. 처분청은 쟁점교육훈련비가 청구법인의 임직원이 아니라 대리점 소속 판매사원에 대한 비용으로조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제9조 제5항 및 같은 법 시행령 별표6에 따른 연구인력개발비에 해당하지 않는다는 이유로 2017.4.26. 이 건 경정청구를 거부하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.7.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인이 대리점 영업사원의 영업능력 향상을 위한 위탁교육을 실시하고 지출한 쟁점교육훈련비는 중소기업에 대한 인력개발 및 기술지도를 위하여 지출한 비용이고 조특법 제9조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 별표6에서 인력개발비를 지출하는 당해 법인의 임직원이 아니라 중소기업 인력인 경우에도 인력개발비로 보도록 명확하게 규정하고 있는바, 쟁점교육훈련비를 연구 인력개발비 세액공제 적용대상에서 배제하여 경정청구를 거부한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 조특법 제9조 제5항에서 세액공제 적용대상을 “내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육․훈련시키는 활동”으로 한정하고 있는바, 청구법인이 자동차 판매실적의 호조를 위하여 내부 임원 또는 사원이 아니라 63개 대리점의 영업사원을 대상으로 한 위탁교육 과 지출한 쟁점교육훈련비는 기술지도와 무관하게 각 대리점의 판매촉진을 위하여 지출한 판매촉진비 또는 홍보비에 해당하며, 응능부담의 원칙에 따라 위탁교육의 실수혜자인 각 대리점이 부담하여야 하는 것으로 쟁점교육훈련비를 청구법인의 연구인력개발비 세액공제 적용대상이라는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁점 쟁점교육훈련비가 연구인력개발비세액공제를 적용받는 비용에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령 등 (1) 조세특례제한법 제9조(연구인력개발준비금의 손금산입) ① 내국인이 2013년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 연구개발 및 인력개발(이하 “연구인력개발”이라 한다)에 필요한 비용에 충당하기 위하여 연구인력개발준비금을 적립한 경우에는 해당 과세연도의 수입금액(법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 제10조에서 같다)에 100분의 3을 곱하여 산출한 금액의 범위에서 해당 과세연도의 소득금액을 계산할 때 해당 금액을 손금에 산입한다.

⑤ 제1항에 따른 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 말하고, 인력개발은 내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육ㆍ훈련시키는 활동을 말하며 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정한다. 제10조(연구인력개발비에 대한 세액공제) ① 내국인이 각 과세연도에 연구인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호는 2018년 12월 31일까지 발생한 해당 연구인력개발비에 대해서만 적용한다.

1. 연구인력개발비 중 대통령령으로 정하는 신성장동력 분야의 연구개발비 또는 원천기술을 얻기 위한 연구개발비(이하 이 조에서 “신성장동력ㆍ원천기술연구개발비”라 한다)에 대해서는 해당 과세연도에 발생한 신성장동력ㆍ원천기술연구개발비에 다음 각 목의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액

3. 제1호에 해당하지 아니하거나 제1호를 선택하지 아니한 내국인의 연구인력개발비(이하 이 조에서 “일반연구인력개발비”라 한다)의 경우에는 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구인력개발비가 발생하지 아니하거나 직전 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비가 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구ㆍ인력개발비의 연평균 발생액보다 적은 경우에는 나목에 해당하는 금액

(2) 구 조세특례제한법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제10조(연구인력개발비에 대한 세액공제) ① 내국인[도박장·무도장·유흥주점업 등 대통령령이 정하는 소비성서비스업(이하 “소비성서비스 업”이라 한다)을 영위하는 내국인을 제외한다]이 각 과세연도에 연구인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호에 따른 금액을 해당과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세에 한한다) 또는 법인세에서 공제한다. (3) 조세특례제한법 시행령 제8조(연구 및 인력개발준비금의 범위 등) ① 법 제9조 제2항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 비용”이란 법 제9조 제5항에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 별표6의 비용을 말한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.

1. 법 제10조의 2에 따른 연구개발출연금등을 지급받아 연구개발비로 지출하는 금액

2. 국가, 지방자치단체,공공기관의 운영에 관한 법률에 따른 공공기관 및지방공기업법에 따른 지방공기업으로부터 연구개발 등을 목적으로 출연금 등의 자산을 지급받아 연구개발비로 지출하는 금액 제9조(연구 및 인력개발비에 대한 세액공제) ① 법 제10조 제1항 제1호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 신성장동력 분야의 연구개발비 또는 원천기술을 얻기 위한 연구개발비”란 다음 각 호의 구분에 따른 비용(이하 이 조에서 “신성장동력ㆍ원천기술연구개발비”라 한다)을 말한다. 다만, 제8조 제1항 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.

1. 자체 연구개발의 경우: 다음 각 목의 비용

• 가. 기획재정부령으로 정하는 연구소 또는 전담부서에서 별표 7에 따른 신성장동력ㆍ원천기술 분야별 대상기술의 연구개발업무(이하 이 조에서 “신성장동력ㆍ원천기술연구개발업무”라 한다)에 종사하는 연구원 및 이들의 연구개발업무를 직접적으로 지원하는 사람에 대한 인건비. 다만, 기획재정부령으로 정하는 사람에 대한 인건비는 제외한다.
• 나. 신성장동력ㆍ원천기술연구개발업무를 위하여 사용하는 견본품, 부품, 원재료와 시약류 구입비 (4) 조세특례제한법 시행령 별표6(연구인력개발비 세액공제를 적용받는 비용)

• 라. 중소기업에 대한 인력개발 및 기술지도를 위하여 지출하는 비용으로서 기획재정부령으로 정하는 것 (5) 조세특례제한법 시행규칙 제7조 (연구 및 인력개발비의 범위) ③ 영 별표 6의 제1호 가목 1)에서 “기획재정부령으로 정하는 자”란 전담부서등에서 연구업무에 종사하는 연구요원 및 이들의 연구업무를 직접적으로 지원하는 자와 연구개발서비스업에 종사하는 전담요원을 말한다. 다만, 주주인 임원으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 제외한다.

④ 영 제9조 제1항 제1호 가목에서 “기획재정부령으로 정하는 사람”이란 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람을 말한다.

⑤ 영 별표 6의 제1호 마목에서 “기획재정부령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로부터 산업기술에 관한 자문을 받고 지급하는 기술자문료를 말한다.

1. 과학기술분야를 연구하는 국·공립연구기관, 정부출연연구기관, 국내외 비영리법인(부설연구기관을 포함한다)이나 국내외 기업의 연구기관 또는 전담부서등에서 연구업무에 직접 종사하는 연구원 2.고등교육법에 따른 대학(교육대학 및 사범대학을 포함한다) 또는 전문대학에 근무하는 과학기술분야의 교수(조교수 이상인 자에 한한다)

3. 외국에서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 산업분야에 5년 이상 종사하였거나 학사학위 이상의 학력을 가지고 해당 분야에 3년 이상 종사한 외국인기술자

⑩ 영 별표6의 제2호 라목에서 “기획재정부령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 비용을 말한다.

1. 지도요원의 인건비 및 지도관련경비

2. 직업능력개발훈련의 훈련교재비 및 실습재료비

3. 직업능력개발훈련시설의 임차비용

4. 중소기업이중소기업인력지원특별법에 따라 중소기업핵심인력 성과보상기금에 납입하는 비용. 다만 가목에 따른 납입비용은 세 액공제 대상에서 제외하고, 나목에 따른 환급받은 금액은 납입 비용에서 뺀다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구법인이 경정청구한 각 사업연도별 쟁점교육훈련비 (매입세금계산서 OOO매 수취) 및 쟁점세액공제의 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 각 사업연도별 쟁점교육훈련비 및 세액공제의 내용 (나) 각 대리점은 청구법인으로부터 위탁받은 차량만을 판매하고 그에 따른 위탁판매수수료를 주된 수익으로 하고 있고, 청구법인이 2011～2015사업연도에 각 대리점에게 지급한 평균 위탁판매수수료는 OOO원OOO으로 조특법상 중소기업의 기준에 부합하는 것에 대하여 청구법인과 처분청 간의 다툼이 없는 것으로 나타난다. (다) 쟁점교육훈련비는 청구법인의 소속 임직원이 직접 교육을 수행한 것이 아니라 청구외법인에게 위탁교육하여 발생한 비용으로 전문 강사료, 식대 및 시설이용료 등으로 나타난다. (라) 청구외법인이 위탁을 받아 실시한 교육프로그램의 주요내용은 아래 <표3>와 같고, 영업기술 강화를 위한 선배경험 익히기 훈련 및 특강, 영업활동을 위한 상품 이해, 자동차판매을 위한 다양한 기술지도 등으로 구성되어 있는 것으로 나타난다. <표3> 교육시간표상 교육프로그램의 주요내용

(2) 조특법 제10조 및 제9조 제5항 후단에서 인력개발을 “내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육ㆍ훈련시키는 활동”이라고 규정하면서, 구체적인 범위는 대통령령으로 위임하였고, 그 위임받은 시행령 별표6의 제2호 라목에서 인력개발 중 하나로 “중소기업에 대한 인력개발 및 기술지도를 위하여 지출하는 비용으로서 기획재정부령으로 정하는 것”을, 그 위임받은 같은 법 시행규칙 제7조 제10항 제1호에서 “지도요원의 인건비 및 지도관련경비”를 각 규정하고 있다.

(3) 처분청은 조특법 제9조 제5항의 규정을 근거로 하여 연구인력개발비 세액공제 적용대상이 “내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육훈련 시키는 활동”에 한정한다는 의견이나, 청구법인은 조특법 시행령 별표6의 제2호 라목에서 연구인력개발비 세액공제를 적용받는 비용 중 하나로 “중소기업에 대한 인력개발 및 기술지도를 위하여 지출하는 비용”을 열거하고 있고 그 개정 연혁 및 이유가 아래 <표4>와 같은바, 인력개발비를 지출하는 당해 법인이 직접 고용하는 임원 또는 사용인 뿐만 아니라 당해 법인이 다른 중소기업에 대한 인력개발 및 기술지도를 위하여 지출하는 비용도 조특법상 연구인력개발비 세액공제 적용대상에 포함된다고 주장한다. <표4> 조특법 시행령 별표6의 개정 연혁 및 이유

(4) 처분청은 청구법인이 지출한 쟁점교육훈련비를 기술지도와는 관련 없이 대리점의 판매촉진을 위한 판매촉진비 또는 홍보비의 성격이고 아래 <표5>와 같이 도소매업종은 세액공제 적용대상에 열거되어 있지 않다는 의견이나, 청구법인은 처분청이 제시한 관련 법령이 인력개발비에 관한 규정이 아니라 연구개발비에 관한 규정이고 인력개발비는 2010.1.1. 조특법 제10조가 개정되면서 종전에 세액공제 적용대상에서 제외한 소비성서비스업을 영위하는 내국인을 삭제하여 업종에 제한을 두고 있지 않고 인력개발 및 기술지도의 요건에 대하여도 구체적으로 명시한 규정이 없으며, 일반 제조업의 경우 매출과 직결되는 엔지니어링을 중요한 기술로 보는 것과 마찬가지로 청구법인의 경우 각 대리점 영업사원의 영업능력이 사업활동을 영위함에 있어 가장 중요한 기술에 해당하는바, 쟁점교육훈련비는 조특법상 연구인력개발비에 해당한다고 주장한다. <표5> 처분청이 제시한 관련 법령 조특법 시행령 제9조 제1항 제1호 (대상업종) 조특법 시행규칙 제7조 제4항, 제5항 1호∼제3호

• 가. 기획재정부령으로 정하는 연구소 또는 전담부서에서 별표 7에 따른 신성장동력ㆍ원천기술 분야별 대상기술의 연구개발업무(이하 이 조에서 “신성장동력ㆍ원천기술연구개발업무”라 한다)에 종사하는 연구원 및 이들의 연구개발업무를 직접적으로 지원하는 사람에 대한 관련 인건비. 다만, 기획재정부령의 열거로 정하는 사람에 대한 인건비는 제외한다.

조교수 이상

3. 외국에서 영 제16조 제1항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 산업분야에 5년 이상 종사하였거나 학사학위 이상의 학력을 가지고 해당 분야에 3년 이상 종사한 외국인기술자

• 가. 영 별표 4의 산업 -① 기계공업∼ ⑪ 엔지니어링 사업 * 도·소매업은 열거되어 있지 않음
• 나. 광업
• 다. 건설업
• 라. 엔지니어링사업
• 마. 영 제5조 제8항에 따른 물류산업
• 바. 시장조사 및 여론조사, 경영컨설팅업 등 서비스업, 교육관련 자문 평가업 등

(5) 처분청은 청구법인이 위탁하여 실시한 교육내용이 고객에게 자동차를 판매하는 일반적이고 단순한 내용으로 고도의 기술이나 기업 가치향상을 위한 중요한 기술의 전수가 아니고 OOO의 OOO이 있음에도 이를 활용하지 않고 대리점 영업사원의 교육을 위하여 청구외법인에게 쟁점교육훈련비를 지불하면서까지 위탁교육을 하였다는 것은 사회통념상 받아들이기 어려우며, 쟁 점교육훈련비가 청구법인의 부담하여야 비용이 아니라 각 대리점의 사업주가 부담하여야 할 비용으로 지출증빙인 거래명세서 또는 송금증, 입출금통장 사본 등을 제시하지 않아 연구인력개발비 세액공제 적용대상에 해당되지 않는다는 의견이나, 청구법인은 아래 <표6>과 같이 교육위탁계약서 및 지출증빙 등을 제시하면서 청구법인의 책임과 계산하에 쟁점교육훈련비를 지출하였고, 동 비용이 청구법인의 수익창출과 직접 관련이 있으므로 조특법상 연구인력개발비에 해당한다고 주장한다. <표6> 교육위탁계약서 및 지출증빙

(6) 청구법인이 이 건과 유사하게 협력업체인 중소기업의 기술지도를 위하여 지출한 당해 법인이 연구인력개발비 세액공제를 적용받은 사례를 제시한바, 그 주요내용은 아래 <표7>과 같다. <표7> 연구인력개발비 세액공제를 적용받은 유사사례의 주요내용

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 당해 법인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인 뿐만 아니라, 중소기업에 대한 인력개발 및 기술지도를 위하여 지출한 비용의 경우에도 연구인력개발비세액공제 적용대상이라고 주장하지만, 이 건의 쟁점위탁교육대상이 청구법인의 임직원이 아니라 각 대리점의 영업사원이고 교육내용이 신기술 보다는 판매촉진 또는 홍보 성격으로 보이는 점, 1996.12.31. 개정된 조특법 시행령 [별표6] 제2호 라목에서 최초로 세액공제대상의 범위를 기획재정부령으로 정하고 그 위임을 받은 같은 법 시행규칙 제7조 제10항의 구체적인 내용 및 취지를 볼 때 제1호는 기술지도, 제2호 내지 제4호는 인력개발로 보이므로 청구주장과 같이 제1호의 내용을 연구인력개발비세액공제 대상으로 적용할 경우 신기술 교육이 아닌 판매촉진 또는 홍보 성격의 쟁점교육훈련비에 대하여도 세액공제를 해 주어야 하는 문제가 발생되는바, 이는 합리적인 이유 없이 법문언을 유추 또는 확장해석한 것으로 조세법률주의에 배치되는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점교육훈련비를 연구인력개발비세액공제 적용대상에서 배제하여 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.